I SA/Go 386/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M.K. wspólnika Spółki cywilnej " H– E" Spółka cywilna M.K., F.K.- O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2002 r. oddala skargę I SA/Go 386/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2006 r. określającą H.E. spółka cywilna M.K., F.K.-O., zwaną dalej spółką, zobowiązanie w podatku od towarów i usług z miesiące od stycznia do września 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do września 2002 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez te organy w następujący sposób. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że spółka cywilna H.E. od [...] stycznia do [...] sierpnia 2002 r. zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT oraz przyjęła do odliczenia podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu towarów handlowych od Usługowego Zakładu L.W. na łączną kwotę 2.494 940,40 zł i podatek VAT 549 546,89 zł. W okresie od [...] stycznia do [...] sierpnia 2002 r. zakupy od firmy L.W. wykazane w księgach spółki stanowiły 98,22 % całości zakupu w tym okresie. W całym okresie 2002 r. spółka dokonywała zakupu od 14 firm , z czego zakup netto stanowił 95,57 % całości zakupu. W ramach przeprowadzonej kontroli sprawdzającej w firmie L.W. organ podatkowy stwierdził, że kontrolowany nie posiada żadnej dokumentacji tzn. nie posiada kopii wystawionych faktur sprzedaży, rejestrów VAT, kopii deklaracji VAT-7 i innych dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] lipca 2004 r. poinformował, że L.W. nie składał za lata 2001 i 2002 deklaracji VAT-7 oraz nie dokonywał żadnych wpłat w zakresie podatku VAT. Działalność firmy L.W. była również przedmiotem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że L.W. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu podzespołami komputerowymi. Podpisywał jedynie faktury "sprzedaży" towaru dla spółki H.E. oraz faktury "zakupu" od firmy B.C., za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie. L.W. prowadzi kiosk wielobranżowy i jego działalność nie była związana ze sprzętem komputerowym. W dniu [...] listopada 2005 r. L.W. został przesłuchany w charakterze świadka. Na podstawie jego zeznań organ podatkowy ustalił, że w listopadzie 2001 r. nawiązał on współpracę z J.K. ( mężem M.K. – współwłaścicielką spółki H.E. oraz synem drugiej współwłaścicielki ). Wcześniejsza znajomość przekształciła się we współpracę handlową, przy czym spółkę H.E. "reprezentował" najczęściej J.K., który dostarczył mu do kiosku komputer niezbędny do "prowadzenia działalności" L.W. zeznał, że nigdy nie widział żadnego sprzętu komputerowego (podzespołów komputerowych), który był wymieniony na fakturach wystawionych między innymi dla spółki H.E.. On jedynie najpierw podpisywał, a potem również sam wystawiał faktury "sprzedaży" Zajmował się "sprzedażą faktur", za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 100 zł za każdą wystawioną fakturę – zarówno zakupu od B.C., jak i sprzedaży dla firmy I. i H.E.. Za żadną z wystawionych faktur nie "szedł" nigdy towar – były to tylko i wyłącznie faktury. Informacje jakie dane mają być zawarte na fakturach otrzymywał od J.K. na kartkach lub telefonicznie, również przez niego faktury był odbierane. Faktury dla B.C. były niszczone – oryginał, kopię zostawiał sobie L.W.. W wyniku kontroli organ ustalił również, ze J.K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "S.", która zajmowała się sprzedażą elektroniki ( podzespołów komputerowych ). W toku kontroli organ uzyskał protokół przesłuchania świadka Z.M. właściciela firmy I. z [...] grudnia 2003 r. dokonanego przez Komendę Stołeczną Policji. Z protokołu tego wynika, że świadek znał J.K., współpracował z nim, gdy prowadził on firmę "S". Nadto zeznał, że współpracował z firmą "D.-D." R.P. to jest z firmą ojca M.K.( obie wskazane firmy zajmowały się handlem częściami komputerowymi ). Organ podatkowy ustalił również posiadaczem jakich rachunków bankowych był L.W. oraz jakich operacji i w jakich okresach na nich dokonywano. I tak od [...] października 2001 r. posiadał on rachunek bankowy. Rachunek ten od grudnia 2001 r. zasilany był licznymi przelewami z rachunku warszawskiej firmy I. Z.M. na łączną kwotę 635.120,41 zł oraz z rachunków spółki H.E. na łączną kwotę 598.851, 60 zł. Środki zaksięgowane na tym rachunku były natychmiast wypłacane przez L.W., bądź zostały wcześniej przelane na jego rachunek osobisty prowadzony w tym samym banku i następnie również wypłacane były w gotówce. Od [...] maja 2002 r. L.W. posiadał rachunek bankowy. Od dnia otwarcia rachunku do dnia [...] lipca 2002 r. rachunek ten był zasilany wyłącznie przelewami pochodzącymi z rachunków firmy H.E. w łącznej kwocie 505.400,00 zł. Wszystkie środki L.W. wypłacił gotówką bezpośrednio z rachunku firmowego bądź z rachunku osobistego prowadzonego w tym banku. Od [...] maja 2002 r. posiadał również rachunek. Rachunek ten zasilany był wyłącznie przelewami pochodzącymi z rachunków H.E. na łączną kwotę 595.800,00 zł. Wszystkie środki zostały wypłacone gotówką. Ostatni rachunek L.W. posiadał w Banku. Rachunek ten zasilany był przelewami z rachunku H.E. na łączną kwotę 290.200, 00 zł. Z zeznań L.W. wynika, iż podjęcie gotówki odbywało się w ten sposób, że J.K. dzwonił do niego z informacją, ze pieniądze wpłynęły na konto ( zarówno od firmy I. jak i od H.E. ) i jaką ilość należy pobrać. Nigdy nie pobierał pieniędzy z własnej inicjatywy. Po pieniądze jeździł razem z J.K. jego samochodem i przekazywał mu środki, które pobrał z banku. Organ skarbowy dokonał również analizy operacji bankowych na poszczególnych kontach. Analiza ta potwierdziła zeznania świadka, mianowicie środki były wypłacane w bardzo szybkim czasie po wpłacie na konto. Z zestawienia operacji wynika, że na kontach nie występowały operacje typowe przy prowadzeniu działalności gospodarczej tj. wpłaty za sprzedaż oraz wpłaty dotyczące różnych wydatków ( np. czynsz, opłaty za media i inne ). Z zeznań L.W. wynikało również, że wystawiał on faktury zakupu od firmy B.C.. Pismem z [...] września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w urzędzie w ewidencji nie figuruje podatnik o nazwisku J.B. oraz nie jest zarejestrowana firma o nazwie B.C., wskazana ulica kończy się numerem 22 a, jest to zatem firma nieistniejąca. Oznacza to zatem, że L.W. nie mógł kupić od tej nieistniejącej firmy towaru. Organ skierował w dniu [...] grudnia 2004 r. pismo z prośbą o pisemną odpowiedź na wskazane w nim pytania, jednak pismo to zostało bez odpowiedzi. Próbowano również przesłuchać wspólniczki. Po dwukrotnym wezwaniu na przesłuchanie w Urzędzie stawiła się w dniu [...] listopada 2005 r. M.K., odmówiła jednak złożenia zeznań. Druga wspólniczka F.K. – O. była wzywana sześciokrotnie na przesłuchanie i na żadne z wezwań nie stawiła się, przesyłając zwolnienia lekarskie. W wezwaniu z 13 stycznia 2006 r. została poinformowana o możliwości przesłuchania w miejscu jej pobytu, jednak z możliwości tej nie skorzystała. Przesłuchani w charakterze świadków lekarze wystawiający zwolnienia lekarskie stwierdzili, że stan zdrowia F.K.-O. umożliwia jej udział w przesłuchaniu. Wspólniczka ta została przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2004 r. przez Policję z KWP, gdzie zeznała, że "Firmy o nazwie Usługowy Zakład L.W., firma "M.P." B.B. nie są mi znane. Nie wiem czy te firmy prowadziły z H.E. jakiejś transakcje handlowe..." W dniu [...] listopada 2005 r. został przesłuchany J.K. – mąż M.K. i oświadczył, że leczy się psychiatrycznie i nie jest w stanie odpowiedzieć na żadne pytanie, przesłuchanie przerwano. Dalsza część przesłuchania nastąpiła w dniu [...] grudnia 2005 r. świadek pouczony o prawie odmowy złożenia zeznań z prawa tego skorzystał. M.K. przesłuchana została jako świadek w postępowaniu kontrolnym nr [...], w zeznaniu nie potwierdziła wersji L.W.. Wskazał jednak, że główną przyczyną zakończenia współpracy z L.W. był problemy z wywiązywaniem się przez niego z reklamacji. Organ podatkowy ustalił, że w dokumentach źródłowych znajdują się dwa dokumenty dotyczące reklamacji, oba pochodzą z okresu po zakończeniu współpracy z L.W.. Z zeznania L.W. z [...] listopada 2005 r. wynika, że w czerwcu 2002 r M.K. zaczęła żądać od niego kopii deklaracji VAT-7, których nie posiadał, ponieważ ich nie sporządzał i nie składał do Urzędu Skarbowego. Wynagrodzenie jakie otrzymywał od K. – 200 zł za komplet faktur nie mogło wystarczyć na rozliczenie z Urzędem. Domagał się zwiększenia wynagrodzenia, jednak K. się na to nie zgodzili, co było główną przyczyną zerwania współpracy. Definitywne rozwiązanie współpracy nastąpiło w sierpniu 2002 r. a ostatnia faktura podpisana została przez L.W. [...] sierpnia 2002 r. Do podpisania kolejnych faktur w dniu [...] sierpnia 2002 r. nie doszło. Następnego dnia J.K. przyjechał, aby zabrać swój komputer. L.W. wymontował z niego twardy dysk, aby skasować dane na nim zawarte, komputer bez dysku twardego wyrzucił do kosza. J.K. zabrał drukarkę i monitor. W dniu [...] sierpnia 2002 r. L.W. spalił na swojej działce całość dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy I instancji uznał, że L.W. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami komputerowymi, tylko działalność taką pozorował, pełniąc rolę tzw. "bufora" czy "słupa", którego zadaniem było wystawianie faktur w celu zalegalizowania zakupu i sprzedaży części komputerowych niewiadomego pochodzenia. Wystawiane w ten sposób faktury poświadczały nieprawdę, były tzw. "pustymi fakturami", ponieważ L.W. nie posiadał towaru i nie prowadził transakcji wskazanych na fakturach. Ponieważ faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogły być uznane za dokument podatkowy. Organ podatkowy uznał, że faktury za zakup części komputerowych wystawione przez firmę L.W. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W Konsekwencji pozbawiono spółkę cywilną H.E. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. ) zwaną dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Stosownie natomiast do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm. ) faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane ( ... ) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taki sam przepis występuje w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm. ) – obowiązujący od 26 marca 2002 r. - § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie podkreślając, że organ oparł decyzję jedynie na wyjaśnieniach L.W.. W ocenie Skarżącej nie bez znaczenia jest fakt, iż L.W. jest oskarżony wspólnie z małżonkami K. o dokonanie przestępstwa tzw. "prania brudnych pieniędzy". Oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy – nie jet pouczany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skarżąca wskazał, że organ nie znalazł żadnych rozbieżności w wyjaśnieniach L.W., tymczasem rozbieżności takie występują i dotyczą m.in. wymyślenia nazwy firmy B.-C., sposobu pobierania pieniędzy z banku. Strona skarżąca podkreśliła również, że w okresie [...] maja 2002r. oraz [...] lipca 2002r. J.K. przebywał na wczasach natomiast w drugim ze wskazanych terminów przekraczał granicę czesko-austriacką i tym samym nie mógł odbierać pieniędzy w sposób wskazany przez L.W.. Skarżąca podkreśla również, że podstawą zerwania współpracy z L.W. był brak rozpatrzenia reklamacji. Wbrew twierdzeniom organu reklamacji takich było 113 a nie jak to wskazał organ tylko dwie. Nadto Skarżąca uważa, że organ podatkowy powinien zaczekać z rozstrzygnięciem w sprawie podatkowej do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej. Skarżąca wskazała, iż przed przystąpieniem do współpracy z L.W. dokonała sprawdzenia jego osoby zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, podpisała również umowę o współpracy handlowej i otrzymywała zapewnienie, że towar pochodzi z legalnego źródła , L.W. okazał również deklarację VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zeznania L.W. są wiarygodne, wynika to m.in. z aktu oskarżenia, gdzie L.W. jest oskarżony, że w okresie od grudnia 2001 r. do 12 sierpnia 2002 r. działając czynem ciągłym w warunkach z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z J.K., w ramach zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej pod nazwą Usługowy Zakład, w zamian za korzyść majątkową w łącznej wysokości 5.200,00 zł wystawił 53 poświadczające nieprawdę faktury sprzedaży podzespołów komputerowych, którymi faktycznie nie dysponował dla I. Z.M. oraz H.E. s.c., po czym za pośrednictwem założonych przez siebie rachunków bankowych przyjmował środki płatnicze stanowiące korzyść związaną z popełnieniem przestępstwa opisanego czynu zabronionego w łącznej kwocie 2.625.372 zł, które następnie podjął gotówką i przekazał dla J.K.. L.W. przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył obszerne wyjaśnienia korespondujące z ustalonym stanem faktycznym. Odnośnie zarzutu w sprawie różniących się od siebie wersji wydarzeń przedstawionych przez L.W. w zakresie: nazwy firmy, sposobu pobierania pieniędzy z banku i zakupu komputera dla syna organ II instancji zauważył, ze ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Różnice dotyczą faktycznie interpretacji zebranego materiału dowodowego. I tak różnica dotycząca ustalenia nazwy firmy wynika z zmiany zeznań L.W., który podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2003 r. zeznał, że współpracował z J.B., który prowadził firmę B.-C.. Następnego dnia zeznał, że podał nieprawdziwe dane co do osób, z którymi współpracował, chodziło o wskazanego poprzednio J.B.. Dane tej osoby przyniósł J.K., którego udział zataił w opisanym poprzedniego dnia zdarzeniu. W protokole przesłuchania podejrzanego z [...] listopada 2004 r. L.W. zeznał, iż nie pamięta skąd wzioł dane firmy B.-C., z tego co kojarzył nazwę i adres wymyślili wspólnie z J.K.. W protokole z konfrontacji z J.K. z [...] listopada potwierdził te okoliczności. Podobne stanowisko świadek zajął w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, że świadek zmieniał zeznania tylko na początku, następnie wyjaśnił dlaczego kłamał i złożył obszerne spójne wyjaśnienia. Nadto z ustaleń organu jednoznacznie wynika, że w ewidencji Urzędu Skarbowego nie figuruje podatnik J.B. oraz nie jest zarejestrowana firma B.-C.. Organ odwoławczy w szczegółowy sposób wyjaśnił jaki był sposób pobierania przez L.W. gotówki z banku. Z postępowania kontrolnego oraz śledztwa wynika, że po gotówkę zawsze chodził on sam, natomiast pobierał ją dopiero po uzgodnieniu z J.K. i jemu ja przekazywał. Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutu błędnego ustalenia numeru telefonu komórkowego J.K. stwierdził, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż numeru tego nie wskazał L.W.. Organ ustalił na podstawie bilingów, że nr [...] jest tzw. "numerem na kartę" i nie był zarejestrowany u danego operatora. Z numerem tym było najwięcej połączeń i intensyfikowały się one w okolicach dat wypłaty pieniędzy przez L.W.. Stąd też organ wyprowadził wniosek, iż właścicielem tego numeru – osobą telefonującą był J.K.. Odnośnie zarzutu, iż J.K. był nieobecny w kraju w dniach [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r. organ odwoławczy wskazał, że do odwołania Skarżąca dołączyła dowód wpłaty Kp ( bez daty ) wystawiony przez firmę Dom Wczasowy na nazwisko K.J. M. i P.. W ocenie organu z powyższego wynika, że wpłacono 1330 zł za pobyt w terminie 7-14. 05. 02 za 2 i ½ osoby. Nie wynika natomiast z tej okoliczności, że J.K. rzeczywiście w tym okresie przebywał. Do odwołania dołączona została również kserokopia strony z paszportu M.K., lako dowód tego, ze J.K. w dniu [...] lipca 2002 r. był w drodze do C. i przekraczał w tym dniu granicę czesko-austriacką. Z przedłożonej kserokopii paszportu nie wynika, w ocenie organu, jednak czyj jest to paszport, brak numeru paszportu uniemożliwia identyfikacje jego właściciela. Jeżeli jest to paszport żony J.K. to z tego faktu nie wynika, iż również on przekraczał w tym dniu granicę. W zakresie zarzutu, iż organ I instancji nie dał wiary zeznania M.K., że powodem zerwania współpracy były nie rozpatrzone przez L.W. reklamacje, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż łącznie na wystawionych przez L.W. fakturach wykazano 7.635 szt. Asortymentów. Skarżąca wskazał, że łącznie reklamowano 113 części. Taka liczba reklamacji stanowiła zatem 1,48 % całości sprzedaży, co w ocenie organu nie jest wartością odbiegającą od średniej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że na części dołączonych do odwołania odpisów reklamacji znajduje się następująca adnotacja : "Uwaga! W przypadku nie rozliczenia reklamacji w terminie 10 dni wystawiamy fakturę VAT na nie rozliczone reklamacje". W księgach firmy nie zaewidencjonowano żadnej takiej faktury. W dokumentach źródłowych również nie było takich dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił również, że nie zachodziła potrzeba od zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, ponieważ organ podatkowy był władny do dokonania samodzielnych ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W postępowaniu tym nie oceniał kwestii winy ponieważ nie jest do tego upoważniony. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ lub sąd, - naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie wszelkich zgromadzonych dowodów i zbyt daleko idącą i swobodną ich ocenę. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała okoliczności podniesione już w toku postępowania – w odwołaniu. I tak podkreśliła, że uzasadnienie decyzji razi dowolnością oceny zebranego materiału. Organ opar swoje ustalenia w całości na wyjaśnieniach L.W., który jest oskarżony wraz z małżonkami K. o "pranie brudnych pieniędzy" i dlatego może przedstawiać poszczególne zdarzenia w korzystny dla siebie sposób. Podstawowym zarzutem w ocenie Skarżącej jest to, iż organ podatkowy nie zawiesił postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, którego zakończenie winno mieć decydujący wpływ na wynik postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie podkreślić należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dlatego też organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący okoliczności- aspektów, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne ( W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68 ). Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego. Chodzi więc zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i zebrany wcześniej w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Zgromadzenie dowodów z wielu różnych źródeł stwarza podstawę do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumieć należy ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest zatem nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Mimo, że art. 187 § 1 nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia to strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy ( por. wyrok I SA/Lu 249/99 LexPolonikca Maxima ). W tym kontekście podniesiony Przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za całkowicie niezasadny. Organy podatkowy I instancji zgromadził w toku postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy z wielu źródeł. Materiał ten poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie, a strona postępowania miała zapewnione prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, mogła w sposób swobodny wypowiadać się co do zebranego materiału dowodowego jaki formułować wnioski dowodowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji w szczegółowy sposób wskazał jakim dowodom dał wiarę oraz z jakich przyczyn odmówił wiarygodności innym dowodom. Wskazał na rozbieżności występujące w zeznaniach i wyjaśnieniach strony i świadków, dokonał ich przekonywującej oceny w korelacji z innymi dowodami. Organ odwoławczy w przekonywujący i logiczny sposób uzasadnił dlaczego dał wiarę zeznaniom L.W., a dlaczego wiarygodności takiej odmówił zeznaniom M.K.. Podkreślić w tym miejscu należy, że podniesiony przez Skarżącą zarzut sugerujący, iż L.W. może mówić nieprawdę w związku z tym, że jest oskarżony o "pranie brudnych pieniędzy" jest nielogiczny, ponieważ akt oskarżenia dotyczy również małżonków K., tym samym również ich wyjaśnienia można by z zasady uznać za niewiarygodne. Organ podatkowy wskazał w sposób jednoznaczny i przekonywający dlaczego zeznania L.W. uznał za wiarygodne. Wynika to bowiem z całości zgromadzonego materiału dowodowego a nie z pojedynczych jego elementów. Podkreślić należy również, że organ podatkowy wyjaśnił również z czego wynikały wskazane w odwołaniu i podniesione w skardze rozbieżności w wyjaśnieniach L.W.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w tym względzie bardzo obszerne wyjaśnienia. Nie bez znaczenia jest również, podnoszona przez organy podatkowe okoliczność faktycznego braku współpracy przez Skarżącą w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe wskazały jakie trudności napotkały w toku postępowania próbując przesłuchać stronę, czy poszczególnych świadków. Wskazały przy tym w oparciu o jakie inne dowody, przeprowadzone w innych postępowaniach, ustaliły kluczowe elementy stanu faktycznego sprawy. W tym też znaczeniu Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne ( wyrok z 12 listopada 2002 r. I SA/Ka 1792/01 LexPolonica Maxima ). Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd decyzje organów podatkowych spełniają wszystkie wskazane kryteria. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nastąpił po przeprowadzeniu bardzo obszernego i wszechstronnego postępowania dowodowego. Ograny podatkowe, co należy jeszcze raz podkreślić szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia, wskazując okoliczności, które stanowiły jego podstawę. Wszechstronnej analizie i uzasadnieniu podlegały te dowody, którym organy odmówiły wiarygodności. Wyjaśnione zostały również rozbieżności wskazane przez Skarżącą w zeznaniach L.W.. Podkreślić należy, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wypełnia nałożony na organ obowiązek, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. W skardze podniesiony został również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Skarżącej wydając decyzję przed zapadnięciem prawomocnego wyroku w sprawie karnej organ podatkowy, wykorzystując swoją samodzielność jurysdykcyjną wkroczył w uprawnienia i obowiązki jurysdykcyjności karnej. Z takim poglądem nie można się zgodzić. Po pierwsze organy podatkowe, czego nie kwestionuje również Skarżąca, są władne i zobowiązane do samodzielnego ustalania stanu faktycznego sprawy i w tym celu zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania organ dokonuje ewentualnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organy podatkowe są w pełni samodzielne i jako jedyne władne do dokonania takich ustaleń. Organy podatkowe nie orzekają o winie podatnika lub jej braku, określają jedynie na podstawie ustalonych w wyniku postępowania dowodowego okoliczności czy w danej konkretnej sprawie powstał obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, a jeżeli ta to w jakiej wysokości. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie z całą pewnością nie wkraczają w zakres jurysdykcji karnej i ustaleń tych nie zastępują. Organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Usługowy Zakład L.W. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami komputerowymi. Działalność taką jedynie pozorował, pełniąc jak trafnie wskazał to organ podatkowy rolę tzw. "bufora", czy "słupa", którego zadaniem było wystawianie faktur w celu zalegalizowania zakupu i sprzedaży części komputerowych niewiadomego pochodzenia. Faktury wystawiane dla firmy H.E. były "fakturami pustymi" nie odzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury taki nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencja księgowej. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że takie faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, co musiało w konsekwencji doprowadzić do pozbawienia spółki cywilnej H.E. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na podstawie wskazanych w decyzjach przepisów prawa materialnego. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę. /-/ D. Skupień /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka