I SA/Go 4/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2021 r. sprawy ze skargi D.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę w całości. U Z A S A S D N I E N I E Skarżący D.D. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2019 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2019 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] listopada 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w wysokości 3.616.696 zł, luty 2014 r. w wysokości 3.221.053, marzec 2014 r. w wysokości 4.641.844 zł, kwiecień 2014 r. 4.679.525, maj 2014 r. w wysokości 4.005.586 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 4.648.210, lipiec 2014 r. w wysokości 5.357.871 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...].12.2019 r., działając m.in. na podstawie art. 239 a oraz art. 239b § 1 pkt 2 i 4, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) nadał wskazanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy występuje przesłanka nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ majątek Skarżącego nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organ ustalił jakim majątkiem Skarżący dysponuje (nieruchomości, ruchomości w postaci samochodów) i określił ich wartość rynkową. Wskazał, że wynikająca z decyzji wartość zaległości podatkowych wynosi 29.777.755,90 zł a odsetki na dzień wydania postanowienia wynoszą łącznie 13.360.890 zł. Łączna kwota zaległości wraz z odsetkami wynosiła 43.138.645,90 zł. Szacunkową wartość nieruchomości Skarżącego określono na ok. 2.288.800 zł, natomiast wartość ruchomości (pojazdy) na kwotę 25.160 zł. Organ wskazał również, że nieruchomości obciążone są hipotekami na łączną kwotę ponad 9.000.000 zł. Tym samym brak jest możliwości ustanowienia na tych nieruchomościach hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zabezpieczenia. Część pojazdów była natomiast niskiej wartości (10.650 zł i 1.460 zł) i nie istnieje tym samym możliwość ustanowienia na nich zastawu skarbowego. Organ podatkowy dokonał również analizy zeznań podatkowych Skarżącego za lata 2015 - 2018 i stwierdził, że dochody te są znaczne (2015 r. – 4.222.925,15 zł, 2016 r. – 4.530.794,72, 2017 r. – 2.676.196,95, w 2018 r. – 3.604.628,05 zł). Uznał, że mimo uzyskiwania tak wysokich dochodów, nie gwarantują one zapłaty wynikających z decyzji zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Wskazując na art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, ponieważ okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. W złożonym zażaleniu Skarżący nie zakwestionował wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesione zarzuty dotyczyły wyłącznie skuteczności doręczenia zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...].10. 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., że zgodnie z przepisami dotyczącymi pełnomocnictw zawartymi w Dziale IV Rozdziału 3a - artykuły od 138a do 138o Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo dołączone do akt sprawy przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. Z 2015 r. poz.1649) uznaje się za szczególne w rozumieniu art. 138a Ordynacji podatkowej. Organ wskazał również, że z jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach tej samej sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z uwagi na wpadkowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie jednoznacznie inaczej. Skoro zatem postępowanie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to postanowienie wydane na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej winno być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie podatkowej zakończonej tą decyzją. Dalej organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] została wydana w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] września 2014 r. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] września 2014 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący udzielił pełnomocnictw: z dnia [...] września 2014 r., którym upoważnił swojego ojca E.D. m. in. do dokonywania wszelkich czynności związanych z kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej (Nr sprawy [...]), z dnia [...] czerwca 2016 r., którym upoważnił swoją siostrę B.D. do działania/reprezentowania go przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie postępowania kontrolnego, wszczętego przez UKS w dniu [...] września 2014 r., nr [...], z dnia [...] września 2017 r., którym upoważnił adwokata A.D. do reprezentowania go w prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego Delegatura postępowaniu nr [...]. Ponadto w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. Skarżący poinformował Urząd Kontroli Skarbowej, iż "w związku z ustanowieniem drugiego pełnomocnika B.D. w sprawie występowania w moim imieniu w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez UKS w dniu [...] września 2014 roku o nr [...], informuję, iż pełnomocnikiem umocowanym do doręczeń (otrzymywania korespondencji) jest E.D. ul [...]. Proszę o kierowanie poczty na ww. adres". W pocenie organu przedstawione okoliczności wskazują na umocowanie E.D. do doręczeń w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego Delegatura postępowaniu kontrolnym nr [...]. Z uwagi na wskazane umocowanie organ skierował na adres E.D. i doręczył skutecznie w dniu 5 grudnia 2019 r., wydaną w wyniku postępowania kontrolnego decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. Uwzględniając skuteczność dokonanego doręczenia decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydane w dniu [...] grudnia 2019 r. postanowienie nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. skierował również na adres E.D. jako pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu kontrolnym. Odbiór ww. postanowienia w dniu 27 grudnia 2019 r. potwierdziła własnoręcznym podpisem B.K. - pełnoletni domownik. Tym samym organ stwierdził, że doręczenie zostało dokonane skutecznie. Podkreślił jednocześnie, że odesłanie przez E.D. doręczonej w dniu 27 grudnia 2019 r. korespondencji zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności jako błędnie doręczonej, pozostaje bez wpływu na skuteczność dokonanego doręczenia. Z treści udzielonych przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego pełnomocnictw wynikało bowiem, że pełnomocnikiem do doręczeń w postępowaniu kontrolnym jest E.D., przy czym umocowanie w ww. zakresie nie zostało odwołane. Organ zauważa jednocześnie, że skuteczność dręczenia E.D. decyzji nie jest kwestionowana przez Skarżącego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, iż Skarżący może nie wykonać zobowiązanie podatkowe podatkowego, ponieważ nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W zakresie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] listopada 2019 r. dotyczyła określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r, maj 2014 r., czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe upływał zatem w dniu 31 grudnia 2019 r. Przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał od Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego informację o wszczętym w dniu 27 listopada 2019 r. wobec Skarżącego postępowaniu karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks dotyczącym zobowiązali podatkowych z tyt. podatku VAT za okresy od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem lego zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie przepisów art. 70c i art. 71 Ordynacja podatkowa, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. przesłanym bezpośrednio do podatnika oraz jednocześnie do pełnomocnika, poinformował stronę o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. Z uwagi na brak dowodu doręczenia ww. zawiadomienia na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. organ podatkowy ocenił, że bieg terminu przedawnienia nic uległ zawieszeniu i z uwagi na tę okoliczność uznał, że wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności uzasadnia także krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia. Jednak z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy wynikało, że zawiadomienie zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w sprawie nie wystąpiła przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie miało to jednak w ocenie organu odwoławczego wpływu na zasadność wydania zaskarżonego postanowienia z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. Art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie zaskarżonego zażaleniem postanowienia w mocy poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normie art 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (vide: podstawa prawna sentencji zaskarżonego postanowienia) w sytuacji, gdy w treści zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że przesłanka z art 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, a ponadto po wydaniu decyzji nieostatecznej, Skarżący realizuje ją z zastosowaniem instytucji ustawowych, co nie zostało uwzględnione przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej przy rozstrzyganiu zażalenia; 2. Art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 w zw. z art. 239b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, ze postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy przepisy rozdziału 16a Ordynacji podatkowej przemawiają za poglądem, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny od postanowienia wymiarowego zaś D.D. jako Mocodawca sprecyzował zakres udzielonego pełnomocnictwa w oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2016 r., a ponadto kwestionował osobiście skuteczność doręczenia na ręce E.D.; 3. Art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, w sytuacji gdy termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. wobec nieskuteczności zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego - z uwagi pozorność tego postępowania i brak prowadzonych czynności zmierzających do weryfikacji uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a także brak rozstrzygnięcia in meritum aż do dnia sformułowania niniejszej skargi - tj. w kierunku postawienia zarzutów lub umorzenia postępowania; 4. Z ostrożności procesowej: art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy jak ustalono Skarżący posiada majątek ruchomy i nieruchomy oraz prowadzi działalność gospodarczą, z których to dochodów, na wypadek wydania decyzji ostatecznej i prawomocnej, szczególnie że Skarżący dokonuje obecnie regularnej spłaty. Wskazując na podniesione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący podniósł m.in., że powołany w sentencji zaskarżonego postanowienia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zaskarżone postanowienie organu I instancji jest prawidłowe i w pełni podziela stanowisko tego organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Przy czym, jak wskazuje, wydanie takiego rozstrzygnięcia poprzedzone być musi realizacją obowiązku uwzględnienia przez organ odwoławczy zmian stanu prawnego i faktycznego, które miały miejsce w okresie między wydaniem postanowienia organu I instancji, a datą rozstrzygnięcia sprawy w II instancji. Zauważył, że na organie odwoławczym ciąży obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niemal rok po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r, nie zbadał i nie uwzględnił aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego i jego możliwości płatniczych. Tymczasem w sprawie doszło do zmiany stanu prawnego i faktycznego w ten sposób, że Skarżący po uzyskaniu zgody na spłatę decyzji nieostatecznej w formie ratalnej, realizuje kwestionowane i zwalczane zobowiązanie podatkowe. Skarżący zakwestionował skuteczność doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2019 r. Powołując się na tezy z piśmiennictwa, z także poglądy prezentowane przez sądy administracyjne wskazał, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej, jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Skarżącego, powyższe rodzi obowiązek organu podatkowego I instancji doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu – nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Podniósł, że pełnomocnictwo udzielone E.D. było zawężane oświadczeniem z czerwca 2016 r. W jego ocenie zakres pełnomocnictwa z [...] września 2014 r. udzielonego E.D., nie może być oceniany bez analizy treści "Oświadczenia" D.D. z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym Skarżący wyraźnie ograniczył zakres pełnomocnictwa udzielonego E.D., tj. "umocowanym do doręczeń, otrzymywania korespondencji, w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez UKS w dniu [...]. W ocenie Skarżącego "winę za wadliwą próbę doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru ponosi Naczelnik UCS, albowiem przesyłając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego decyzje wymiarową z wnioskiem o zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności błędnie poinformował, że orzeczenie to należy doręczyć E.D.. Taka informacja, bez doręczenia odpowiednich dokumentów w sprawie umocowań, była błędna, albowiem uprawnienie do doręczania korespondencji, i to tylko przez Naczelnika UCS, na adres E.D. wygasło z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego w sprawie [...]. Jeżeli w aktach sprawy nie ma pełnomocnictwa lub nie obejmuje ono danej czynności, organ powinien wezwać do uzupełnienia braku i w momencie złożenia pełnomocnictwa należna jest opłata skarbowa. Jeżeli jednak organ podatkowy ma wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy powinien wezwać stronę lub pełnomocnika do złożenia wyjaśnień i ustalić zakres pełnomocnictwa. Jeżeli nie budzą dalszych wątpliwości wyjaśnienia, z których wynika, że pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy obejmuje daną czynność łub etap postępowania przed danym organem, nie ma podstaw do żądania przedłożenia nowego pełnomocnictwa. Tymczasem w przedmiotowej sprawie oba organy arbitralnie przyjęły, że zakres pełnomocnictwa obejmuje również postępowanie dot. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz nie żądały jakichkolwiek wyjaśnień co do zakresu pełnomocnictwa. Powtórzył, że strona od momentu wszczęcia postępowania może ustanowić w nim pełnomocnika, zaś kwestię wszczęcia postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności reguluje szczególnie art. 165 § 5 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który potwierdza odrębność tychże postępowań. Skarżący wskazał na cywilnoprawny aspekt natury pełnomocnictwa i jego zakresu. Podniósł, że zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tłumaczyć tak, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Zaznacza również, że udzielenie pełnomocnictwa innej osobie do działania w imieniu mocodawcy, oznaczonym w pełnomocnictwie zakresie, następuje w drodze jednostronnej czynności prawnej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważa, że D.D. przedstawił okoliczności, w których zostało udzielone pełnomocnictwo, wyjaśniając je dodatkowymi oświadczeniami oraz w chwili powzięcia wiedzy o zdarzeniu związanym z pełnomocnictwem tj. doręczeniem postanowienia dot. rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. zamanifestował niezgodność tej sytuacji procesowej z jego wolą i zakresem udzielonego pełnomocnictwa. Traktując zatem ww. pełnomocnictwo literalnie, jako tekst ograniczający reprezentację do postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS, to wypada stwierdzić, że tekst ten odzwierciedla spójną zawężającą intencję Skarżącego jako mocodawcy. Skarżący podniósł również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zakwestionował skuteczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks. w zb. z art. 61 § 1 kk.s w zb. z art. 62 § 2 k.ks. w zw. art. 38 § 2 pkt 1 kks (...) przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] listopada 2019 r. . W jego ocenie, brak jest przekonujących dowodów potwierdzających występowanie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, zaś wszczęte w sposób instrumentalny postępowanie karne skarbowe spoczywa i nie realizuje żadnych celów ani funkcji tego postępowania. Powołując się na dorobek judykatury podniósł, że każde postępowanie karne skarbowe wszczęte przed zakończeniem postępowania wymiarowego w administracyjnym toku instancji w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma instrumentalny charakter. Ponadto wskazał, że "w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa). W przedmiotowej sprawie, w ocenie Skarżącego, o nadużyciu prawa świadczy brak jakiegokolwiek merytorycznego postępu w postępowaniu karnym skarbowym oraz okoliczności i data jego wszczęcia (po wydaniu decyzji, a nie np. po sporządzeniu protokołu z kontroli). Z ostrożności procesowej podniósł również zarzut braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wskazał uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi się wiązać z wykazaniem związku przyczynowego między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności. Związek ten, według zasad logicznego rozumowania, wskazuje na bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie. Do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji nic zostanie wykonane, dochodzi przez wskazanie w szczególności okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, a także jego działaniami. Nie wolno jednak pomijać instytucji przewidzianych w Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu spłaty, terminów, możliwości ratalnej spłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego tych okoliczności w żadnym zakresie organy obu instancji nie przeanalizowały, chociaż w dacie wydawania postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stosowne dowody były zgromadzone. Nadto Skarżący zauważa, że organy nie uwzględniły wzrostu wartości nieruchomości, nie uwzględniły również wartości praw obligacyjnych do nieruchomości jak prawo dzierżawy kilkunastu stacji paliw. Organy nie zweryfikowały jak na osi czasu prezentowały się przychody, koszty a w konsekwencji dochody Skarżącego oraz nie odniosły tego, nawet przy zastosowaniu reżimu uprawdopodobnienia, do ekonomii oraz zasad prowadzenia działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę możliwość wykonania zobowiązania podatkowego w chwili wydawania postanowień w niniejszym postępowaniu oraz w sytuacji uzyskaniu przez decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. waloru ostateczności. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. sprawę skierowano do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu obligującym Sąd do jego uchylenia. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dokonując oceny możliwości wywiązania się przez Skarżącego ze zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 43.138.645,90 zł organy podatkowe wykazały bowiem brak majątku Skarżącego, na którym można byłoby ustanowić zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej oraz zastawu skarbowego (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia). Organy dostrzegły, że Skarżący w latach 2015 - 2018 uzyskiwał bardzo wysokie dochody (2015 r. – 4.222.925,15 zł, 2016 r. – 4.530.794,72, 2017 r. – 2.676.196,95, w 2018 r. – 3.604.628,05 zł), niemniej zasadnie stwierdziły, iż ich wysokość nie gwarantuje spłaty zaległości podatkowych wynoszących łącznie ponad 40 min zł. Również wartość majątku posiadanego przez Skarżącego w postaci ruchomości i nieruchomości prowadzi do wniosku, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę ustawową lub zastaw skarbowy, które korzystają z pierwszeństwa zabezpieczenia. Przypomnieć wypada, że szacunkową wartość nieruchomości Skarżącego określono na kwotę ok. 2.288.800 zł, natomiast wartość ruchomości (pojazdy) na kwotę 25.160 zł. Organ wskazał również, że nieruchomości obciążone są hipotekami na łączną kwotę ponad 9.000.000 zł. Tym samym brak jest możliwości ustanowienia na tych nieruchomościach hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zabezpieczenia. Część pojazdów była natomiast niskiej wartości (10.650 zł i 1.460 zł) i nie istnieje tym samym możliwość ustanowienia na nich zastawu skarbowego. Odnosząc łączną kwotę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę do wartości majątku nieruchomego Skarżącego szacowanego na kwotę ok. 2.288.800 zł. oraz wartości pojazdów stanowiącej łączną kwotę 25.160 zł, (w sumie 2.313.960 zł), bez wątpienia organy podatkowe wykazała, że w sprawie wystąpiła przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej, określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konstatacji tej nie zmienia, podnoszona przez Skarżącego, okoliczność realizacji (spłaty) układu ratalnego. Przeciwnie, wskazuje to tym bardziej na brak możliwości jednorazowej spłaty zaległości podatkowych. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut wadliwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. została wydana w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] września 2014 r. na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2014 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący udzielił pełnomocnictw: z dnia [...] września 2014 r., którym upoważnił swojego ojca E.D. m. in. do dokonywania wszelkich czynności związanych z kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej (Nr sprawy [...]), z dnia [...] czerwca 2016 r., którym upoważnił swoją siostrę B.D. do działania/reprezentowania go przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie postępowania kontrolnego, wszczętego przez UKS w dniu [...] września 2014 r., nr [...], z dnia [...] września 2017 r., którym upoważnił adwokata A.D. do reprezentowania go w prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego Delegatura postępowaniu nr [...]. Ponadto w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. Skarżący poinformował Urząd Kontroli Skarbowej, iż "w związku z ustanowieniem drugiego pełnomocnika B.D. w sprawie występowania w moim imieniu w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez UKS w dniu [...] września 2014 roku o nr [...], informuję, iż pełnomocnikiem umocowanym do doręczeń (otrzymywania korespondencji) jest E.D. ul [...]. Proszę o kierowanie poczty na ww. adres". Zasadnie stwierdziły organy podatkowe, że przytoczone okoliczności wskazują na umocowanie E.D. do doręczeń w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego Delegatura postępowaniu kontrolnym nr [...]. Z uwagi na wskazane umocowanie organ skierował na adres E.D. i doręczył skutecznie w dniu 5 grudnia 2019 r., wydaną w wyniku postępowania kontrolnego decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. Natomiast uwzględniając skuteczność dokonanego doręczenia decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydane w dniu [...] grudnia 2019 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. skierował również na adres E.D. jako pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu kontrolnym. Odbiór ww. postanowienia w dniu [...] grudnia 2019 r. potwierdziła własnoręcznym podpisem B.K. - pełnoletni domownik. Tym samym prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że doręczenie zostało dokonane skutecznie. Podkreślić również należy, że odesłanie przez E.D. doręczonej w dniu 27 grudnia 2019 r. korespondencji zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności jako błędnie doręczonej, pozostaje bez wpływu na skuteczność dokonanego doręczenia. Podkreślić w tym miejscu wypada, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone pełnomocnikowi strony, jeżeli został ustanowiony w postępowaniu podatkowym. Wyraz takiemu zapatrywaniu Naczelny Sąd Administracyjny dał wyraz zwłaszcza w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13. Do tego wyroku zaczęto zgodnie nawiązywać w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji (zob. m.in. wyrok NSA z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12). Skład orzekający w niniejszej sprawie również przyłącza się do tej linii orzeczniczej podzielając trafność powyższej oceny. Warto dodatkowo wskazać na tezę zawartą w wyroku NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "Jeżeli strona przed organem kontroli skarbowej ustanowiła pełnomocnika, którego umocowanie podmiotowo-przedmiotowe pozwala na reprezentowanie jej także w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to naczelnik urzędu skarbowego nie może pomijać tego pełnomocnika przy wydawaniu na podstawie art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póź. zm.,) postanowienia o nadaniu rygoru decyzji organu kontroli skarbowej. W takim przypadku, mimo innej właściwości rzeczowej organów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, wedle reguły wynikającej z art. 145 § 2 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 ww. ustawy". Teza zawarta we wskazanym wyroku oraz jego uzasadnienie ma bezpośrednie zastosowanie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., wobec nieskuteczności zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego - z uwagi na pozorność (instrumentalność) tego postępowania i brak prowadzonych czynności zmierzających do weryfikacji uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Skarżący został bowiem skutecznie zawiadomiony o zdarzeniach, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji i przytoczone we wstępnej części uzasadnienia wyroku, czyniąc zbędnym potrzebę szerszego odnoszenia się do tak sformułowanego zarzutu. Nadto kwestie związane z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.