I SA/Go 389/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Monika Mierzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skargi ZTE na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddalono skargę. Sygnatura akt ISA/Go 389/05 UZASADNIENIE Drugi Urząd Skarbowy przeprowadził w 2002 roku kontrolę w ZTE (wcześniejsza nazwa TKAC i S). Zgodnie z jego statutem (§3) działa ono na podstawie ustawy z dnia 07 kwietnia 1989 roku o stowarzyszeniach ( Dz. U. Nr 20, poz. 104 ) i z tego tytułu posiada osobowość prawną. W wyniku ustaleń kontrolnych wydano w dniu [...].12.2002r. decyzję nr [...] określającą Z.T.E. (dalej zwanemu "Z.T.E."; "Towarzystwo"; "Stowarzyszenie,,) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 7.094zł, zaległość w tym podatku w kwocie 7.094 zł oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 6.812,40zł. Dyrektor Izby Skarbowej zarówno tą decyzję jak i następną wydaną przez organ I instancji (z [...].09.2003r., nr [...]), uchylił w całości i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części tzn. przeanalizowania dokonanych w 1999r. przez Z.T.E. wydatki z punktu widzenia ich zakwalifikowania jako poniesionych na działalność objętą zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 7 Ostatecznie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...].03.2004 r. [...] w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 7.686,00 zł W uzasadnieniu stwierdzono, iż "Z.T.E." dokonało wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 45.836.70zł. z czego kwotę wydatków w wysokości 23.228,64zł, uznano za poniesioną w związku z realizacją celów statutowych, a kwotę wydatków wysokości 22.608,06zł, uznano za nie mającą związku z realizacją celów statutowych. Do pierwszej grupy zaliczono: a) wydatki w kwocie 683,93zł., które związane z przychodami roku 1998, nie stanowiły zgodnie z art. 15 ust.4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie kosztów uzyskania przychodów roku 1999, b) wydatki z tytułu używania prywatnych samochodów do celów służbowych przez pracowników w łącznej wysokości 22.334.71zł., które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pomimo braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, tj. z naruszeniem art.16 ust. 1 pkt 30 lit. a) w związku z art.16 ust.5 ww. ustawy; cjwypłacone diety w kwocie 120 zł za podróże służbowe oraz ryczałt za nocleg w kwocie 90zł. dotyczące B.W., R.L., gdzie rozliczenie podróży służbowych nie zostało właściwie udokumentowane na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z l czerwca 1998r., w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 69. poz. 454) - nie stanowiły one kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art.9 ust.1 ww. ustawy. Natomiast do drugiej grupy zaliczono : a) wydatki w kwocie 2.765,68zł. z tytułu delegacji wypłacone na rzecz I.A.-W., w sytuacji gdy treść zawartej umowy zlecenia nie zawierała zobowiązania do ponoszenia dodatkowych świadczeń na rzecz zleceniobiorcy; b) wydatki z tytułu delegacji w łącznej wysokości 1.629,54zł. wypłacone na rzecz T.S. z tytułu udziału w wizytacjach szkół oraz ośrodków szkoleniowych na podstawie umowy zlecenia, która nie zawierała zobowiązania do ponoszenia dodatkowych świadczeń na rzecz zleceniobiorcy; c) wydatki z tytułu ryczałtów miesięcznych z tytułu używania własnych samochodów do przejazdów lokalnych w łącznej wysokości 2.485,85zł. wypłacone p. J.K. oraz B.C. na podstawie umów zlecenia, która nie zawierały zobowiązania do ponoszenia dodatkowych świadczeń na rzecz zleceniobiorców; d) wydatek z tytułu usługi hotelowej dla wykładowcy w kwocie 154zł. bez wskazania osoby na rzecz, której usługa została wykonana, w sytuacji, gdy z przeanalizowanych umów zleceń wynikało, że Z.T.E nie było zobowiązane do ponoszenia kosztów noclegów; e) wydatek w kwocie 244,35zł. związany z regulowaniem zobowiązań podmiotu trzeciego i nie pozostający w związku z przychodem Z.T.E., - wszystkie wymienione powyżej zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust.1 ww. ustawy. Ponadto, dalej wymieniając: f) zawyżono kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.427,55zł. z tytułu przekroczenia limitu wydatków związanych z celami reprezentacji i reklamy określonego w art.16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy; g) koszty w wysokości 8.827,33zł. związane z tworzeniem Wyższej Szkoły Zarządzania i Przedsiębiorczości, w sytuacji gdy Towarzystwo było jednym z założycieli, a tworzona szkoła miała stanowić odrębny podmiot, przez co poniesione wydatki, jako związane z finansowaniem innego podmiotu nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w w. ustawy, oraz - h) wydatki związane z rozliczeniem używania prywatnych samochodów do celów służbowych przez pracowników Skarżącego w łącznej wysokości 4.073,76zł. Wskazane wyjazdy nie udokumentowano ewidencją przebiegu pojazdu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit.a w związku z art.16 ust.5 ww. ustawy. Z rozliczeń tych wyjazdów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono: ryczałt za nocleg w kwocie 18zł., już raz zaliczony do kosztów uzyskania przychodów; wartość delegacji w kwotach 635zł., 532zł., 596,70zł., 755,36zł., 532zł. oraz 300zł., choć brakowało rozliczenia wyjazdów oraz celu podróży; kwotę 96,30zł. wynikającą z rachunku za nocleg, gdzie z umowy zlecenia nie wynikał obowiązek jego poniesienia, oraz wydatki za konsumpcję i wyżywienie w łącznej kwocie 608,40zł. -powyższe wypłacono z naruszeniem reguł, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia l czerwca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 69, poz. 454 ze zm.). Ostatecznie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego przyjął jako dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym kwotę stanowiącą równowartość wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały poniesione w związku z realizacją celów statutowych w kwocie 22.608zł. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości 7.868,70zł. Na powyższe rozstrzygnięcie "Z.T.E." działając przez pełnomocnika wniosło odwołanie z dnia [...] kwietnia 2004 r., w którym zarzuciło naruszenie art.7 Konstytucji RP- poprzez działanie niezgodne z prawem, art. 120, 121 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez działanie wbrew przepisom prawa, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa- poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego; art.15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez błędną, niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego, rozszerzającą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji pełnomocnik zażądał stwierdzenia nieważności decyzji lub z ostrożności procesowej jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż "Z.T.E." jest instytucją non profit, która wszystkie wypracowane zyski przeznacza na cele statutowe "Towarzystwa"- tzn. na działalność oświatową. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa w części przeznaczonej na te cele. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w części przeznaczone na cele szkoły. Z kolei z treści art. 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 1996r., nr67, poz.329 ze zm.) system ten wspomagają stowarzyszenia i fundacje prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Prowadzone przez "Towarzystwo" placówki oświatowe były szkołami w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i w związku z tym w sprawie nie powinien mieć zastosowania art.25 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniający opodatkowanie tych dochodów. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie wykazał, iż środki Towarzystwa były wydatkowane na cele odbiegające od celów statutowych. Zarzuty merytoryczne uznano za niezasadne. Fakt, iż zawarte z wykładowcami szkół umowy zlecenia nie zawierały w swej treści postanowień w przedmiocie pokrywania kosztów noclegów zleceniobiorców nie skutkują pozbawieniem kosztowego charakteru takich wydatków. Łączący strony stosunek zobowiązaniowy nie regulował kwestii zapewnienia noclegów dla wykładowców, lecz koszty takie jako bezpośrednio związane z działalnością Towarzystwa winny zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako poniesione w celu uzyskania przychodu, bo są to wydatki poniesione na działalność statutową podatnika. To samo powinno dotyczyć zwrotu kosztów dojazdu wykładowców na zajęcia prowadzone w placówce oświatowej prowadzonej przez "Z.T.E.", które zawarło z wykładowcami umowy zlecenia w formie pisemnej - na świadczenie usług w postaci przeprowadzenia wykładów i umowy ustne -w zakresie zwrotu poniesionych kosztów dojazdów i zapewnienia im zakwaterowanie. Wobec czego błędnie zastosowano przepis art. 15 ustawy. Również, wydatki poniesione tytułem ryczałtów miesięcznych na używanie własnych samochodów przez J.K. i B.C., których celem było zapewnienie sprawnego funkcjonowania placówek oświatowych Towarzystwa - miały znamiona realizacji celów statutowych Kolejny zarzut dotyczył nieprawidłowego określenia wysokości wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę. Pełnomocnik wywodził, iż specyfika działalności Stowarzyszenia polegała na prowadzeniu działań rekrutacyjnych, z czym z kolei związane są koszty ogłoszeń i folderów reklamowych, oraz konieczność zapewnienia napojów i przekąsek w trakcie sesji egzaminacyjnych. Dlatego wydatki te są wydatkami własnymi i nie dotyczy ich limit. Za wadliwe uznano ustalenia w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na używanie prywatnych samochodów przez pracowników kontrolowanego. Ewidencjonowanie przejazdów następowało nie tylko w oparciu o polecenie wyjazdu służbowego, lecz także w prowadzonych ewidencjach przebiegu pojazdu, którą załączono do pierwotnego odwołania w niniejszej sprawie, a nie uwzględniono jej w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Odnośnie wydatków poniesionych na tworzenie Wyższej Szkoły Zarządzania i Przedsiębiorczości, wskazano, że zgodnie z § 6 statutu Stowarzyszenia prowadzi ono wyższe szkoły zawodowe, wspiera inicjatywy naukowe i oświatowe. "Z.T.E." podjęło w związku z tym szereg zadań wymagających znacznego zaangażowania organizacyjnego oraz finansowego, zmierzających do utworzenia Wyższej Szkoły Zarządzania i Przedsiębiorczości. Niezbędne było posiadanie zaplecza lokalowego oraz odpowiedniej kadry dydaktycznej. Za błędne uznano stwierdzenie organu I instancji, iż wydatki poniesione w tym celu były finansowaniem innej jednostki, gdyż posiada ono odrębną od założycieli osobowość prawną. Zapisany w statucie Towarzystwa cel polegający na prowadzeniu wyższej szkoły zawodowej z założenia wskazuje, iż będą to starania zmierzające do utworzenia odrębnego podmiotu. Towarzystwo jako założyciel szkoły mogło z tego tytułu czerpać określone dochody. Przytoczono wyrok NSA z 9 grudnia 2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 1998/2001 wskazujący, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. Ib oraz ust. 1a pkt 2 nie upoważniają do twierdzenia, iż prawodawca wymaga aby pomiędzy przeznaczeniem, a wydatkowaniem dochodu istniał bezpośredni związek. Poza tym pełnomocnik wskazał, że zaskarżona decyzja w swej treści jest niemalże identyczna z tą z [...].09.2003r. nr [...], lecz bez żadnego uzasadnienia zawiera odmienne rozstrzygnięcie. Dokonano u niej zmiany kwalifikacji kosztowego charakteru wydatków w wysokości 22.608,06zł. w stosunku do decyzji z [...].09.2003r. Dla Strony jest to równoznaczne z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej — zasady zaufania do działania organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał dnia [...].06.2004r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy wyżej omówioną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego . W uzasadnieniu stwierdzono, że ustalenia w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 45.836,70zł. oraz określenia wysokości dochodu, który został wydatkowany niezgodnie z celami statutowymi "Towarzystwa" są prawidłowe i w świetle zebranego materiału z ogółu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów kwota 22.608,06zł. nie została wydatkowana na cele statutowe. Odnośnie stanowiska zajętego w sprawie umów zlecenia stwierdzono, że warunki ustalania i zasady zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy w 1999r. określało rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 26 marca 1998r. (Dz. U. nr 41, poz. 239).Powyższy akt odnosi się do zwrotu kosztów pracownikom. W rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974r. kodeks pracy (tj.: Dz. U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm.), osoby zawierające umowy zlecenia nie uzyskują statusu "pracowników"- stąd zasady określone ww. rozporządzeniu nie znajdują do nich zastosowania. Z kolei w przypadku delegacji służbowych, reguły ich rozliczania zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1.06.1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 69, poz. 454). Rozporządzenie to również odnosi się do "pracowników" w rozumieniu kodeksu pracy i nie znajduje zastosowania do osób wykonujących określone zadania na podstawie umów zlecenia. Z treści umów zlecenia zawartych z wymienionymi w decyzji osobami nie wynikał obowiązek zleceniodawcy do ponoszenia dodatkowych kosztów z tytułu wykorzystania prywatnych samochodów zleceniobiorców, noclegów itp. W sprawach nieuregulowanych umowami odwołano się co prawda do przepisów 734 -751 k.c. lecz artykuły te nie regulują szczegółowo kwestii refundacji dodatkowych kosztów ponoszonych przez zleceniobiorcę w związku z realizacją zlecenia. Ponadto przy realizacji umów zlecenia zleceniobiorcy korzystali ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, które mają pokryć ewentualne koszty realizacji umowy. Jednocześnie wyjaśnił, że zgłoszona w odwołaniu okoliczność zawierania ustnych umów dotyczących zwrotu poniesionych kosztów dojazdów jest niewystarczająca z punktu widzenia wymogów związanych z dokumentowaniem operacji gospodarczych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pozostałych ustaleń stwierdzono, że "Z.T.E." dokonało wydatku opiewającego na kwotę 154zł. (rachunek nr [...] z [...].04.1999r)- poniesionego tytułem usługi hotelowej dla wykładowcy bez wskazania osoby na rzecz, której usługa została wykonana. Jednocześnie ustalono, że osoby zatrudnione na umowę o pracę zamieszkiwały , a z analizy umów zlecenia nie wynikało, aby ..Towarzystwo" zobowiązało się do ponoszenia kosztów noclegów. Stąd powyższa kwota na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowano wydatek w kwocie 244,35zł. dotyczący przelewu z [...].09.1999r., do którego dołączono rachunek [...] wystawiony przez C. z dnia [...].08.1999r. dla S. za wyżywienie z [...].02.1997r. z uwagi, że był związany z regulowaniem zobowiązań podmiotu trzeciego i nie pozostawał w związku z przychodem Towarzystwa (wynikało z treści adnotacji umieszczonych na odwrocie przelewu i rachunku) - tym samym brak było podstaw do zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowano również wypłaty ryczałtu za noclegi, diety oraz konsumpcję i wyżywienie w kwocie 4.073,76zł. dokonanych w związku z rozliczeniem wyjazdów służbowych pracowników, które nie zostały udokumentowane ewidencją przebiegu pojazdu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt30 lit. a w związku z art.16 ust.5 w/w ustawy. Wypłat dokonano z naruszeniem rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1.06.1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 69, poz. 454). O uznaniu tych wydatków za poniesione niezgodnie z celami statutowymi zdecydował jednak nie fakt ich wadliwego udokumentowania w ewidencji przebiegu pojazdu, ale brak opisów na poleceniach wyjazdów służbowych, co nie pozwalało na stwierdzenie, że poniesiono je w związku z realizacją celów statutowych Towarzystwa. W przypadku wydatków na konsumpcję brak było związku tych wydatków z przychodami Towarzystwa na podstawie cyt. wyżej art. 15 ust. 1. Jednocześnie podkreślono, że mimo argumentacji pełnomocnika Towarzystwa o prawidłowym udokumentowaniu podróży służbowych w ewidencji przebiegu pojazdu, których kserokopie przedłożono wraz z odwołaniem od decyzji z [...].12.2002r. nr [...], to zarówno z oświadczenia złożonego przez T.W. jak i zastrzeżeń z [...].08.2002 r. do protokołu kontroli wynikało, że w 1999 r. nie prowadzono takich ewidencji, gdyż w ocenie "Z.T.E." nie miało takiego obowiązku . Poza tym, wydatki związane z nabyciem artykułów żywnościowych, zestawów upominkowych, wiązanek okolicznościowych, usług gastronomicznych oraz artykułów kosmetycznych zaliczono do reprezentacji i reklamy niepublicznej, a nie do wydatków własnych jak żądał odwołujący - nie dotyczyły kosztów ogłoszeń oraz folderów związanych z rekrutacją Dlatego, zgodnie z art.16 ust. 1 pkt.28 przedmiotowej ustawy kosztem mogą być wskazane wydatki tylko do wysokości 0,25 % przychodów i w takiej też wysokości je przyjęto. W zakresie wydatków "Z.T.E." związanych z tworzeniem Wyższej Szkoły Zarządzania i Przedsiębiorczości, organ odwoławczy przyjął za organem I instancji iż po pierwsze zaliczono je do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o niekompletne dowody źródłowe (brak opisów), po drugie- nakłady poczynione na utworzenie odrębnego od "Z.T.E." podmiotu, nie mogły przyczynić się do zwiększenia przychodów Towarzystwa, gdyż ewentualne przyszłe przychody z czesnego byłyby przychodem nowego podmiotu. W ocenie organu dochód odpowiadający wydatkom nie stanowiącym kosztu uzyskania przychodu w kwocie 22.608,06zł. nie korzystał, ani ze zwolnienia na podstawie art.17 ust. 1 pkt4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art.17 ust. 1 pkt? w zw. z art.17 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dokonane przez Towarzystwo wydatki nie mieściły się w kategoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 18 września 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 116, poz. 747) jako wydatki na cele szkoły. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Z.T.E. złożyło skargę z dnia [...] sierpnia 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciło: naruszenie art. 7 Konstytucji RP-poprzez działanie organu nie zgodne z prawem, naruszenie art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr!37, poz. 926 ze zm.)- poprzez działanie wbrew przepisom postępowania podatkowego, naruszenie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.)- poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, naruszenie art. 15 ust. 1 i art.17 ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia!5.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz.86 ze zm.)-poprzez błędną niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego rozszerzającą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 7.686,00zl.;oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty zbieżne z zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Szczególny nacisk, położono na fakt, iż nie uwzględniono, że ,,Z.T.E." jest stowarzyszeniem działającym non profit prowadzącym wyłącznie działalność edukacyjną oraz, że wszystkie osiągane przychody przeznaczane są na jego cele statutowe. Dochody takie, jako przeznaczone na działalność oświatową podlegają zwolnieniu zgodnie z art.17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei na podstawie art.17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty -w części przeznaczonej na cele szkoły. W ocenie Strony nie było więc przesłanki z art.25 ust.4 ustawy uzasadniającej opodatkowanie ich dochodów. Organ nie uwzględnił, iż wszystkie wskazane wydatki poniesione zostały na realizację celów statutowych. Nie wykazano jednocześnie, iż przeznaczono je na inne cele. W zakresie umów zlecenia dodatkowo wskazano, iż gdyby przyjąć, że wykładowcy we własnym zakresie zobowiązani byli do ponoszenia kosztów dojazdów i noclegów, to wówczas biorąc pod uwagę stawki określone w umowach ponieśliby z tego tytułu straty. Objęcie w treści umowy kosztów przejazdu i noclegu skutkowałoby zwiększeniem wartości zlecenia, obciążającego "Z.T.E.". Towarzystwo zobowiązane było do zapewnienia zleceniobiorcom możliwości świadczenia usług poprzez zwrócenie kosztów dojazdu i noclegów. Powtórnie zarzucono nieprawidłowe przyjęcie wielkości wydatków poniesionych przez Towarzystwo na reprezentację i reklamę. Podniesiono, że przeprowadzane sukcesywnie sesje egzaminacyjne powodowały konieczność zapewnienia zarówno komisji jak i egzaminowanym napojów oraz drobnej przekąski. Nie były to zatem wydatki, kwalifikowane w poczet kosztów reprezentacji i reklamy, lecz powinny były być zaliczone do kategorii wydatków własnych, realizujących cele statutowe "Z.T.E.". Zarzucono wadliwe rozstrzygnięcie w zakresie wydatków poniesionych na tworzenie Wyższej Szkoły Zarządzania i Przedsiębiorczości, gdyż prawo do ich ponoszenia i odliczenia zagwarantowano w treści §6 statutu. W ocenie pełnomocnika z obowiązującej w obrocie prawnym z definicji wyższej uczelni wynika, iż musi ona posiadać odrębną od założycieli osobowość prawną, a zapisany w statucie cel z założenia wskazuje, iż będą to starania zmierzające do utworzenia odrębnego podmiotu. Towarzystwo, jako założyciel szkoły może z tego tytułu czerpać określone dochody. Wobec powyższego wydatki poczynione w tym zakresie, zgodne z celem statutowym kontrolowanego, uznać należało za poniesione na realizację celów statutowych Stowarzyszenia. Ponadto, powołano orzeczeniem I SA/Kał 998/2001 dotyczące interpretacji art. 17 ust. 1 pkt4, art. 17 ust. 1b oraz art.17 ust. 1a pkt2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące, że od podatku wolne są dochody podatników przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na statutowy cel prowadzenia działalności. Argumentacja w zakresie pozostałych zarzutów (naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, wydatki poniesione tytułem ryczałtów miesięcznych na używanie własnych samochodów, wydatków poniesionych na używanie prywatnych samochodów przez pracowników) była tożsama z zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień. Bezdyskusyjnym w sprawie pozostaje, iż Z.T.E. jest stowarzyszeniem non profit, którego celem zgodnie ze statutem- Rozdział II §6-7 - jest działalność oświatowa. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe faktu tego nie kwestionują Istota sporu w sprawie, zawisłej przed tutejszym sądem administracyjnym sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy dokonane w 1999r. przez Zachodnie Towarzystwo Edukacyjne wydatki należy uznać za poniesione na działalność objętą zwolnieniem przedmiotowym określonym w art.17 ust. 1 pkt4 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- bez względu na wykazane przez organy uchybienia. Artykuł 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa przypadki zwolnień od podatku o charakterze podmiotowym, przedmiotowy (z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie) jak i o charakterze mieszanym. W grupie zwolnień przedmiotowych istotne jest, z jakiego tytułu uzyskiwany jest zwolniony dochód. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 wynika, iż wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Punkt 7 w/w artykułu dotyczy zaś dochodów z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły, do których zgodnie z §1 Rozporządzenia Min. Fin. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. 1997, Nr 116, poz. 747) zaliczono zakupy stanowiące środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły, oraz organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego organy dowiodły, że dokonane przez "Z.T.E."' wydatki nie mieszczą się w kategoriach wymienionych w tym rozporządzeniu jako wydatki na cele szkoły. Brak było zatem podstaw do uznania, że dochód Towarzystwa może być zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt7 w/w ustawy. Komentując natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt4, należy stwierdzić, że ustala on dwa warunki, których spełnienie uprawnia do wyłączenia określonych dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym: tzn. po pierwsze -celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w rym przepisie, po drugie uzyskane przez jednostkę dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Decydujące o zwolnieniu są rzeczywiście dokonane wydatki, a nie samo ich przeznaczenie, zaś cel tych wydatków podlega kontroli ze strony organów podatkowych. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Tym samym i "przeznaczenie", i "wydatkowanie" winno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Statut powinien zawierać wskazanie wymienionych w ustawie celów, dla realizacji których został ustanowiony podmiot. Wykaz ten musi być dokonany w sposób ścisły, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu. Organ podatkowy sprawdzając, czy spełniony został pierwszy warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, bada treść statutowych celów oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy ich stosowaniu nie można się kierować wykładnią rozszerzającą. Należy podkreślić, że korzystanie ze zwolnień przedmiotowych nie jest jednoznaczne z wyłączeniem jednostki z obowiązku przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j .t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 695 ze zm.). Prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe powinny umożliwiać między innymi ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, w tym wydatków nie uznawanych za koszty podatkowe, dochodów wolnych od opodatkowania oraz strat ze źródeł wolnych od podatku, przychodów z działalności rolniczej i leśnej, do których nie ma zastosowania przedmiotowa ustawa, itp. Odpowiednie dokumenty źródłowe, powinny być prawidłowe, rzetelne, nie budzące wątpliwości. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, muszą być należycie dokumentowane. Ma to szczególne znaczenie, gdy mamy do czynienia z wszelkimi rodzajami ulg, które są przecież odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Udowodnienie, że poniesione wydatki związane są z realizacją celów statutowych spoczywa na jednostce, która z praw tych korzysta. Stanowisko reprezentowane przez Stronę wyraża się przede wszystkim w przyjęciu postawy, iż z faktu, prowadzenia działalności związanej wyłącznie z realizacją celów statutowych, wynika jej pełne prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art.17 ust. 1 pkt4. Obowiązek prawidłowego prowadzenia dokumentacji, prawidłowego sporządzania dowodów źródłowych, gromadzonych przecież dla celów dowodowych jest przez stronę bagatelizowana. W ocenie składu orzekającego, przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby de facto do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt4 i uznania, że wszystkie wydatki tych podmiotów są ponoszone dla realizacji celów statutowych. Nie sposób przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Przeczy temu treść analizowanych przepisów i sama istota ulg podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania. Należy zaznaczyć, że prawo do korzystania z w/w zwolnienia przedmiotowego nie jest automatycznym zwolnieniem Strony z prawidłowego prowadzenia dokumentacji podatkowej opartej na prawidłowo zgromadzonych i sporządzanych dokumentach źródłowych. To na ich podstawie dokonywana jest oceną zasadności ponoszenia poszczególnych wydatków i ich powiązania z realizację celów statutowych. Bezzasadny jest zarzut dotyczący zawartych umów zlecenia, z których nie wynika obowiązek zleceniodawcy do ponoszenia dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykorzystania prywatnych samochodów zleceniobiorców, czy noclegów itp. Brak takich postanowień oznacza, że ,,Z.T.E." nie było zobowiązane do ich ponoszenia. Wzajemne obowiązki i uprawnienia stron umów zlecenia w pierwszym rzędzie określaj ą postanowienia tych umów. Z okoliczności stanu faktycznego nie wynika, aby dający zlecenie zobowiązał się do wypłaty zleceniobiorcom oprócz wynagrodzenia również kosztów wymienionych powyżej. Skoro brak jest więc bezpośredniego związku przyczynowego między tymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, wydatki te powinny stanowić koszt zleceniobiorcy. Ponadto, należy przyznać rację organowi, iż z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązanie stanowiące podstawę do dokonania wydatku musi zostać należycie udokumentowane. W sprawach podatkowych udokumentowaniem takim nie może być ze względów oczywistych umowa ustna, na którą powołuje się Strona Skarżąca. Uzasadnione wątpliwości budzi również argumentacja Strony o właściwym udokumentowaniu podróży służbowych w ewidencji przebiegu pojazdu, których kserokopie przedłożono wraz z odwołaniem od decyzji z [...].12.2002 r. nr [...]. Materiał zebrany w trakcie prowadzonej kontroli i postępowania przed organem pierwszej instancji wskazuje jednoznacznie, że takowej dokumentacji nie prowadzono. Ponadto, odnośnie wynikających z dokumentów księgowych zakupów artykułów żywnościowych, zestawów upominkowych, wiązanek okolicznościowych(...), zasadnie zastosowano w decyzji art. 16, ust. 1, pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu aktualnym w 1999 roku - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wydatki te, mimo twierdzeń Strony nie dotyczą, ani kosztów ogłoszeń, ani folderów związanych z rekrutacją. Ze względu na ich charakter obowiązuje na nie określony przepisami limit. W przypadku wydatków poniesionych w związku powoływaniem Wyższej Szkoły Zarządzania i Przedsiębiorczości podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z 7 września 1991 r. (tj. Dz. U. z 1996 r., nr 67, poz. 329 ze zm.) system oświaty obejmuje m. in. przedszkola i szkoły. Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z 26 czerwca 1997 r. o wyższych szkołach zawodowych (Dz. U. z 1997, nr 96, poz. 590 ze zm.) państwowe i niepaństwowe wyższe szkoły zawodowe, zwane w ustawie "uczelniami zawodowymi", stanowią część systemu szkolnictwa wyższego. Posiadają one również osobowość prawną ( art. 9 w/w ustawy.). Z kolei z treści art. 12 ust. 1 i 2 w/w ustawy wynika, że oświadczenie woli o założeniu niepaństwowej uczelni zawodowej, zwane dalej "aktem założycielskim", składa się w formie aktu notarialnego. W akcie założycielskim określa się założyciela uczelni zawodowej, jej nazwę, siedzibę, kierunki i (lub) specjalności zawodowe, środki majątkowe, zgodnie z zezwoleniem określonym w art. 11, oraz źródła i sposób finansowania uczelni. Niepaństwowa uczelnia zawodowa uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru uczelni, prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej, na zasadach określonych w ustawie o szkolnictwie wyższym. Żeby ocenić zasadność zarzutu Strony, należałoby tego dokonać na podstawie całokształtu dokumentów wymaganych w sprawie. Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że dowody przedstawiane przez Stronę, mimo licznych wezwań organu są niekompletne, nie dostarczono wielu z podstawowych, jak choćby, tych poprzedzających etap wpisu do rejestru uczelni, np. aktu notarialnego o którym mowa w art.12 ustawy o wyższych szkołach zawodowych. Przy czym same dowody źródłowe mające potwierdzać wydatki na tworzoną szkołę były niekompletne, ( np. brak opisów na wystawionych przez zleceniobiorców rachunkach, fragment aktu notarialnego). W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam Skarżący. W kwestii naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady zaufania do działania organów podatkowych i wiążący się z tym zarzut dotyczący decyzji z dnia [...].09.2003r. nr [...], która będąc niemalże identyczna w swej treści jak decyzja zaskarżona, zawiera jednak inne odmienne rozstrzygnięcie niż ta ostatnia, bez żadnego przy tym uzasadnienia - to należy przypomnieć, iż przywoływana przez Skarżącego decyzja uchylona na skutek wniesionego odwołania, w trybie art.233 §2 i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Odpowiednie wyjaśnienie w tej materii zostało zawarte na kartach 6, 7 decyzji organu odwoławczego z [...].12.2003 roku nr [...]. Reasumując w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono ani naruszenia przepisów prawa proceduralnego, ani materialnego wskazanych w zarzutach skargi. W toku postępowania organy podatkowe podjęty wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy charakteryzuje się wszechstronną analiza i wyczerpującym przytaczaniem i umotywowaniem naruszonych przepisów. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest potwierdzeniem wykorzystania wszelkich środków dowodowych służących wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Sąd w składzie orzekającym kierował się regułą o niedopuszczalności rozszerzającego traktowania wyjątków, zwolnień przedmiotowych, będących odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Przepis art. 17 został zredagowany w sposób kazuistyczny, zatem również ustawodawca nie dopuszcza dowolności w interpretacji spornego przepisu. Nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze i nie znajdując przy tym innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji.