I SA/Go 394/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. POLSKA Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2800,00 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 394/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2006 r. nr [...], odmawiającą Skarżącej B. POLSKA sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w kwocie 11.960,60 zł. Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez te organy w sposób następujący. W dniu [...] maja 2002 r., działająca z upoważnienia B. Agencja Celna, dokonała zgłoszenia celnego aromatu stosowanego w przemyśle spożywczym, zawierającego alkohol etylowy o mocy 71,5%, 42,4%, 81% i 4,6 % (poz. 2 i 3 SAD [...]), deklarując kod PCN 3302 10 90 0. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę zakupu oraz certyfikat analizy składu chemicznego towaru. W związku z tym, iż zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego Dyrektora Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne i dopuścił towar do obrotu zgodnie z wnioskowaną procedurą. W dniu 25 stycznia 2006 r. Skarżąca na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwaną dalej Ordynacją podatkową), złożyła wniosek o stwierdzenie oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zadeklarowanego w pozycji 2 zgłoszenia celnego. Organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2006 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Pismem z 8 września 2006 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi celnemu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania; 2) art. 2, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - zwanej dalej Konstytucją RP); 3) art. 75 §1 oraz art.76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwaną dalej ustawa o VAT) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podatnicy dokonujący importu towarów są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z treści art. 34 ust.1 ustawy o VAT wynika natomiast, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych (art.35 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT), a podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2 ustawy o VAT). Organ II instancji podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca zgłosiła towar - aromat stosowany w przemyśle spożywczym w ilości :164,83 l o objętościowej mocy alkoholu 71,5 %, 50,91 l o objętościowej mocy alkoholu 42,4 %, 59,88 l o objętościowej mocy alkoholu 81 % i 55,97 l o objętościowej mocy alkoholu 4,6% klasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0. W dniu zgłoszenia obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. (Dz. U z 2001 r., Nr 155, poz. 1814), które określało wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy o VAT, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. Zgodnie z tym rozporządzeniem, wydanym na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów kod PCN 3302 zostały wymienione jako wyroby akcyzowe (zał. nr 4, poz. 142 rozporządzenia). Natomiast rozporządzeniem z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269) Minister Finansów określił wysokość stawki podatku akcyzowego dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 (poz. 15, zał. nr 3 rozporządzenia) wyrażone jako 6.278 zł za jeden hl 100 % spirytusu w produkcie. Jednocześnie w rozporządzeniu wskazano, że stawka podatku akcyzowego dotyczy jedynie towarów klasyfikowanych do kodu 3302 10, które zawierają alkohol w ilości większej niż 1,2 % objętościowo. Zamieszczony przy kodzie PCN zwrot "EX" oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. W ocenie organu odwoławczego, importowany przez Skarżącą aromat zawierały 71,5%, 42,4%, 81% i 4,6% alkoholu, a więc znacznie więcej niż przewidziano w załączniku, w związku z czym importowany aromat podlegał podatkowi akcyzowemu. Organ II instancji podkreślił dodatkowo, że użyte w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego określenie "EX" odnoszące się do towarów zamieszczonych określonych w pozycji 15 oznacza, iż w danym przypadku do określenia zakresu przedmiotowego wskazanych w tej normie towarów następuje uszczegółowienie opisu określonego towaru i przez to jego wyodrębnienie. Organ odwoławczy wskazał, że naliczony w dniu zgłoszenia podatek akcyzowy został wliczony w cenę wyrobu gotowego. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, a podmiot wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczając go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. W związku z czym zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego zdaniem organu celnego oznaczałoby bezpodstawne przysporzenie dochodu ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił, co w konsekwencji doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się tegoż podmiotu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ celny art. 120,121 § 1, art.122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zaznaczył, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania i zasadę udzielania informacji, tj. merytoryczną poprawność i staranność działań w toku postępowania dowodowego oraz równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie cel, o którym mówi przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, został zrealizowany przez wyjaśnienie zasadności przesłanek załatwienia sprawy. W związku z powyższym stawiany w tej kwestii zarzut nie znajduje, w jego ocenie, odzwierciedlenia w aktach sprawy. Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że niezadowolenie Skarżącej z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, ani też zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy administracji państwowej zobowiązane są do uwzględnienia słusznego interesu obywatela, a także interesu społecznego. Organ celny, realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ celny jak i przedstawiony przez Stronę. W postępowaniu dowodowym organ celny dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W ocenie organu II instancji także zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Jego zdaniem treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej określona została zgodnie z § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej. W zakresie uzasadnienia faktycznego konieczność wskazania dowodów, na których organ się oparł, została zastąpiona wymogiem dania wiary tym dowodom. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, dotyczących naruszenia przepisów art. 2, art. 92 oraz art.217 Konstytucji organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 54 ust. 2 ustawy o VAT jest normą kompetencyjną upoważniającą ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego. Z artykułu 54 ust.2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem gospodarki i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W oparciu o powyższe rozporządzeniem z 27 grudnia 2001 r. Minister Finansów ogłosił wykaz towarów do celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie. Zgodnie z brzmieniem załącznika nr 4 do tego rozporządzenia mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na tych substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów kod PCN 3302 są wyrobami akcyzowymi. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust.1 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego; 2) przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 7, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP; 3 ) przepisów prawa o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w każdym przypadku rozważania zasadności zwrotu podatku należy uwzględnić zarówno czynniki, które w pewnym stopniu minimalizują poniesioną szkodę, jaką jest uiszczenie podatku w kwocie nienależnej lub większej od należnej, tj. na przykład podnoszona w tej sprawie przez organ celny okoliczność przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku z podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym na konsumenta, jak i tych, które wpływają na zwiększenie tej szkody, tj. przykładowo zmniejszenie wartości obrotów danego producenta lub importera ze względu na wyższą, wywołaną zawyżonym wbrew prawu podatkiem, cenę towaru dla konsumentów. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 9 listopada 1983 r., w którym Trybunał orzekł (sprawa Amministrazione delie Finanze delio Stato v SpA San Giorgio, C-199/82, ECR [1983] 03595), że jakiekolwiek wymogi w sferze dowodowej, które czynią uzyskanie zwrotu danin nałożonych niezgodnie z przepisami EWG (obecnie WE) niemożliwym lub szczególnie trudnym, są niezgodne z prawem wspólnotowym. W opinii Skarżącej nie ma podstaw do stwierdzenia, że w wyniku zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importowanych towarów, doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki, co miałoby z kolei, zdaniem organu, stanowić przesłankę dla uzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty, a następnie dokonania zwrotu nienależnie pobranego podatku. Poza wywodem dotyczącym braku podstaw prawnych do uwzględnienia stanowiska organów Skarżąca podniosła, że kwestia zastosowania cywilnoprawnej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia do zwrotu nienależnie pobranych podatków była również przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl orzeczenia Trybunału z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber`s Winę World Handels-GmbH and Others v Abgabenberufungskommission Wien (C-147/01, ECR 0000) nie jest dopuszczalna odmowa zwrotu nienależnie uiszczonej daniny na takiej jedynie podstawie, że danina została w istocie przeniesiona na osoby trzecie, jeśli nie ustalono, że w wyniku jej zwrotu doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia. Dyrektor Izby Celnej ustaleń takich nie poczynił. W skardze argumentowano również, iż podatek akcyzowy, jako jeden z podatków konsumpcyjnych, jest podatkiem pośrednim. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym koszt opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podatnik, czyli podmiot, który jest formalnie zobowiązany (na którym ciąży obowiązek podatkowy) do naliczenia i wpłaty podatku akcyzowego na rzecz organów podatkowych (tj. producent, importer, dystrybutor). W odniesieniu do podatku akcyzowego, obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, które zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy dokonują czynności określonych w art. 2, dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Skoro z samej konstrukcji podatku akcyzowego wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach określonych przez ustawę o VAT (podatnikach podatku akcyzowego), i wyłącznie te podmioty (podatnicy) uprawnione są do żądania zwrotu nadpłaty, nie można uznać za uzasadnione powoływanie się przez organ celny na argument, wedle którego zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił. Temu, bowiem kto wartość utracił, czyli konsumentowi towaru, który faktycznie ponosi koszty uiszczenia podatku akcyzowego (jako ostateczny nabywca), nie przysługuje prawo domagania się stwierdzenia, a następnie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Jeżeli na podstawie obowiązujących przepisów, w sytuacji powstania nadpłaty w podatku akcyzowym zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie podatnikowi. W tym zakresie Skarżąca powołała się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 14 grudnia 1995 r. w sprawie Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS v Belgian State (C-312/93, ECR [1995] I-04599). W jej ocenie przyjęcie stanowiska organów za trafne uczyniłoby de facto iluzorycznym prawo podatnika podatku akcyzowego do zwrotu tego podatku w każdej sytuacji, w której doszło do pobrania podatku akcyzowego nienależnie (bez podstawy prawnej) lub w wysokości większej od należnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca zarzuciła, że zamieszczony w załączniku nr 6 do ustawy o VAT katalog towarów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jest katalogiem o charakterze zamkniętym. Oznacza to, że podatkiem akcyzowym mogą być objęte wyłącznie te towary, które zostały wymienione w tym załączniku oraz, że ten stan rzeczy nie może zostać zmieniony w drodze jakiegokolwiek rozporządzenia Ministra Finansów, samowolnie rozszerzającego katalog tych towarów o inne, nie umieszczone w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej nie budzi wątpliwości fakt, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol), które zgodnie z klasyfikacją SWW podlegają klasyfikacji w gałęzi 12 - Wyroby przemysłu chemicznego cz.1 w branży 124 - produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249 - 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość takiego grupowania SWW dla mieszanin substancji zapachowych potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1395/04), w którym Sąd stwierdził, że "zaklasyfikowanie mieszaniny substancji zapachowych używanej do produkcji napoju (...) pod symbolem SWW 1249 - 2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze powodowało, że towar ten nie był towarem akcyzowym w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie dotyczy tej grupy produktów". Zdaniem Spółki, automatyczne zaliczenie towarów, zaklasyfikowanych do kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej, do grupy wyrobów akcyzowych, nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania spornych substancji podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja taryfowa importowanych towarów jest całkowicie niezależna od klasyfikacji SWW, którą posługuje się ustawa o VAT. Klasyfikacja taryfowa, tj. przyporządkowanie importowanych substancji do właściwego kodu PCN Taryfy celnej, nie ma żadnego znaczenia w kontekście podatku akcyzowego. Fakt, że rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów odwołuje się do klasyfikacji PCN, a nie do klasyfikacji SWW, nie może wywierać i nie wywiera żadnego wpływu na zasady opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym, które określono w ustawie o VAT. Spółka przypomina, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zarzucając naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji RP Skarżąca podniosła, że określenie przedmiotów opodatkowania, w tym również określenie towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno następować w drodze ustawy, a nie w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Skarżącej art. 54 ust. 2 ustawy o VAT nie zawierał upoważnienia do wydania rozporządzenia, wprowadzającego opodatkowanie podatkiem akcyzowym względem towarów innych niż te, które wymienione zostały w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Podniesione wyżej zarzuty, w ocenie skarżącej, prowadziły także do naruszenia zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. W końcowych wywodach uzasadnienia skargi podniesiono, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada wymaganiom z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wobec braku uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie W pismach procesowym z 6 czerwca 2007 r. i 3 lipca 2007 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, rozwijając argumentację prawną zawartą w skardze oraz wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r. ( sygn. akt I SA/Łd 1871/06 ) wydany w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 2, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności, ze względu na skutek, należało rozważyć problem niekonstytucyjności następujących aktów wykonawczych: rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm.), w którego załączniku nr 3 (tabeli pod pozycją 15) określono stawkę podatku dla towarów objętych kodem PCN 3302 10 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 2001 r., Nr 155, poz. 1814 ze zm.), w którego załączniku nr 4 (w pozycji 142) umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ("akcyzą"), podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Wymieniony przepis określał zatem przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, utożsamiając go z takimi samymi czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami wymienionymi w art. 2 ustawy o VAT, ale tylko wtedy, gdy dotyczą one towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy (wyrobów akcyzowych). W pozycji nr 13 tego załącznika wymieniono wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) z wyłączeniem drożdży, zaś w pozycji nr 19 pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % (bez względu na symbol SWW). Oznacza to, że tylko tego rodzaju wyroby i napoje alkoholowe, jako wyroby akcyzowe, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponieważ produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN (Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego), istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W tym zakresie odwołać się należy do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 2001 r., Nr 155, poz. 1814 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r.) oraz do jego załącznika nr 4, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN). Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art. 54 § 2 ustawy o VAT, w myśl którego do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Analizując treść tego upoważnienia ustawowego zwrócić uwagę należy na zawarty w nim termin "określi". Oznacza on wymienienie cech charakterystycznych czegoś, wyznaczenie ich lub zdefiniowanie. Kolejna zaś kwestią jest odwołanie się do znaczenia słów "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6". Mianowicie przez "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6" rozumie się spis, listę, rejestr, zestawienie towarów wskazanych w załącznikach nr 1 i 3-6. W konsekwencji podane znaczenie poszczególnych terminów użytych w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT pozwala na ujęcie tego przepisu innymi słowami i odczytanie go jako upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do oznaczenia listy towarów, w układzie odpowiadającym PCN, ale tylko tych towarów, które są wymienione w załącznikach nr 1 i 3-6 (zamknięty katalog towarów). Stwierdzić należy, iż w tak określonym upoważnieniu niewątpliwie nie mieści się delegacja do jakiegokolwiek rozszerzania lub modyfikowania listy wyrobów akcyzowych, a jedynie kompetencja do dokonania czynności "technicznej", polegającej na precyzyjnym "przetłumaczeniu" załączników do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym PCN, tak by wykazy towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wiernie odzwierciedlały zakres towarów wymienionych w tych załącznikach. Tylko w tak rozumianym kontekście można mówić o współzależności obu instytucji. Skoro importowany towar podlegał akcyzie, należało przy uwzględnieniu kodu PCN ustalić obowiązującą stawkę podatku i rozpatrzyć możliwość zastosowania stawek w świetle załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.). W załączniku, pod pozycją 15 oznaczono różne rodzaje mieszanin, tj. mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. Określenie jakie zawarto w tym załączniku prawie odpowiada pojęciom, jakich użyto do opisu tego rodzaju towarów według kodu PCN, zgodnie z którym obejmuje on wszelkie wymienione w nim mieszaniny, a nie tylko te o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. W sprawie importowany przez Skarżącą towary zawierały alkohol etylowy o mocy 71,5%, 42,4%, 81% i 4,6% a więc w świetle powyższego, co do zasady, podlegał podatkowi akcyzowemu. W załączniku nr 6 do ustawy o VAT nie ma wymienionych mieszanin, o których mowa w załącznikach do przywołanych rozporządzeń. Dlatego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym, enumeratywnie wskazane w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Inne towary nie znajdujące się w tym katalogu nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. W konsekwencji można stwierdzić, że wyłącznie klasyfikacja SWW, do której odwołuje się ustawa o VAT, decyduje o tym jakie towary podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym w razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją SWW, a klasyfikacją PCN, rozstrzygającą będzie zawsze ta pierwsza. Stanowisko Sądu pozostaje tu zbieżne z kształtującą się przed sądami administracyjnymi, jednolitą linią orzecznictwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007r. w sprawie I SA/Łd 1871/06; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2007r. w sprawie I SA/Łd 941/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2007r. w sprawie III SA/Gl 841/07, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2007r. w sprawie III SA/Gl 835/07 ). Podobnie zarysowany problem został tak rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 29 września 1997 r. (I SA/Ka 244/96, ONSA 1998, Nr 3, poz. 86), w którym podkreślono, że "nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50) rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (por. też uzasadnienie do wyroku NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/2004). Pogląd ten należy podzielić. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przepis ten jednoznacznie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w zakresie obciążeń daninowych, do których należą podatki. Stanowi on nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jednie uregulowania będące dopełnieniem regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., U 9/97). Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Także w jego ujęciu obowiązek ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko więc tego rodzaju źródło prawa może określać granice ingerencji państwa w sferę wolności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r., pod pozycją 142, upoważniony minister rozszerzył krąg przedmiotów (towarów) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Powstała więc sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji, a uregulowaniami zawartymi w pozycji 142 załącznika nr 4 i w pozycji 15 załącznika nr 3 do wyżej wymienionych rozporządzeń. Innymi słowy rozporządzenia te nie czynią zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, stosownie do którego rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. W płaszczyźnie materialnej zawierają bowiem unormowania, które wykraczają poza zakres delegacji art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały one wydane w celu wykonania ustawy. Niezgodność z Konstytucją RP rozporządzeń Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w analizowanej płaszczyźnie, na podstawie których importowane przez skarżącą towary stały się przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez Spółkę stanowi podatek nadpłacony bądź nienależycie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu wykonawczego z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/2002, OSNP 2004, Nr 7, poz. 111; wyrok NSA z 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, Nr 1, poz. 34; wyrok NSA z 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2072/99). Sąd może przy orzekaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/02, MP 2003, Nr 5, poz. 2). Odmowa zastosowania przepisu podstawowego uznanego przez Sąd za sprzeczny z Konstytucją nie tylko nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, lecz nie ma bezpośredniego związku z tymi kompetencjami. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Należy zatem zgodzić się z zarzutem Skarżącej odnośnie niezgodności - w analizowanym zakresie - rozporządzeń Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji zaistniały podstawy do odmówienia przez Sąd zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższych przepisów. Mimo, że zaskarżona decyzja drugiej instancji została podjęta w oparciu o przepisy ustawowe o nadpłacie, a nie bezpośrednio z zastosowaniem przepisu podustawowego, wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej uregulowania prawne, zawarte w omawianych rozporządzeniach, są źródłem stwierdzenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym. Należy jednak nadmienić, że organy administracji publicznej, nie mogą odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Nie dysponują one bowiem instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 429/03). Tożsame uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13). Odnosząc się do kwestii nadpłaty zwrócić uwagę należy na wyrok z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13), w którym Trybunał Konstytucyjny, zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej, wyraził pogląd, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik w kwestionowanym przepisie - prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W ocenie Trybunału szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy bowiem do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami: związkiem z obrotem wyraźnie wskazanymi w ustawie wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, jest stałym elementem kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego oraz tym, iż osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że choć Ordynacja podatkowa przyznaje osobie, która podatek nienależny zapłaciła, roszczenie o jego zwrot, to konstrukcja nadpłaty podatkowej wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia określonego w przepisach kodeksu cywilnego. Konstatując uznał, że zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Jak podkreślono w zdaniu odrębnym sędziego Teresy Dębowskiej - Romanowskiej, do wyroku, ta okoliczność ma znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Inaczej mówiąc brak jest podstaw prawnych by stworzyć generalne domniemanie, iż podatki pośrednie są zawsze, w całości przerzucane na konsumenta. W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, ale również o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego. Oceniając trafność stanowiska Trybunału należy mieć na względzie, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Oznacza to nakaz respektowania i zastosowania norm prawa wspólnotowego i jego wykładni dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W materii będącej przedmiotem sporu zwracają uwagę dwa wyroki. W pierwszym z nich, z dnia 9 listopada 1983 r. (sprawa Amministrazione delle Finanze delle Stato przeciwko SpA San Giorgio, C-312/93), stwierdzono, że "państwo członkowskie nie może uzależniać zwrotu opłat krajowych pobranych sprzecznie z wymogami prawa wspólnotowego od przedstawienia dowodów, że opłaty te nie zostały przerzucone na inne osoby, jeżeli zwrot uzależniony jest od reguł dowodowych, które czynią praktycznie niemożliwym wykonanie tego prawa, nawet jeżeli zwrot innych podatków, opłat lub ceł pobranych z naruszeniem prawa krajowego podlega takim samym restrykcyjnym warunkom". W drugim z orzeczeń, z dnia 2 października 2002 r. (sprawa Weber-s Wine World Handels-GmbH and Others przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, C-147/01) wyrażono pogląd, iż "zasady prawa wspólnotowego w zakresie odzyskania sum pobranych, ale nienależnych muszą być interpretowane w takim znaczeniu, że wykluczają one przepisy krajowe, które odrzucają - co należy do dokonującego zmiany sędziego krajowego - zwrot opłaty niezgodnej z prawem wspólnotowym na wyłącznej podstawie, że opłata została przekazana stronie trzeciej, bez wymagania, że stan bezpodstawnego wzbogacenia tym zwrotem opłaty spowodowałaby opodatkowanie osoby wskazanej". Poglądy te Sąd podziela, wskazując jednocześnie, iż zawarta w orzeczeniach ETS interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS , ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS w sprawach Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, 166/73 oraz SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, 66/80). Związanie organów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Badając, w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroków ETS, kwestię zubożenia skarżącej w aspekcie funkcji jaką ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej Sąd stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe czyniły lub przedstawiały ustalenia odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącą podatku akcyzowego na cenę zbywanych przez nią towarów, a także ewentualnego zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. W aspekcie procesowym nie dało się zatem dokonać kontroli prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego. W zakresie przedmiotu sporu organy nie dokonały ustaleń, czy aromat można uznać za napój alkoholowy (poza wskazaniem zawartości alkoholu). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając stwierdzoną przez Sąd derogację aktów wykonawczych ze względu na stwierdzoną niekonstytucyjność, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien poczynić, we wskazanym wyżej zakresie, ustalenia dotyczące cech importowanych towarów w aspekcie sposobu ich wytworzenia, użytych surowców, zawartość alkoholu etylowego w taki sposób gromadząc i oceniając materiał dowodowy, by możliwe było jednoznaczne ustalenie kryteriów ich klasyfikacji, przez co należy rozumieć ustalenie takich cech tych towarów, które będzie można uznać za kryteria przesądzające, czy importowane przez stronę mieszaniny odpowiadają jednemu z terminów, określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W oparciu o art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił także decyzję organu pierwszej instancji, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. /-/ A. Rzepecka /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert