I GSK 1492/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3147/14 w sprawie ze skargi Spółki A z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną I Wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 3147/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] stycznia 2012 r. skarżąca dokonała zgłoszenia celnego (SAD nr [...]) towarów postaci kurtek męskich o wartości 24 350 USD, wnioskując o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w Warszawie (dalej: Naczelnik UC) orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego w kwocie 104 zł. Rozstrzygnięcie to podjęto w efekcie ustaleń kontroli przeprowadzonej u skarżącej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], podczas której ujawniono faktury obciążające skarżącą kosztami kontroli jakościowych towarów, przeprowadzonych przed wysyłką do Polski. Funkcjonariusze celni ustalili, że usługi w postaci kontroli jakości towarów były świadczone poza Wspólnotą m.in. przez H. z Hong Kongu (dalej: H.) na podstawie zleceń do danego zamówienia, przy czym wykazane w fakturach kwoty kosztów przeprowadzonych badań nie były uwzględniane w zgłoszeniach celnych. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC. Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Stwierdził, że ujawniona faktura nr [...] z 5 stycznia 2012 r. wystawiona przez H. na kwotę 255 USD dotyczy towaru w postaci kurtek męskich zakupionych od Z. z Chin na podstawie faktury nr [...] z 9 stycznia 2012 r. i wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty za zgłoszeniem celnym z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor IC wskazał, że z wyjaśnień skarżącej wynika, iż sporna faktura dotyczy usług "sondażowej kontroli jakościowej wskazanych wyrobów z danego zamówienia, na etapie ukończenia przynajmniej 80% produkcji danego zamówienia i przed jego wysyłką" i jeśli wyniki raportu są pozytywne, to skarżąca akceptuje dany towar do wysyłki. Zdaniem Dyrektora IC, charakter usług oferowanych i wykonywanych przez H. (ustalonych m.in. na podstawie danych ze strony internetowej polskiego przedstawicielstwa H.) wyraźnie wskazuje, że polegają one na pośrednictwie w wyszukiwaniu kontrahentów, którzy zaoferują towar najlepiej odpowiadający zapotrzebowaniom klientów na możliwie najkorzystniejszych warunkach. Wobec tego Dyrektor IC uznał, że działalność H. polegająca na inspekcji towarów stanowi element działalności skarżącej, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez skarżącą, a zatem uiszczana z tego tytułu opłata stanowi część nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Usługi wykonywane przez H. na zlecenie skarżącej zmierzały bowiem do ułatwienia współpracy przez wpływ na jakość i ilość importowanych produktów oraz prawidłowość dostaw, a w efekcie do ostatecznej ich realizacji. Z tego względu Dyrektor IC uznał, że czynności podejmowane przez H. umożliwiały współpracę z producentami towaru, a zatem stanowiły faktyczne czynności pośredniczenia, których koszt powinien być uwzględniony przy określaniu wartości celnej importowanych towarów, stosownie do art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1, ze zm.; dalej: WKC). Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podniosła w szczególności, że usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie skarżącej nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC. Skarżąca przedłożyła również odpisy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] sierpnia 2014 r., w których organ ten – w analogicznym stanie faktycznym – uwzględnił stanowisko skarżącej. WSA oddalił skargę. Uznał bowiem, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż obciążające skarżącą koszty usług za kontrolę jakościową towarów objętych następnie konkretnym zgłoszeniem celnym podlegają doliczeniu do wartości celnej towarów jako koszt pośrednictwa, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC. Sąd wskazał, że w myśl art. 29 ust. 1 WKC wartość celna może być ustalana, jeżeli jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 32 WKC. Z kolei z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC wynika, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zawsze dolicza się prowizje i koszty pośrednictwa, natomiast nie dolicza się prowizji od zakupu, zdefiniowanej w art. 32 ust. 4 WKC. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 13 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1324/01; publ. ONSA 2003/3/104), WSA wskazał, że można wyróżnić dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. W przypadku pierwszej z nich koszty (opłaty) poniesione przez importera z tytułu usługi agenta polegającej na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów (podejmowaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie) mogą zostać uznane za prowizję od zakupu, której nie wlicza się do ostatecznej ceny należnej, kształtującej wartość celną. Natomiast wynagrodzenie agenta, którego działania ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa agencji pośredniczej) powinno zostać uznane za koszty pośrednictwa, które w myśl art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC będą powiększały wartość celną towaru. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie organy celne zasadnie uznały koszty ponoszone przez skarżącą za koszty pośrednictwa. Ustaliły bowiem charakter usług świadczonych przez H. na rzecz skarżącej i związek tych kosztów z importowanym towarem. Z poczynionych ustaleń wynika, że dokonując zakupu u nowych dostawców z Chin skarżąca zlecała przeprowadzenie kontroli jakościowej zamawianego asortymentu (na różnych etapach produkcji), ale przed jego wysyłką. Czynności te były realizowane na podstawie pojedynczych zleceń przesyłanych za pośrednictwem poczty elektronicznej, po uzgodnieniu z dostawcą i potwierdzeniu z nim terminu gotowości towaru do przeprowadzenia kontroli. WSA podkreślił, że charakter usług oferowanych i wykonywanych przez H. wyraźnie wskazuje na to, że polegają one na pośrednictwie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast, aby H. była upoważniona przez skarżącą do reprezentowania jej przy zakupie towarów od zagranicznego dostawcy. WSA podzielił stanowisko organów celnych, że uiszczana opłata z tytułu inspekcji stanowiła w istocie element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Dlatego też koszty wskazane w ujawnionej fakturze wystawionej przez H. powinny zostać uwzględnione przy określaniu wartości celnej zaimportowanych towarów. W związku z tym WSA za nieuzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. a) oraz art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC. WSA za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b) WKC. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom skarżącej, że zlecane przez nią badania kontroli jakości towarów stanowiły działania podejmowane przez kupującego na jego własny rachunek po nabyciu towarów, lecz przed ich importem, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32 WKC. WSA zwrócił uwagę, że faktura dotycząca kosztów pośrednictwa została wystawiona 5 stycznia 2012 r., natomiast towar został sprzedany skarżącej 8 stycznia 2012 r. Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego układu stosunków między skarżącą a H. oraz zgromadziły (i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły) cały materiał dowodowy. WSA uznał również że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego mieściła się w dyspozycji art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). W ocenie WSA, na podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie nie miało wpływu wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni decyzji z [...] sierpnia 2014 r. Sąd – przy założeniu, że organ dysponował analogicznym materiałem dowodowym – nie podzielił stanowiska wyrażonego we wspomnianej decyzji, podkreślając że stanowi ona rozstrzygnięcie podjęte w indywidualnej sprawie. II Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 8 i art. 11 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: kpa) wobec pominięcia przez WSA okoliczności, że zaskarżona decyzja została wydana w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak przedłożona przez skarżącą decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] sierpnia 2014 r. (sygn. [...]) oraz inne analogiczne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące skarżącej, którymi uchylono w całości zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania, a przez to naruszenie zasady zaufania i przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zaakceptowanie wykładni przyjętej przez Dyrektora IC przy jednoczesnym braku uzasadnienia zmienności poglądów prawnych organów administracji wobec analogicznego stanu faktycznego i prawnego spraw, która to zmienność nie znalazła uzasadnienia w ustaleniach dowodowych niniejszej sprawy; II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest: 1) naruszenie art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez skarżącą, dla celów ustalania wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie skarżącej nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC; 2) naruszenie art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, przez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie skarżącej przez HQTS, stanowiła czynności podjęte na własny rachunek skarżącej, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaś pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nie wszystkie z postawionych zarzutów pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu ustrojowego powiązanego z przepisem procesowym stosowanym przez sądy administracyjne oraz przepisami postępowania administracyjnego regulującego procedurę stosowaną przez organy administracji, a mianowicie: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 8 i 11 kpa. Odnosząc się do pierwszego z powołanych w zarzucie przepisów, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a, zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby WSA odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098). W rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygniecie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu tego przepisu. Drugi z przepisów wskazany w tym zarzucie jako naruszony, to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Bez wskazania naruszenia innych przepisów prawa materialnego, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest trafny. Zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, którego oceny dokonał sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, wprawdzie ten ostatni wyrok dotyczy art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak ze względu na tożsamy wynikowy charakter tego przepisu uprawnione jest przywołanie tego orzeczenia na gruncie tej sprawy). Powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisy art. 8 i 11 kpa przewidujące zasady ogólne postępowania administracyjnego: zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasadę przekonywania nie dosyć, że mają charakter procesowy, to co najważniejsze, w ogóle nie były stosowane przez organy, gdyż w postępowaniu celnym, jak i podatkowym decyzje wydawane są na podstawie przepisów o.p. Tym samym zarzut ich naruszenia w tej sprawie należało uznać za nieskuteczny. W konsekwencji zatem wskazania w tym zarzucie procesowym naruszenia przepisów regulujących procedurę, które w ogóle nie były podczas postępowania przez organy celnopodatkowe stosowane, ze względu na obowiązywanie w tym zakresie przepisów o.p. – cały pierwszy zarzut dotyczący naruszenia: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 kpa, należało uznać za nieusprawiedliwiony. Pozostałe dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być rozpoznane łącznie z uwagi na wskazany w nich – kluczowy w sprawie – art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i sporne zagadnienie kosztów pośrednictwa w rozumieniu WKC. Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA uznał, że sporne koszty kontroli jakościowej towarów przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych czynności stanowią koszty pośrednictwa w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i w konsekwencji takiego ustalenia podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru. Rozważania motywujące postawioną tezę należy rozpocząć od stwierdzenia, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w WKC. Według słownika języka polskiego, jak trafnie wskazał WSA, z definicji pośrednictwa wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Podobnie definiuje się pośrednictwo w Słowniku języka polskiego autorstwa Lidii Drabik i Elżbiety Sobol – pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (por. Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elzbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 427). Na gruncie prawa cywilnego wyróżnia się dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem, czyli umowy typu przedstawicielskiego oraz umowy pośrednictwa. W tym drugim typie umowy agencyjnej usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych – pośredniczenia. Na takie rozróżnienie wskazuje już sama treść art. 758 kodeksu cywilnego, z której to wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 kodeksu cywilnego, 2001.07.10, LEX). Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art.758 kodeksu cywilnego, 2014.08.01, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, LEX nr 744869). Zauważyć w tym miejscu wypada, że kontrola jakościowa towarów wykonywana przez pośrednika przed nabyciem ich przez zleceniodawcę mieści się właśnie w zakresie czynności faktycznych informowania o właściwościach towaru. W komentarzu do Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego w zakresie kosztów prowizji i pośrednictwa z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) mowa jest m.in. o czynnościach faktycznych w postaci kontroli towarów (por. R. Mateńka, W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 32-33, s. 381). Zasadnie też, w ocenie NSA, WSA powołał się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i - Handlu z 1994 r. Oficjalne dokumenty opracowywane przez Komitet Techniczny WCO wprawdzie nie stanowią elementu prawa międzynarodowego, jednakże w ramach WTO oczekuje się, że będą one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnych problemów z zakresu ustalania wartości celnej, gdyż przedstawiają wskazówki umożliwiające jednolitą wykładnię i tożsame stosowanie przepisów Kodeksu Wartości Celnej we wszystkich państwach i organizacjach członkowskich WTO (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1371/09, LEX nr 744182). Zaprezentowane zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC wesprzeć treścią Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, co też WSA uczynił. Według Noty 2.1.: agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że takie działania jak: sondażowa kontrola jakości wyrobów, na etapie ukończenia przynajmniej 80% produkcji danego zamówienia, polegająca na sprawdzeniu zgodności towaru z zamówieniem, co do ilości, koloru, wzoru, poprawności oznaczeń umieszczonych na wyrobie i opakowaniu, ocenie jakości wykonania wyrobu (szycia, prasowania, jakości tkaniny), sprawdzeniu wymiarów wyrobu z tabelą rozmiarów dla danego wzoru, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie mieszczą się w zakresie istoty pośrednictwa, gdyż są to czynności faktyczne mające na celu porozumienie między stronami co do skonkretyzowanego zakresu przedmiotowego umowy. Także raport z dokonanych czynności stanowiący akceptację towaru do wysyłki, czyli raport pozytywny lub też zawierający zastrzeżenia co do jakości towaru, a więc raport negatywny, skutkujący możliwością domagania się rekompensaty bądź odrzucenia części towaru, względnie uprawniający do rezerwacji prawa do zgłoszenia reklamacji po dostawie towarów do magazynu, wstrzymania towaru i skierowania go do poprawy, a także możliwość niezaakceptowania towaru i anulowania zamówienia, kształtuje treść umowy. Można zatem z pełnym przekonaniem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy mówić o czynnościach faktycznych mieszczących się w zakresie pośrednictwa, o którego kosztach mowa jest w art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC. Zasadnie WSA uznał, w ślad za Dyrektorem IC, że skoro działalność skarżącej Spółki polega na imporcie towarów, to działalność Spółki zatrudnionej do inspekcji jakości tych towarów, stanowi element tej działalności wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez zobowiązaną. Zatem uiszczona opłata z tytułu inspekcji towarów, stanowiła w swej istocie element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Tym samym niewątpliwie wynagrodzenie za kontrolę jakości towaru, która to kontrola poprzez realizowane czynności faktyczne, prowadziła do zawarcia umowy, kreowała jej przedmiot, zakres oraz finansowy wynik, winno być doliczone do wartości celnej towaru. Warunek sprzedaży, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka w pierwszym zarzucie naruszenia prawa materialnego, a konkretnie wynikający z art. 29 ust. 3 lit. a WKC, odnosi się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zauważyć należy, że z art. 29 ust. 1 WKC wynika, iż dodatkowe koszty, o których mowa w art. 32, w tym koszty pośrednictwa nie wchodzą w zakres ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, są do niej dodawane o czym wprost stanowi art. 32 ust. 1 WKC. Te koszty nie musiały zatem stanowić warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lit. a WKC, aby skutkowały podwyższeniem wartości celnej towaru. Tym samym zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać zaś należy, że nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b WKC, gdyż wynagrodzenie za kontrolę towarów, czyli koszty pośrednictwa nie są wynikiem działań kupującego na własny rachunek w rozumieniu powołanego przepisu, bowiem zostały one wprost w tym przepisie wyłączone z jego zakresu. Prawodawca wspólnotowy postanowił, że regulacja ta dotyczy działań implikujących koszty, "inne niż te których doliczenie przewidziane jest w art. 32" WKC. Z tego też powodu zarzut ten należało również uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.