I SA/Go 388/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości. G.S. (powoływany dalej jako: "Skarżący", "Strona") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej także jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") z [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu [...] maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję, którą określił G.S. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w łącznej przybliżonej wysokości 200.435,00 zł, w tym należność główna w kwocie 151.247,00 zł i odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 49.188,00 zł. Wyliczenie za poszczególne miesiące organ I instancji przedstawił w tabelach na pierwszej i drugiej stronie decyzji. W przedmiotowej sprawie podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu było podważenie w toku kontroli celno-skarbowej, prawidłowości w rozliczeniu wydatków, dokonanych przez G.S., z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa i nie złożyła w terminie 14 dni deklaracji VAT-7 za 2018 r. W trakcie kontroli pracownicy Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. m. in. zeznań świadków, dowodów zabezpieczonych z komputerów i telefonów, a także danych z dostępnych systemów i stron internetowych (Księgi Wieczyste, CEIDG) ustalili, że G.S. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży w 2018 r. była odzież, buty oraz galanteria- rękawiczki, czapki, paski, torebki, portfele. Oficjalnie działalność ta była zarejestrowana na 4 różne osoby: I.S. (matkę Strony) - sklep w [...], T.W. (od 2016 r.; wcześniej - do 2016 r. działalność ta zarejestrowana była na N.W.) - sklep w [...] , E.B.- sklep w [...], a od [...] czerwca 2018 r. także na Z.S. Podział działalności gospodarczej na 4 odrębne podmioty gospodarcze powodował, że wysokość obrotów każdego z nich oddzielnie pozwalała na skorzystanie ze "zwolnienia podmiotowego" w podatku VAT. Obroty faktycznej działalności G.S., tj. łączne obroty ww. podmiotów przekroczyły limit wynikający z przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oprócz trzech sklepów G.S. prowadził sprzedaż towarów wykorzystując portal społecznościowy "[...]". Stworzył tam grupę zakupową: "Zakupy hurtowe [...]", na której przedstawiał oferty sprzedaży butów. Zamówione produkty można było odebrać w trzech punktach: w [...], [...]. Pliki zabezpieczone w trakcie kontroli na komputerach w [...] oraz w domu Strony potwierdzają, że wszystkie trzy sklepy - w [...], a także sprzedaż z wykorzystaniem "[...]" prowadzona była przez jedną osobę – G.S. Zabezpieczone pliki zawierały szczegółowe rozliczenia dotyczące m. in. rodzajów sprzedanego i kupowanego towaru, wypłat dokonywanych dla osób pracujących w ww. sklepach oraz innych wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W 2018 r. G.S. nie prowadził ksiąg podatkowych, wynikających z obowiązujących przepisów. W toku kontroli ustalono, że w sklepach zarejestrowanych na E.B., T.W. oraz I.S. i Z.S. była prowadzona ewidencja przychodów w celu rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W ramach kontroli organ ustalił, że 12-13 grudnia 2018 r. oraz 17 grudnia 2018 r. (korekta) I.S. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2018 r. Za listopad 2018 r. złożyła deklarację VAT-7 14 grudnia 2018 r., a za grudzień 2018 r. – [...] stycznia 2019 r. Z.S. rozpoczął działalność gospodarczą jako podmiot zwolniony z podatku od towarów i usług. Za listopad 2018 r. Z.S. złożył pierwszą deklarację VAT-7 w dniu 17 grudnia 2018 r., a deklarację za grudzień 2018 r. - 9 stycznia 2019 r. E.B., T.W., I.S. oraz Z.S. złożyli zeznania PIT-28 za 2018 r., w których wykazali: I.S. - 304.154,25 zł, E.B. - 104.182,33 zł, T.W. - 91.739,49 zł, Z.S. - 130.871,50 zł. Suma obrotów wyniosła 630.947,57 zł. Z ustaleń kontroli wynika, że faktyczne obroty w ww. trzech punktów sprzedaży były wyższe od wykazanych. Z zeznań świadków – E.B. oraz N.W., plików zabezpieczonych w domu Skarżącego oraz w [...], telefonów komórkowych Skarżącego i E.B. wynika, że na kasach fiskalnych ewidencjonowana była tylko część obrotów. Działalność gospodarcza Strony była prowadzona w trzech punktach sprzedaży, a także obejmowała sprzedaż towarów oferowanych za pośrednictwem "[...]". We wszystkich punktach sprzedaży wykazywana sprzedaż była znacznie zaniżana. Organ pierwszej instancji określając faktyczne obroty uwzględnił wartości sprzedaży wynikające z materiału dowodowego, tj. z przesłanych rozliczeń sprzedaży, zapisów dokonywanych w zestawieniach sprzedaży sporządzanych w komputerach oraz zeznań świadków. Łączna wartość sprzedaży we wszystkich punktach w 2018 r. wyniosła 805.763,98 zł, z czego w [...] 165.203,35 zł, w [...] 128.797,63 zł a w [...] 511.763 zł. Strona skarżąca w 2018 r. nie składała w urzędzie skarbowym, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), deklaracji podatkowych. Kontrola wykazała, że przedmiotem sprzedaży Skarżącego w 2018 r. była odzież, buty oraz galanteria (rękawiczki, czapki, paski, torebki, portfele), tak więc stawka podatku od towarów i usług w 2018 r. dla ww. towarów wynosiła 23 %. Na stronie 23 decyzji organ I instancji przedstawił w formie tabeli szczegółowe wyliczenie wartości sprzedaży brutto za rok 2018 r. w kwocie 805.763,98 zł, podatku należnego o wartości 150.671,33 zł oraz wartość netto w wysokości 655.092,65 zł. Oprócz sprzedaży ww. towarów G.S. od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. wynajmował podmiotowi: O., nieruchomość - pawilon handlowy na targowisku miejskim w [...]. Czynsz za najem wyniósł w 2018 r. 3.080,00 zł brutto i był zapłacony 31 grudnia 2018 r. Umowa najmu nie wskazywała daty płatności czynszu, określała jedynie, że czynsz wynosi 3.080,00 zł rocznie. Stawka podatku od towarów i usług w 2018 r. dla ww. usługi najmu pawilonu handlowego wynosiła 23%, zatem podatek należny wyniósł: przychód brutto - 3.080,00 zł, należny podatek VAT - 575,93 zł, przychód netto - 2.504,07 zł. Na stronie 24 decyzji organu I instancji przedstawiono również zestawienie należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. z tytułu sprzedaży towarów i najmu pawilonu. Z kolei w tabeli na stronie 27 decyzji wskazano zaniżenia zobowiązania wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji organu I instancji, gdzie całkowite zaniżenie zobowiązania wyniosło 151.247 zł, a odsetki 49.188 zł. Dalej organ I instancji wskazał, że odsetki według stawki podwyższonej liczone są od całego przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2018 r., ponieważ Skarżący nie składał deklaracji VAT-7. Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że Strona zaniżyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. łącznie o kwotę 151.247,00 zł. Ponadto analizując sytuację majątkową Strony, organ I instancji wskazał, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej Skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący przekazał żonie – M.S. (Sąd Rejonowy wydał wyrok, sygn. akt [...], o zniesieniu wspólności małżeńskiej i na podstawie umowy o podział majątku wspólnego oraz zniesienia współwłasności z [...] października 2019 r.) nieruchomość gruntową niezabudowaną, położoną w [...], o powierzchni 0,3 ha (KW nr [...]). M.S. sprzedała ww. nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z [...] lipca 2020 r. A także nieruchomość gruntową niezabudowaną - grunty orne, położoną w [...], o powierzchni 0,3985 ha (KW nr [...]). M.S. sprzedała ww. nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z [...] lipca 2020 r. Nieruchomość gruntową - tereny mieszkaniowe, położoną w [...] o powierzchni 0,1813 ha Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży z [...] września 2004 r. Na podstawie wyroku uzgadniającego treść księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym z [...] lipca 2019 r. w księdze wieczystej został wykreślony Skarżący jako właściciel, a w to miejsce wpisano M.S. M.S. sprzedała ww. nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z [...] września 2019 r. Ponadto Skarżący sprzedał żonie nieruchomość gruntową położoną w [...] o powierzchni 0,01 ha (KW nr [...]) na podstawie umowy z [...] grudnia 2019 r. Skarżący sprzedał na podstawie umowy sprzedaży z [...] kwietnia 2019 r. nieruchomość gruntową - inne tereny zabudowane, budynek transportu i łączności, położoną w [...] o powierzchni 0,0021 ha. Organ doszedł do wniosku, że po wszczęciu kontroli celno-skarbowej Skarżący zbył wszystkie nieruchomości będące Jego własnością lub współwłasnością. Zdaniem organu ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej wskazały na dokonane przez Stronę czynności, polegające na zaniżaniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę o łączną kwotę 200.435,00 zł. Powyższe działania w ocenie organu są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania powstałego po wydaniu decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., byłoby znacznie utrudnione. Okoliczności te potwierdzają zatem zaistnienie przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, których przybliżona kwota została wskazana w zaskarżonej decyzji. Potwierdza to również dokonana przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowo - majątkowej, z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w złożonych za lata 2013 - 2020 zeznaniach podatkowych, Skarżący wykazał dochody, które zostały opisane na stronie 30 decyzji organu I instancji. Skarżący nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej i nie wykazał tym samym majątku tej działalności (środki trwałe). Ze zgromadzonych przez organ danych wynika, że wykazane przez Stronę dochody w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za 2018 r. w łącznej przybliżonej wysokości 200.435,00 zł, nie dają gwarancji uregulowania w całości przedmiotowych należności wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji na podstawie danych z systemu CEPIK wskazał, że Skarżący posiada samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2000 r. W odpowiedzi z [...] czerwca 2020 r. oraz z [...] kwietnia 2021 r. na wezwanie organu z [...] maja 2020 r. oraz z [...] kwietnia 2021 r. Skarżacy oświadczył, że nie posiada żadnych nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz, że nie posiada żadnych rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą by przedmiotem zastawu skarbowego. Skarżący wskazał również, że w 2017 r. uzyskał dochód z pracy za granicą, w Niemczech z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 74 euro. Strona posiadała w 2017 r. i 2018 r. rachunek bankowy w [...] Na podstawie tak dokonanych ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił w decyzji z [...] maja 2021 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę należnych od niego odsetek za zwłokę. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, iż w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez Skarżącego wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W trakcie kontroli celno-skarbowej organ podatkowy ustalił, że Strona zaniżała zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Ponadto analiza finansowo-majątkowa Strony zdaniem organu pozwala domniemywać, iż należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w kwocie 200.435,00 zł w tym należność główna w kwocie 151.247.00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 49.188,00 zł może nie zostać przez Stronę wykonana. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2021 r. dokonał również zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej przybliżonej wysokości 157.057,00 zł, w tym należność główna w kwocie 108.881,00 zł i odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 48.176.00 zł. Zatem zdaniem organu łączna kwota zabezpieczenia jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych Strony. Ponadto organ wskazał, że określenie decyzją o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma wyłącznie charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również wysokość dochodów wykazanych przez Stronę wskazują na konieczność dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto fakt zbywania nieruchomości stanowi przesłankę do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia. Na przedmiotową decyzję skargę złożyła Strona, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, w której zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, choć decyzja ta naruszała następuje przepisy: a. art. 191 O.p. poprzez brak oceny okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia działalności przez G.S., tak w zakresie miejsca jej rejestracji, jak i sposobu prowadzenia sprzedaży towarów przez pryzmat przyjętych przez siebie faktów, bez oceny całego materiału dowodowego, b. art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz uznanie, iż istnieją podstawy do oszacowania dochodów strony skarżącej na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 oraz § 5 O.p. c. art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, choć z uzasadnionej decyzji wynika, że w roku 2020 r. podatnik uzyskał wysokie dochody z tytułu prowadzenia działalności za granicą, 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez nie odnosi się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 23 § 1,121 § 1,122 180 § 1, 181 i 191 O.p. oraz argumentów odwołania dotyczących wadliwych ustaleń faktycznych co do sposobu i osoby prowadzącej działalność, a także roli G.S. Na tej podstawie Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była podstawa do określenia Stronie i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. i odsetek za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji. Stosownie do treści art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK1980/16). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 301/20). Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 389/20). Zdaniem Sądu w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy. Jedną z przesłanek zabezpieczenia było bowiem ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Oficjalnie działalność ta była zarejestrowana na cztery różne osoby. Podział działalności na cztery odrębne podmioty gospodarcze powodował, że wysokość obrotów każdego z nich oddzielnie pozwalała na skorzystanie ze "zwolnienia podmiotowego" w podatku VAT. Obroty faktycznej działalności Skarżącego, tj. łączne obroty ww. podmiotów przekroczyły limit wynikający z przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Działalność gospodarcza Skarżącego była prowadzona w trzech punktach sprzedaży, a także obejmowała sprzedaż towarów oferowanych za pośrednictwem "[...]". We wszystkich punktach sprzedaży wykazywana sprzedaż była znacznie zaniżana. Organ I instancji określając faktyczne obroty uwzględnił faktyczne wartości sprzedaży wynikające z materiału dowodowego, tj. z przesłanych rozliczeń sprzedaży, zapisów dokonywanych w zestawieniach sprzedaży sporządzanych w komputerach oraz zeznań świadków. Strona skarżąca wynajmowała również pawilon handlowy na targowisku w [...]. Sąd jest zdania, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych musi odnosić się do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. O słuszności decyzji o zabezpieczeniu świadczy również to, że Skarżący wyzbył się części majątku (zbył wszystkie nieruchomości będące jego własnością lub współwłasnością) w czasie trwania kontroli podatkowej. Takie działanie nasuwa wniosek, że Skarżący prawdopodobnie nie będzie wykonywał zobowiązań podatkowych. Prawdopodobieństwo to wystarczy do ustalenia, że zachodzi "uzasadniona obawa" wskazana w art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający zostały wykazane okoliczności, które pozwalały organom domniemywać, iż należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. może nie zostać przez Skarżącego uregulowana. Całokształt poczynionych przez organy ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej - szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, oraz wnioski wywiedzione z dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji - mogły zdaniem Sądu budzić obawę niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy w sposób właściwy uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty Strony odnośnie braku dostatecznych ustaleń w zakresie dokonania wymiaru zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Należy wskazać, że określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Organ podatkowy zobowiązany jest przedstawić poddające się weryfikacji wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ w zaskarżonej decyzji w wystarczający sposób wykazał w jaki sposób określił przybliżoną kwotę zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ustawa podatkowa, na podstawie której powstaje zabezpieczane zobowiązanie, ale przepis art. 33 O.p. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Istotą postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, a decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest odrębną decyzją, nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 389/20). Organ odwoławczy słusznie wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Ostateczne, prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., zostanie dokonane w decyzji wymiarowej. W zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), Stronie skarżącej przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Wbrew zarzutom stawianym przez Stronę skarżącą, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 § 3 i § 5, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania czy też zasady oficjalności postępowania dowodowego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji dokonały prawidłowej i rzetelnej oceny materiału dowodowego. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.