I SA/Go 392/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. 1. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z [...] listopada 2017 r. o zawieszeniu z urzędu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W.K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. 1.2. Jako podstawę prawną swojego orzeczenia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 pkt 1, art. 217 § 1 i § 2, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. dalej: u.k.s.). 1.3. Z uzasadnienia postanowienia DIAS wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z [...] października 2014 r. wszczął wobec W.K. postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. Naczelnik UCS w dniu [...] lipca 2017 r. wydał dla W.K. decyzje w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Doręczono je na ręce pełnomocnika W.K. dnia 31 lipca 2017 r. Dnia 10 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Naczelnika UCS o tym, że W.K. zmarł [...] lipca 2017 r. Dnia 14 sierpnia 2017 r. pełnomocnik W.K. wniósł odwołania, do których dołączył akt zgonu swego mocodawcy. DIAS, postanowieniami z [...] października 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołań na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik UCS zawiesił postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 o.p. doręczając je ustalonemu spadkobiercy W.K. – J.K. 21 marca 2018 r. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik UCS podjął zawieszone postępowanie kontrolne. Organ I instancji ustalił bowiem, że [...] stycznia 2018 r. został sporządzony przez notariusza S.G. akt notarialny Rep. A nr [...] poświadczający dziedziczenie. Z jego treści wynikało, że spadek po W.K. na podstawie art. 926 § 1 w związku z art. 931 § 1 k.c. nabył w całości J.K.. Na postanowienie wydane w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego J.K. wniósł zażalenie, podnosząc, że postępowanie kontrolne w sprawie zostało zakończone 8 miesięcy wcześniej 14 stycznia 2017 r., kiedy to doręczono W.K. protokół kontroli z [...] grudnia 2016 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu cytując brzmienie art. 201 § 1 o.p. DIAS stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji o wystąpieniu w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania kontrolnego przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 1 o.p. Organ II instancji nie zgodził się ze Skarżącym, że postępowanie kontrolne zostało zakończone wraz z doręczeniem protokołu kontroli stosownie do brzmienia art. 291 § 4 o.p. Stwierdził, że wobec W.K. nie wszczynano postępowania kontrolnego, a jedynie w toku postępowania podatkowego [...] grudnia 2016 r. został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych (art. 193 § 6 o.p.), w którym stwierdzono, w jakim zakresie księgi W.K. były prowadzone nierzetelnie, co nie jest równoznaczne z zakończeniem kontroli na podstawie art. 291 § 4 o.p. Jednocześnie za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut, że postępowanie kontrolne zostało zakończone z uwagi na wydanie w dniu [...] lipca 2017 r. decyzji w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. DIAS podkreślił, że obydwie decyzje zostały odebrane po śmierci W.K. przez jego pełnomocnika. Ponieważ stosownie do brzmienia art. 101 § 1 Kodeksu cywilnego pełnomocnictwo udzielone pełnomocnikowi przez W.K. wygasło w chwili jego śmierci, organ I instancji zasadnie stwierdził, że decyzje nie zostały skutecznie doręczone. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł żadnych podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia. 2. Pismem z [...] marca 2018 r. J.K., reprezentowany przez adwokata M.J., wniósł do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienia DIAS z [...] czerwca 2018 r. zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art.. 124 w zw. z 291 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez ich brak zastosowania i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i z pominięciem ww. przepisów poprzez: a. wewnętrzną sprzeczność ustaleń i ocen Organu, poprzez stwierdzenie, że postanowieniem z dnia [...]października 2014 r. Dyrektor UKS wszczął wobec W.K. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od podatku od towarów i usług za 2011 r., po to by w tej samej decyzji ustalić, że w stosunku do W.K. nie wszczynano kontroli podatkowej, podczas gdy organy podatkowe: - powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony postanowienia bez stosowania środków przymusu, - działać na podstawie przepisów prawa; - podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b. wydanie skarżonego postanowienia w dacie [...] listopada 2017 roku z pominięciem, że postępowanie kontrolne w sprawie nr [...] (wcześniej nr [...]) zostało zakończone 8 miesięcy wcześniej ti. dnia 14 stycznia 2017 r., kiedy to doręczono W.K. protokół kontroli z dnia [...] grudnia 2016 r., zaś zgodnie z art. 291 § 4 o.p. "kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli’’, a powołując się na wyroki sądów administracyjnych wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 2341/11 oraz I SA/Po 1603/08 wywiódł, że skoro postępowanie kontrolne zostało zakończone 14 stycznia 2017 r., to nie może być zawieszone w dacie [...] listopada 2017 r.; 1) art. 201 § 1 pkt. 1 o.p. i art. 216 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.k.s. poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz brak zastosowania przepisu art. 24.1.1. u.k.s. - skutkujące wydaniem w dacie [...] listopada 2017 r. wadliwego postanowienia o zawieszeniu postępowania kontrolnego, podczas gdy jak wynika z ustaleń przedmiotowego postanowienia dnia [...] lipca 2017. wydane zostały i podpisane przez Naczelnika UCS decyzje nr [...] i nr [...] kończące postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług VAT za 2011 rok zawierające elementy wskazane w art. 210 o.p.; zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 1 pkt. 1 u.k.s. - organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu o.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, zgodnie wiec z literalnym brzmieniem ww. przepisu wydanie decyzji kończy postępowanie kontrolne, przedmiotowy przepis nie wiąże bowiem faktu zakończenia postępowania kontrolnego z doręczeniem decyzji, w związku z powyższym fakt wydania decyzji w dacie [...] lipca 2017 r. zawierającej elementy z art. 210 o.p. skutkowało zakończeniem postępowania kontrolnego w dacie [...] lipca 2017 roku, zaś postępowanie zakończone w dacie [...] lipca 2017r. nie może zostać zawieszone w dacie [...] listopada 2017 r. Podnosząc tej treści zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 3. Pismem z [...] sierpnia 2018 r. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. 5.Po rozpoznaniu sprawy w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 5.1. Dla przypomnienia, DIAS utrzymał nim w mocy, wydane na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 o.p., postanowienie Naczelnika UCS o zawieszeniu postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do W.K.. U podstaw orzeczeń organów obu instancji legło ustalenie, że kontrolowany – W.K. zmarł już po wydaniu, a przed doręczeniem decyzji określającej dla niego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w związku z czym postępowanie podlegało zawieszeniu z urzędu. Organy przyjęły zarazem, że postępowanie kontrolne trwa do momentu doręczenia decyzji. W ocenie Sądu stanowisko takie jest w pełni zasadne. 6. Obowiązek zawieszenia postępowania kontrolnego wynikał z prawidłowo przyjętego za podstawę orzeczeń organów obu instancji art. 201 § 1 pkt 1 o.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Przepis ten znajdował w sprawie zastosowanie na mocy odesłania w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Podstawę do stosowania przepisów tego aktu prawnego wynikało zaś z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.). Ubocznie już tylko wyjaśnić również należy, iż organem prowadzącym postępowanie kontrolne, w miejsce zniesionego organu - Dyrektora UKS był jego następca prawny - Naczelnik UCS, który prawidłowo zastosował ww. przepisy. 6.1. Z okoliczności sprawy nie wynikało bowiem, by spełniona była ujemna przesłanka zawieszenia postępowania wynikająca z przywołanego przepisu, ponieważ postępowanie prowadzone przeciwko W.K. w momencie jego śmierci nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż przedmiotem postępowania były zobowiązania podatkowe, nie zaś obowiązki o charakterze osobistym (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017 r. str. 1193). 6.2. Spełnione były również pozytywne przesłanki zawieszenia postępowania: 1) Śmierć strony miała miejsce już po wszczęciu postępowania. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne zostało wszczęte skutecznie na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z [...] października 2014 r. 2) Postępowanie w momencie śmierci strony było wciąż w toku. Postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy postępowanie kontrolne kończy decyzja lub wynik kontroli. Przyjąć jednocześnie należy, że stan zawisłości sprawy przed organem podatkowym pierwszej instancji trwa do momentu uprawomocnienia się decyzji kończącej postępowanie lub wniesienia przez stronę odwołania. Nie można jednocześnie podzielić stanowiska Skarżącego, że stan zawisłości sprawy ustaje z momentem wydania decyzji rozumianego jako sporządzenie i opatrzenie decyzji datą i podpisem. Wprawdzie na gruncie art. 118 § 1 o.p., czyli przepisu regulującego czasowe granice kompetencji do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przyjmuje się, że wydanie decyzji, o którym mowa w tym przepisie nie obejmuje jej doręczenia (zob. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/17), lecz zasady tej nie można odnosić do stanu zawisłości sprawy, poprzez uznanie, że postępowanie kończy samo wydanie decyzji, ponieważ w takim rozumieniu czynność doręczenia decyzji odbywałaby się już poza ramami postępowania kontrolnego. Co więcej, jak trafnie zauważył DIAS, organ podatkowy jest związany samą decyzją od chwili jej doręczenia (art. 212 o.p.). 6.3. W tej sytuacji należało uznać, iż skoro W.K. zmarł po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i decyzja ta nie stała się prawomocna, a wręcz nie została za życia strony doręczona, organ miał obowiązek zawiesić postępowanie kontrolne na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. 7. Jak zasadnie podniósł DIAS, nietrafne były zarzuty oparte o twierdzenie, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania, ponieważ zostało ono zakończone protokołem kontroli. W postępowaniu kontrolnym nie wszczynano bowiem kontroli podatkowej, co na gruncie ustawy o kontroli skarbowej było dopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 tej ustawy wszczęcie kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej było fakultatywne. Zresztą nawet, gdyby taką kontrolę wszczęto, to należy zwrócić uwagę, że kontrola podatkowa byłaby elementem postępowania kontrolnego, w związku z czym nawet zakończenie kontroli doręczeniem protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.) nie kończyłoby postępowania kontrolnego, które zgodnie z przepisami art. 24 u.k.s. trwałoby dalej, aż do wydania decyzji (zob. np. wyrok WSA z 12 lipca 2013 r., VIII SA/Wa 66/13). W sprawie, jak wynika z akt postepowania kontrolnego, sporządzono wyłącznie protokół badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 o.p., nie zaś protokół kontroli podatkowej, o czym Dyrektor UKS poinformował pełnomocnika W.K. w piśmie z [...] lutego 2017 r. zawierającym odpowiedź na wniesione przez Stronę zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. 8. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.