I SA/Go 403/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi "I" Sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. I SA / Go 403 / 07 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca IN spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...].02.2007 roku utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2006 roku określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Z akt sprawy wynika że : Skarżąca w 2000 roku prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych. W tymże roku realizowała ona szereg kontraktów budowlanych m.in. zlecając ich realizację podwykonawcom. Głównym udziałowcem skarżącej jest J.H., posiadający 99% udziałów. W wyniku przeprowadzonej kontroli w 2003 roku stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez wykorzystanie związku gospodarczego z firmą M. Ustalono że koszty podwykonawców w 2000 roku wynosiły 85, 97% sumy wszystkich kosztów. Jednym z podwykonawców była firma M – R.N., który był synem siostry J.H.. Rozliczał on podatek dochodowy na podstawie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 5,5%. Firma ta wystawiała faktury za usługi budowlane dla skarżącej oraz firm PRB IR / J. i E.G. /, H – I.S. / zięć J.H. /, K – A.S. / córka J.H. / i K –D.M. / zięć J.H. / który był prezesem i pełnomocnikiem skarżącej oraz I s.c. / I.S., T.C. - brat żony J.G. /. Roboty budowlane powyższe firmy zakupywały od firmy M - R.N. z narzutem 2% marży i następnie odsprzedawały skarżącej. Firma M zatrudniała pracowników na podstawie umowy o dzieło, przy czym przed godziną 1500 pracownicy ci pracowali na podstawie umowy o pracę u skarżącej. Firma nie posiadała żadnych środków trwałych, nie wynajmowała sprzętu, a prace były wykonywane z materiałów zakupionych przez skarżącą. Skarżąca dokonywała zakupu prac budowlanych od podwykonawców i odsprzedawała te prace inwestorowi. W dniu [...].12.2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. W decyzji tej zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia podstawy opodatkowania poprzez wykorzystanie powiązań rodzinnych i związku gospodarczego między firmami skarżącej, a firmą M – R.N., H – A.S., H – I.S., K – D.M. i I spółka cywilna, w celu przerzucania dochodu przez skarżącą na firmę M – R.N.. Na skutek odwołania skarżącej decyzją z dnia [...].03.2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał iż przedmiotem badania organu mają być transakcje bezpośrednio między skarżącą a w / w firmami. Nadto wskazał iż w przypadku zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej należy porównywać ceny które stosowała strona na te same usługi wobec podmiotów powiązanych oraz podmiotów niezależnych. Nadto organ wskazał iż art. 11 ust. 4 pkt. 1 i 3 nie ma zastosowania w przypadku gdy między podmiotami występują powiązania rodzinne stanowiące pokrewieństwo trzeciego stopnia, a także gdy jest brak stosunków w ramach których podmioty ustalałyby między sobą wzajemne relacje prawne na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. W dniu [...].06.2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, określającą skarżącej ponownie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku. W uzasadnieniu organ wskazał iż uznał za zawyżone ceny zakupu usług bezpośrednio od firm M – R.N., H – A.S., H -I.S., K – D.M.. Na skutek rozpatrzenia odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2006 roku uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał że rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia jaki był faktyczny przedmiot działalności gospodarczej wykonywany przez firmy sprzedające usługi skarżącej, czy przyjmowały one zlecenia na prace budowlane od innych podmiotów. Nadto w toku tego postępowania organ wskazał iż należy ustalić czy w świetle art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasadnym poniesienie przez stronę zawyżonych kosztów z tytułu nieracjonalnego zlecania prac budowlanych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].11.2006 roku określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku w wysokości 697.877 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał że skarżąca od sierpnia 2000 roku ujmowała w ewidencji faktury dotyczące prac budowlanych zakupionych od firm H - A.S., H – I.S., K i M. Suma tych faktur wyniosła 1.540.100,0 złotych. Firma ta wystawiała faktury za usługi budowlane dla skarżącej, oraz firm PRB IR / J. i E.H. /, H – I.S. / zięć J.H. /, H – A.S. / córka J.H. / i K -D.M. / zięć J.H. / który był prezesem i pełnomocnikiem skarżącej oraz I s.c. / I.S., T.C. / brat żony J.H.. Firmy te są powiązane rodzinnie, natomiast firma M korzystała z zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Firmy powyższe otrzymując zlecenie od skarżącej w tym samym dniu bądź dzień później zlecały wykonanie tych prac firmie M, przy czym zawarte umowy były o takiej samej treści jak zawarte umowy z skarżącą. W umowach nie określano rozmiaru prac, a ich zakres określano jednozdaniowo określając rodzaj prac i cenę za usługę. Również taka sama była treść faktur wystawianych po wykonaniu zlecenia. Umowy zawierane były na początku poszczególnych miesięcy i określały czas wykonania prac który wynosił około miesiąca. Po wykonaniu prac sporządzano protokół zdawczo odbiorczy i firma M wystawiała fakturę sprzedaży na jedną z firm w / w, bądź na skarżącą. Firmy te w tym samym dniu wystawiały fakturę sprzedaży na rzecz skarżącej, przy czym cena uwzględniała marżę w wysokości 2% która była zawsze jednakowa i stała w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez w / w firmy. Firmy te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie dostarczały materiałów do wykonywania prac, właściciele firm również nie wykonywali osobiście prac. Ustalono również iż przedmiotem działalności w / w firm były usługi remontowo budowlane w pełnym zakresie, roboty ogólnobudowlane, handel materiałami budowlanymi. Były one opodatkowane na zasadach ogólnych, przy czym firma M opłacała podatek w formie ryczałtu. Firmy te nie zatrudniały pracowników. Firma M wykonywała usługi budowlane tylko na rzecz skarżącej i firmy IR – J. i E.H., przy czym skarżąca uczestniczyła w realizacji wszystkich prac realizowanych przez firmę IR, a na podstawie porozumienia z dnia [...].12.1999 roku przejęła wszystkie prace od tej firmy. Faktyczne przejęcie polegało na tym iż skarżąca wykonywała prace budowlane, faktury wystawiała na firmę IR a ta wystawiała faktury dla inwestorów. Ustalono również że firma M zatrudniała pracowników na umowę o dzieło którzy byli pracownikami skarżącej na podstawie umowy o pracę. Prace były wykonywane po godzinach. Pracowników tych wskazywała skarżąca. Kosztami usług wykonywanych przez M była tylko robocizna, firma ta bowiem nie dysponowała narzędziami i maszynami i korzystała z narzędzi skarżącej bez obciążania jej należnościami z tego tytułu. Materiały niezbędne dla wykonania usługi jak również rusztowania były dostarczane przez skarżącą. Skarżąca wskazywała również prace które miały być wykonywane, zajmowała się ich nadzorem bez wynagrodzenia i zawarcia sformalizowanej umowy. Część operacji bankowych tej firmy wykonywała pracownica skarżącej, będąca siostrzenicą E.H. która nie była jej pracownikiem m.in. pobierała należności z konta firmy, płaciła zaliczki na podatek dochodowy pracowników firmy, założyła konto bankowe. Właściciel firmy M nie wypisywał większości umów od dzieło, a wszystkie dane konieczne do zawarcia umowy zostały dostarczone przez skarżącą. Wykonywał on tylko czynności związane z oferowaniem przyjęcia zlecenia, przyjmowaniem tych zleceń, ustalaniem i negocjacjami cen za usługi, wystawianiem faktur sprzedaży za usługi, wizytowaniem placu budowy. Wiedza właściciela firmy o jej działalności, organizacji, wykonawstwa prac w zakresie usług budowlanych była znikoma i niezgodna z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Organ podatkowy na podstawie powyższych ustaleń uznał iż skarżąca pozostawała w związku gospodarczym z firmami H - A.S., H – I.S., K i M. Zdaniem organu podatkowego cena usług budowlanych których zakres ogranicza się tylko do wykonawstwa prac bez zaangażowania materiałów, urządzeń, nadzoru itp. winna być stosunkowa niska, a były one rażąco wysokie. W związku z powyższym istnieje znacząca dysproporcja między cenami stosowanym w transakcjach między firmami niezależnymi, a cenami stosowanymi bezpośrednio między w / w firmami a skarżącą. Wobec braku obmiaru prac i lakoniczności zakresu wykonanych prac w dokumentacji, co uniemożliwiało określenie faktycznego przedmiotu usługi, mając na uwadze iż przedmiotem prac była tylko praca ludzka, dla wykazania tych dysproporcji organ porównywał cenę 1 roboczogodziny, prac ogólnobudowlanych i izolacyjnych. Porównując wartość 1 roboczogodziny stosowanej przez firmy pozostające w związku gospodarczym, organ brał pod uwagę trzy czynniki : robociznę, sprzęt, materiały. W związku z tym że wartość sprzętu i materiałów wynosiła 0, bowiem w/w firmy korzystały z zasobów skarżącej, wartością usługi była wartość robocizny. Ilość przepracowanych godzin ustalono na podstawie czasu pracy pracowników zatrudnionych przez firmę M, gdyż czas ten jest tożsamy z czasem pracy za jaki pozostałe firmy uwzględniały za wykonanie usługi i wystawiły swoje faktury. Firmy te nie wnosiły nic nowego do wykonanych prac. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił iż wartość 1 roboczogodziny powiększonej o narzut kosztów pośrednich i zysk w transakcjach między firmami niezależnymi wyniósł dla robót budowlanych od 13,69 złotych do 19,69 złotych, dla usług izolacyjnych 17,11 złotych, za prace związane z montażem i uruchomieniem części elektrycznej Turbozespołu 4 UCK 65 w El. 18,83 złote. Natomiast średnia cena roboczogodziny obliczona na podstawie faktur wystawionych przez firmy powiązane wyniosła 117,53 złote. Skutkiem takiego zawyżenia cen było wykazanie przez skarżącą niższych dochodów od tych jakich należałoby się spodziewać o 1.347,033,87 złotych. W przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody danego podmiotu zdaniem organu, oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te stosownie do art. 11 ust. 2 w / w ustawy określa się w drodze oszacowania stosując m.in. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej którą organ zastosował w niniejszej sprawie. Powyższą metodę należy stosować w pierwszej kolejności. W tym celu przeanalizowano ceny za 1 roboczogodzinę prac budowlanych stosowane przez głównych podwykonawców w transakcjach z podmiotami niezależnymi oraz ceny stosowane przez skarżącą przy sprzedaży usług dla odbiorców niezależnych i za ceną rynkową przyjęto najwyższe ceny stosowane prze te podmioty. Zgodnie z zasadami powyższej metody porównano ceny stosowane między podmiotami niepowiązanymi z cenami stosowanymi przez podmioty powiązane. Wartość całej usługi obliczono jako iloczyn ceny rynkowej za 1 roboczogodzinę i ilości godzin przepracowanych przez pracowników zatrudnionych prze poszczególnych pracach. Zdaniem organu skarżąca zakupywała od wszystkich w / w firm łącznie z firmą M usługi budowlane na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie miejscu wykonywania świadczenia. Natomiast art. 11 ust. 4 w / w ustawy znajduje zastosowanie w niniejszej sytuacji bowiem dotyczy on nie wykazywania bądź zaniżania kosztów poprzez zaniżanie przychodów czy też zawyżanie kosztów. Nadto organ podatkowy wskazał iż z kosztów skarżącej ujęto koszty usług wykonanych przez podwykonawców po sierpniu 2000 roku, a także wydatki na usługi wykonane przez podwykonawców dotyczące wykonania okładzin ściennych i posadzek z płytek ceramicznych w CWL w kwocie 77.480,0 złotych. Z kosztów ujęto również kwoty 2.200 złotych i kwoty 1.104,0 złote tytułem opłat za noclegi dla osób nie zatrudnionych u skarżącej, kwoty 490,65 złotych dotyczący nabycia karty członkowskiej OGC, bowiem przynależność do tej organizacji nie jest obowiązkowa, kwotę 900,0 złotych bowiem za koszt uzyskania przychodu nie uważa się składem na rzecz organizacji do których przynależność nie jest obowiązkowa, kwoty 13.289,72 złote bowiem za koszt uzyskania wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zaniżenie jak ustalił organ, podatku dochodowego za 2000 roku wynosi 580.710,0 złotych. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w części w jakiej wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z nie uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na zakup usług od firm M, H – I.S., H – A.S. i K D.M.. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła : - naruszenie art. 122, 187 § 1, 191, 197, ordynacji podatkowej przez nie wystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie że osoby których zatrudnienie na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia R.N. wykazał zgłosił do urzędu skarbowego były jedynymi osobami zatrudnionym przez niego przy wykonywaniu robót, brak analizy jakie dochody uzyskiwała skarżąca spółka na odsprzedaży usług nabytych od innych podmiotów niż powiązane, brak rzeczywistej analizy jakie dochody mogłaby realnie uzyskać skarżąca gdyby zlecała podwykonawstwo firmom nie powiązanym lub wykonywałaby je we własnym zakresie, - nie ustalenie istnienia związku gospodarczego między firmą M a firmami H – I.S., H – A.S. i K D.M., a następnie pomiędzy tymi trzema ostatnimi firmami a skarżącą w sytuacji w której powyższe firmy sprzedawały usługi zakupione od firmy M dla skarżącej, bowiem skrótowe stwierdzenie iż związek między tymi firmami zachodził nie wystarczy do zastosowania art. 11 ust. 4 ustawy. - naruszenie art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skarżąca wskazała iż organ podatkowy I instancji nadal mimo powtórnego przeprowadzenia postępowania nie wykazał że warunki świadczeń dokonywanych między firmami powiązanymi odbiegały od ogólnie stosowanych w danym miejscu i czasie, a przyczyną takiego stanu rzeczy było wyłącznie istnienie związku gospodarczego między skarżącą a wymienionymi firmami. Nadto organ nie wykazał dochodu którego należałoby się realnie spodziewać gdyby warunki spełnionych przez nią świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i czy w rzeczywistości dochód taki mogła uzyskać. Odstąpienie od tych ustaleń narusza art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zdaniem skarżącej zlekceważył i pominął zatrudnienie przez firmę M pracowników bez zgłaszania tego faktu, czyli na czarno., oraz analizę ceny nabycia i odsprzedaży przez skarżącą usług od podwykonawców nie powiązanych. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 4 znajduje zastosowanie w sytuacji gdy w związku z istnieniem powiązać lub związków opisanych w pkt. 1 - 3 podmiot wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organ nie wykazał że warunki świadczeń spełnianych przez skarżącą na rzecz wymienionych firm odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu spełnienia świadczenia, bowiem firmy te przy sprzedaży stosowały marże od 2 – 3 %, co świadczy zdaniem skarżącej iż ceny te nie były zawyżone. Analiza kosztów przeprowadzona przez organ mogła by być podstawą do zarzutu nabywania usług po zawyżonych cenach od firmy M przez firmy H I.S., H A.S., K D.M., nie natomiast wobec skarżącej. Zdaniem skarżącej tym firmom mogło też zależeć na kupowaniu usług po zawyżonych cenach ponieważ były opodatkowane na zasadach ogólnych, a R.N. właściciel firmy H opodatkowany był w formie ryczałtu. Do zastosowania art. 11 ust. 4 ustawy koniecznym jest jej zdaniem wykazanie przerzucania dochodu z firmy skarżącej na firmy M, H I.S., H A.S., K D.M.. Dla zastosowania tego przepisu należało zdaniem skarżącej przeanalizować istnienie związku gospodarczego firmy M i firm H I.S., H A.S., K D.M., a następnie między tymi firmami a skarżącą. Skarżąca zarzuciła iż organ nie zastosował metody zalecanej przez organ odwoławczy tj. metody ceny odsprzedaży polegającej na porównaniu cen zakupu skarżącej z ceną odsprzedaży tych samych usług pomniejszoną o stosowaną marżę, co byłoby korzystniejsze dla skarżącej. Organ nie wykonał zaleceń organu odwoławczego co do zastosowanej metody porównywalnej ceny niekontrolowanej bowiem winien porównać ceny które stosowała strona na te same usługi wobec podmiotów powiązanych oraz podmiotów niezależnych, a wykluczone jest porównywanie stawek roboczogodziny stosowanych przez firmy nie powiązane z stawkami roboczogodziny stosowane przez firmę M dla porównani cen usług firmy H I.S., H A.S., K D.M. sprzedawanych skarżącej. Obliczenie wartości roboczogodziny dokonane przez skarżącą doprowadziło zdaniem do ustalenia stawki roboczogodziny w wysokości nierealnej. Tak więc należałoby przeprowadzić jej zdaniem dowód z opinii biegłego który by ocenił czy jest możliwe wykonanie przez firmę M zleconego zakresu prac przy udziale tylko pracowników którzy byli zatrudnieni legalnie. Nie został również wykazany poziom realnych dochodów jakich mogłaby się spodziewać skarżąca gdyby warunki świadczonych usług nie odbiegały od ogólnie stosowanych, ponieważ zdaniem skarżącej nie sposób uznać za ten dochód wskazaną przez skarżącą kwotę 1.347.033,87 złotych. Skarżąca wskazuje iż organ podatkowy nie poddał analizie usług które były zlecane firmom nie powiązanym. Skarżąca wskazała nadto iż nie może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy nie ma bezpośredniego świadczenia między firmą przerzucającą dochód i firmą na którą dochód jest przerzucany. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].02.2007 roku po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie istnienia związku gospodarczego między skarżącą a firmami M, H I.S., H A.S., K D.M. który miał wpływ na ustalanie warunków transakcji i stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 4 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnoszony natomiast fakt niskich marż przez skarżąca nie ma dla tej oceny znaczenia ponieważ przedmiotem oceny organu były ceny, a w wyniku postępowania stwierdzono iż ceny zakupu 1 roboczogodziny od firm powiązanych były wielokrotnie wyższe niż w przypadku zakupu tej roboczogodziny od firm nie powiązanych. Organ odwoławczy w całym zakresie powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu organu I instancji, odpowiadając na zarzuty odwołania. Nadto wskazał iż powołanie biegłego w sprawie nie było celowe bowiem cała dokumentacja nie pozwalała na oceną zakresu prac, nie zawierała obmiaru prac i składała się z umowy, protokołu zdawczo odbiorczego i faktury sprzedaży. Od powyższej decyzji skargę w części odnoszącej się do wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z nie uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na zakup usług od firm "M" R.N., H I.S., K A.S. i K D.M. złożyła skarżąca. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt. 1, ust. 4 pkt. 3 i ust. 7a ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie że przepis ten znajdzie zastosowanie w wypadku gdy między dwoma podmiotami brak jest stosunków gospodarczych których wykonywanie prowadziłoby do przerzucenia dochodu. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej niewłaściwie ustalił stan faktyczny, a następnie bezpodstawnie zastosował do tak ustalonego stanu przepisy prawa materialnego tj. art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej organ I instancji wykazując powiązania rodzinne między J.H. a właścicielami firm M" R.N., H I.S., K. A.S. i K D.M. wskazał na przerzucanie dochodu przez skarżącą na powyższe firmy, akcentując istnienie związku gospodarczego między w / w firmami. Zdaniem skarżącej należało wykazać że warunki świadczeń między powyższymi firmami odbiegały od obopólnie stosowanych w danym miejscu i czasie oraz że przyczyną tego stanu rzeczy było istnienie związku gospodarczego pomiędzy skarżącą a w / w firmami. Nadto zdaniem skarżącej należało wykazać jakiego dochodu realnie należałoby oczekiwać od skarżącej gdyby warunki spełnionych przez nią świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i czy rzeczywiście dochód taki mogłaby w rzeczywistości uzyskać. Zdaniem skarżącej okolicznościami które całkowicie zostały pominięte to że R.N. zatrudniał pracowników bez zgłaszania tego faktu i opodatkowania wypłaconych wynagrodzeń, czyli na czarno oraz analiza ceny nabycia i odsprzedaży przez skarżącą usług od podwykonawców niepowiązanych. Zdaniem skarżącej organ podatkowy I instancji błędnie zastosował art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem z przepisu tego wynika że ma on zastosowanie w przypadku istnienia powiązań lub związków opisanych w art. 11 ust. 1 pkt. 1 -3 Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wykazał iż warunki świadczeń spełnianych przez skarżącą na rzecz firm M" R.N., H I.S., K A.S. i K D.M. odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu spełnienia świadczenia. Zdaniem skarżącej wszystkie wymienione firmy stosowały przy odsprzedaż dla skarżącej usług marże w wysokości 2 -3 % i zdaniem skarżącej ceny te nie były zawyżone i odpowiadały cenom rynkowym. Analiza kosztów poniesionych przez firmę M przy wykonywaniu usług sprzedanych następnie do firm M" R.N., H I.S., K A.S. i K D.M. mogła być podstawą zarzutu nabywania usług po zawyżonych cenach w stosunku do tychże firm, a nie w stosunku do skarżącej. W sytuacji gdy w / w firmy sprzedawały usługi zakupione od firmy M R.N. należało zdaniem skarżącej przeanalizować odrębnie istnienie związku gospodarczego między firmą M R.N. a trzema firmami pośredniczącymi a następnie pomiędzy tymi trzema firmami a skarżącą. Natomiast skrótowe stwierdzenie iż zachodził związek gospodarczy między tymi firmami nie jest wystarczające do zastosowania art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej organ nie zastosował poleconej przez organ II instancji metody ceny odsprzedaży polegającej na porównaniu ceny zakupu z ceną odsprzedaży tych samych usług pomniejszoną o marżę. Nadto organ nie wykonał zalecenia organu II instancji co do stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej bowiem w takim wypadku winien porównać ceny które stosowała strona na te same usługi wobec podmiotów powiązanych oraz podmiotów niezależnych. Skarżąca wskazała iż niedopuszczalne jest porównywanie stawek roboczogodziny w stosunku do transakcji w których firmy, H I.S., K A.S. i K D.M. odsprzedawały usługi na rzecz skarżącej. Nadto skarżąca zarzuciła iż obliczenie stawki roboczogodziny przez organ podatkowy, bez uwzględnienia stawek roboczogodziny pracowników pracujących na czarno, oraz przy przyjęciu iż R.N. nie potrafił wykazać zatrudnienia ludzi na czarno, prowadzi do ustalenia wysokości stawki roboczogodziny i marży na świadczone usługi w nierealnej postaci. Jej zdaniem należało powołać dowód z opinii biegłego celem ustalenia czy możliwe było wykonanie takiego zakresu prac przy udziale tylko pracowników którzy nie byli zatrudnieni na czarno. Organ tego nie uczynił i jej zdaniem naruszył art. 122 i art. 187, 191, 197 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej również organ I instancji nie wykazał również jakich dochodów realnie należałoby oczekiwać od skarżącej gdyby warunki świadczenia usług nie odbiegały od ogólnie stosowanych w danym miejscu i czasie. Podkreśliła iż spółka nie mogła sama wykonać robót których się podjęła, toteż zleciła wykonanie części prac innym firmom, nie interesowała się przy tym ile zarobią podwykonawcy, a ile zarobi skarżąca. Wykonanie natomiast prac w własnym zakresie wiązałoby się z dużymi kosztami. Zdaniem skarżącej organ podatkowy I instancji nie przedstawił analizy porównawczej opłacalności odsprzedaży przez skarżącą usług nabytych od firm M" R.N., H I.S., K A.S. i K D.M. i do firm niepowiązanych. Zdaniem skarżącej wyłączone jest zastosowanie art. 11 ust. 4 w przypadku gdy nie ma bezpośredniego świadczenia pomiędzy firmą przerzucającą dochód i firmą na którą dochód jest przerzucany. Nie można zarzucić również skarżącej iż kupowała usługi po zawyżonych cenach od w / w firm bowiem przy odsprzedaży tych usług stosowały one minimalną 2- 3 % marżę. Nie do obrony była teza iż skarżąca przerzucała dochód na fimę M przy pomocy trzech firm pośredniczących. Skarżący zarzucił decyzji organu podatkowego II instancji iż argumenty zawarte w uzasadnieniu mają charakter demagogiczny bowiem stosując art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pomija się badanych transakcji a jedynie urealnia do cen rynkowych ceny zakupu. Z tego też względu można obniżyć koszty zakupu usług od firmy M w firmach H I.S., K A.S. i K D.M. i tym samym bardzo znacznie podwyższyć dochód do opodatkowania, a tym samym zastosowanie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziłoby wątpliwości. Nieuprawnione są również wywody co do uzyskiwanych przez skarżącą marż na odsprzedaży usług budowlanych, bowiem zestawienie cen zakupu i odsprzedaży usług z wyliczeniem uzyskiwanych marż nie upoważnia do wysnuwania takich wniosków, jak wywiódł organ, bowiem większe marże uzyskiwano na zadaniach o niskiej wartości. Nieprawdą jest aby uzyskiwano większe marże na zadaniach wykonywanych przez firmy powiązane. Nadto wbrew swym wcześniejszym zaleceniom obecnie organ broni zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania dochodu, gdy wcześniej zalecał zastosowanie metody zysku transakcyjnego. Obecnie wskazuje iż zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej ma pierwszeństwo przed innymi metodami. Co do zasadniczego postawionego w skardze zarzutu skarżąca wskazuje że z decyzji organu II instancji wynika iż podstawą wydania decyzji był art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt. 1, ust. 4 pkt. 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie w znacznej części wypadków podatnik / skarżąca / nie wykonywała żadnych świadczeń na rzecz R.N. prowadzącego działalność jako firma M. Na rzecz skarżącej usługi świadczyły firmy H I.S., K A.S. i K D.M. i z tymi podmiotami skarżąca pozostawała w stosunkach gospodarczych. Według ustaleń organu podatkowego przerzucanie dochodu odbywało się między skarżącą a firmą M, a w większości wypadków nie istniały stosunki prawne między tymi podmiotami., lecz między wskazanymi wyżej podmiotami. Z tego też względu nie może znaleźć zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego organ podatkowy II instancji stoi na stanowisku iż art. 11 ust. 4 pkt. 3 nie może mieć zastosowania w sprawie, jednak wykładnia gramatyczna przepisu nie może być jedyną właściwą wykładnią, gdyż zawęża ona jego zastosowanie. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 4 pkt. 3 znajduje zastosowanie w sytuacji gdy jeden podmiot dokonuje świadczenia na rzecz innego podmiotu na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych. Tak więc oba podmioty powinny pozostawać w stosunkach prawnych w ramach którego odbywa się świadczenie. Przepis powyższy zakłada wzajemność świadczeń między podmiotami, podatnikami. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe gdy zachodzi nieekwiwalentność świadczeń, gdy podmioty nie dokonują na swoją rzecz świadczeń przepis nie może znaleźć zastosowania. Nadto organ podatkowy II instancji stosuje wykładnię rozszerzającą art. 11, bowiem uznaje iż w każdym przypadku gdy podmiot zaniża dochód celowo, zasadnym jest zastosowanie sankcji z art. 11, co jest niedopuszczalne. Skarżąca wskazała również iż błędnym jest pogląd iż przerzucanie dochodu nie musi odbywać się bezpośrednio. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ wskazał iż organ I instancji dokonując oceny materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego uwzględnił istnienie związku gospodarczego między firmami M a I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością gdy firmy te dokonywały świadczenia za pośrednictwem firm H I.S., H A.S. i K D.M.. Zdaniem organu między firmami M" R.N., H I.S., K A.S. i K D.M., a firmą I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością istniał związek gospodarczy mający wpływ na ustalanie warunków transakcji zawieranych między nimi. Zdaniem organu art. 11 ust. 4 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwa warunki które uprawniają organ podatkowy do oszacowania dochodów : - podmiot w stosunku do którego zastosowano w / w przepis pozostawać musi w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia / jak w niniejszej sprawie dokonuje zakupu usług budowlanych po cenach rażąco zawyżonych /, - w wyniku powyższego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych których należałoby oczekiwać gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane / ujmując w kosztach zawyżone faktury za usługi budowlane zaniża tym samym dochód /. Zdaniem organu powyższe warunki w niniejszej sprawie zostały spełnione, natomiast fakt niskich marż stosowanych przez w / w firmy nie ma znaczenia, bowiem przedmiotem analizy były ceny. Organ wskazał iż art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga analizy warunków transakcji prowadzonych między firmami powiązanymi to znaczy między skarżącą a firmą M, skarżąca a firmami H – A.S., H – I.S., K. W wyniku kontroli zdaniem organu ustalono iż ceny zakupu 1 roboczogodziny od powyższych firm były wielokrotnie wyższe niż ceny zakupu porównywalnych usług przez firmy niepowiązane. W toku postępowania sprawdzono czy ceny transakcji nie odbiegały od cen rynkowych i czy miało to wpływ na wielkość dochodu wykazanego przez skarżącą. W toku postępowania porównano cenę 1 roboczogodziny uzyskaną przez w / w firmy z ceną 1 roboczogodziny stosowaną przez firmy niezależne. Do analizy cen przyjęto stawkę za 1 roboczogodzinę ponieważ usługi wykonywane przez M dotyczyły samego wykonawstwa usług, a materiały do wykonywania prac, jak również sprzęt i urządzenia budowlane, były dostarczane przez zlecającego I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z dokonanej analizy wynika że cena 1 roboczogodziny powiększonej o narzut kosztów pośrednich i zysku stosowana w transakcjach między firmami niezależnymi wynosiła za roboty budowlane od 13.69 złotych do 19,69 złotych, za usługi izolacyjne maksymalnie do 17,11 złotych, za prace związane z montażem i uruchomieniem części elektrycznej przy konkretnym zadaniu 18,83 złote. Natomiast średnia cena 1 roboczogodziny obliczona na podstawie faktur wystawionych przez firmy powiązane wynosiła 117,53 złotych. Tak więc analiza ta wykazała że warunki świadczeń między powiązanym firmami zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w danym miejscu czasie, co powodowało znaczny wzrost cen w firmie skarżącej. Akceptacja tak wysokich cen za usługi budowlane kupowane od firm powiązanych była także nieuzasadniona z tego powodu iż organizacją firmy M zajmowali się pracownicy firmy skarżącej. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami firma M zajmowała się tylko oferowaniem swoich usług zleceniodawcom i przyjmowaniem ewentualnych ofert, ustaleniem cen i ich negocjacji, wystawianiem faktur sprzedaży, wizytowaniem placu budowy w okresie gdy pracownicy nie wykonywali prac. Inne czynności poza wymienionymi wykonywała skarżąca m.in. wskazywała zlecenie dla M, pracowników którzy mieli zlecenie wykonać, nadzorowała prace, przekazywała zadania dla pracowników, dostarczała materiały i sprzęt, wypłaciła przynajmniej część wynagrodzeń. Zdaniem organu całościowa analiza wszystkich transakcji między w / w firmami pozwoliła na prawidłowa ocenę zastosowanego sposobu zaniżania należności podatkowych. Nie zasadny zdaniem organu był zarzut nie uwzględnienia zatrudniania na czarno przez firmę M pracowników, bowiem fakty te były szczegółowo analizowane, a poszczególne dowody przez organ zostały ocenione, m.in. zeznania R.N.. Również ilość pracowników nie świadczy o tym iż zarzuty skarżącej są zasadne, bowiem na budowie pracowali pracownicy różnych firm, tak więc w jednym czasie pracowało wielu pracowników, a zakres prac wynikający z umowy o dzieło nie zawsze zgadzał się z wykonywanymi pracami. Zdaniem organu w sprawie nie jest istotny zysk odsprzedaży gdyż wartość prac została ustalona na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w której istotnym elementem jest cena, a nie osiągany zysk, dlatego stosowanie innych metod jest niemożliwe, ponieważ można zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ wskazał iż niemożliwym jest zastosowanie metody zysku transakcyjnego ponieważ skarżąca nie wystawiła odrębnych faktur sprzedaży do każdego zakupu usług od podwykonawców, a stosował rozliczenie miesięczne, które polegało na zlecaniu usług w miesiącu nawet kilku podwykonawcom, a następnie wszystkie te prace sprzedawała wystawiając jedną fakturę. Z tego też względu nie wiadomo jest jaki jest udział prac wykonanych przez poszczególnych podwykonawców. Niezasadny jest również zdaniem organu zarzut niewłaściwej wykładni art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to iż warunki transakcji prowadzonych przez skarżącą z w / w firmami odbiegały od transakcji stosowanych między firmami niepowiązanymi, bowiem kupowanie od firm powiązanych usług budowlanych o cenach nawet 6 krotnie wyższych od cen stosowanych przez firmy niepowiązane jest stosowaniem warunków odbiegających od warunków rynkowych. Organ wskazał iż przepis art. 11 w / w ustawy ma również zastosowanie w sytuacji zawyżania kosztów uzyskania przychodów. Nadto zdaniem organu art. 11 nie określa czy przerzucanie dochodu ma odbywać się bezpośrednio czy też przy zastosowaniu złożonych mechanizmów. Warunkiem zastosowania art. 11 jest zdaniem organu stwierdzenie skutku w postaci celowego zaniżania dochodu do opodatkowania. Zdaniem organu niezasadny jest zarzut skarżącej iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej może być zastosowane tylko w przypadku świadczenia usług bezpośrednio przez firmę M na rzecz skarżącej natomiast metoda ta nie może być zastosowana w przypadku gdy zakupy dokonywane są przez skarżącą od innych firm powiązanych H, K. Organ wskazał iż wszystkie prace były wykonane przez firmę M, a firmy pośredniczące nie wnosiły nic nowego do wykonanych prac i z tego też względu zarzut skarżącej jest nie uzasadniony. Zakupywane usługi od firmy M niczym nie różniły się od usług nabywanych przez skarżącą od firm H czy K. Tak więc ocena rozmiaru wykonanych prac na podstawie zaangażowania pracowników jest uzasadnione. Wysokość stawek za roboczogodzinę jest wielkością rynkową i stosując metodę ceny niekontrolowanej należy tę stawkę przyjąć dla 1 godziny wykonywania prac. Nadto zdaniem organu wysokie marże nie świadczą o zatrudnianiu pracowników na czarno, bowiem ich przyczyną może być zawyżanie cen. Również zdaniem organu przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego byłoby bezcelowe, bowiem dokumentacja prac składała się z umowy, protokołu zdawczo odbiorczego faktury sprzedaży, a zakres prac był określany ogólnikowo, jednozdaniowo, nie zawierał obmiaru wykonanych prac, co uniemożliwia określenie rozmiaru prac, a jedynym wyznacznikiem pozostaje zaangażowanie pracowników. Organ nie zgodził się również z zarzutem nie określenia dochodów jakich należałoby się spodziewać gdyby warunki prac nie odbiegałyby od ogólnie stosowanych, bowiem w decyzji określono o ile dochód byłby wyższy. Sumując należało uznać iż wartość wykonanych prac ustalana przez M, H I K i przyjmowana przez I do kosztów uzyskania przychodów była rażąco wysoka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt. 1, ust. 4 pkt.. 3 i ust. 7a ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie iż ma on zastosowanie do podmiotów między którym brak jest stosunków gospodarczych, których wykonywanie prowadziłoby do przerzucania dochodu. Zgodnie z art. 11 ust. 4 w / w ustawy organ podatkowy może ustalić dochody podatnika w drodze oszacowania stosując metody o których mowa w art. 11 ust. 2, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takiego związku wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Związek gospodarczy, ma miejsce wówczas, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna – art. 11 ust. 7a w / w ustawy. Wskazać należy iż skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ma on zastosowanie w przypadku istnienia powiązań i związków określonych w art. 11 ust.1 pkt. 1- 3. Otóż jak wynika z art. 11 ust. 4 przepisy ust. 1 – 3 art. 11 stosuje się odpowiednio do sytuacji gdy podmiot krajowy spełnia przesłanki określone w art. 11 ust. 4. Powiązania i związki określone w art. 11 ust. 1 dotyczą podmiotów zagranicznych, natomiast przesłanki zastosowania art. 11 w stosunku do podmiotów krajowych zostały określone w art. 11 ust. 4 pkt. 1 – 3. Użycie zwrotu odpowiednio w art. 11 ust. 4, oznacza iż zastosowanie norm określonych w art. 11 ust. 1 pkt. 1 - 3 jest uzależnione od tego czy materia ta jest uregulowana w art. 11 ust. 4 pkt. 1 – 3. Zdaniem Sądu rodzaj zależności i związków odnoszących się do podmiotów krajowych został określony w art. 11 ust. 4 pkt. 1 -3, z tego też względu brak jest podstaw do uznania zarzutu skarżącej za uzasadniony. Nie może ulegać wątpliwości iż organ podatkowy również prawidłowo ustalił iż skarżąca pozostaje w związku gospodarczym z firmami M – R.N., H - I.S., H – A.S. i K – D.M.. Zdaniem Sądu związek gospodarczy w rozmienieniu art. 11 ust. 4 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to wszelkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym / wyrok NSA z dnia 5.04.2001 roku SA / Sz 3 /00 LEX nr 48947 /. Organ podatkowy wykazał iż firmy powyższe nie przyjmowały zleceń od innych podmiotów, tylko od skarżącej, nie wykonując tych prac, bowiem zlecały ich wykonanie innym podwykonawcom. Nie zatrudniały pracowników poza firmą M i nie posiadały narzędzi koniecznych do wykonania prac. Każde zlecenie w krótkim czasie było przekazywane innym podwykonawcom, a w przypadku ich wykonania po ich sprzedaży przez wykonawców były odsprzedawane skarżącej. W przypadku firmy M która wykonywała usługi, jak wykazał organ wykonawstwo odbywało się przy pomocy wskazanych pracowników skarżącej i przy nadzorze skarżącej, jak również przy wykorzystaniu jej narzędzi i materiałów. Zlecenia prac przez skarżącą odbywało się na podstawie umów w których nie określano rozmiaru prac, a umowy były zawierane cyklicznie na początku miesiąca. Rola firm H - I.S., H – A.S. i K – D.M. ograniczała się do przyjmowania zleceń, zlecania wykonania usług innym podwykonawcom, kupowania już wykonanych usług i ich sprzedaż skarżącej z niewielką marżą. W przypadku firmy M rola właściciela tej firmy R.N. była ograniczona do niewielu czynności, bowiem większość prac organizacyjnych związanych z istnieniem firmy oraz działalnością gospodarczą i wykonywaniem usług były wykonywana przez pracowników skarżącej. Nie bez znaczenia jest fakt iż właściciele powyższych firm są ze sobą blisko spokrewnieni, bowiem związek gospodarczy zdaniem Sądu może opierać się również na powiązaniach o charakterze personalnym / wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.04.2005 roku III SA / Wa 1794 / 04 LEX nr 175884 / Tak więc jak wynika z powyższych argumentów które są zawarte w uzasadnieniu organu podatkowego, a które zostały przytoczone przez Sąd w części z uzasadnienia organu podatkowego, między w / w firmami istniały ścisłe związki gospodarcze które zdaniem Sądu niewątpliwie wyczerpują przesłanki związku gospodarczego w rozumieniu art. 11 ust. 7a. Dodać należy iż związek ten musi istnieć między firmami które dokonują świadczeń bezpośrednio na swoją rzecz. Warunek ten spełniają firmy M – R.N., H - I.S., H – A.S. i K – D.M. bowiem one sprzedawały usługi na rzecz skarżącej, przy czym firmy H - I.S., H – A.S. i K – D.M. sprzedawały usługi nabyte uprzednio od firmy M – R.N., a ta firma sprzedawała usługi wykonane przez siebie. Niewątpliwie stosunki między skarżącą a w / w firmami ułożone były na warunkach zdecydowanie odbiegających od warunków, jakie są stosowane wobec innych podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, czy też jakie są stosowane w stosunkach między podmiotami gospodarczymi / zleceniodawca – zleceniobiorca /. Wskazać należy iż ustalenia organu co do przesłanek określonych w art. 11 ust. 4 odnoszą się do powyższych firm w przypadkach gdy skarżąca wykonywała świadczenia bezpośrednio na ich rzecz. Uzasadnienie zarówno organu odwoławczego jak i organu I instancji zawiera również fragmenty w których organ podatkowy wskazuje również na związki gospodarcze z firmą M – R.N. wówczas gdy świadczenia nie odbywały się bezpośrednio, ale za pośrednictwem firm H - I.S., H – A.S. i K – D.M.. Jednak zdaniem Sądu wskazanie na powyższe związki zdaniem Sądu uwypukla istnienie związków gospodarczych między w / w firmami. Pokreślić należy że spełnienie również innych przesłanek określonych w art. 11 ust. 4 ustawy poza związkiem gospodarczym dopiero implikuje postępowanie organu mające na celu ustalenie dochodu bez uwzględnienia istniejących powiązań. Centralnym przedmiotem postępowania organu podatkowego jest jednak analiza wzajemnych stosunków pomiędzy w / w firmami, a przedmiotem jego zainteresowania, co organ podkreśla są świadczenia wykonywane bezpośrednio na rzecz skarżącej. Zdaniem Sądu organ podatkowy należycie wykazał i uzasadnił, że skarżąca pozostająca w powyższym związku wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Pojęcie warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, zawiera w sobie nie tylko różnice cen, ale i inne okoliczności, m.in. całokształt powiązań handlowych między kontrahentami / wyrok NSA z dnia 18.05.1999 roku I SA/Po 1945/98 LEX nr 37835 /. Świadczeniem wykonywanym przez skarżącą na rzecz w / w firm była zapłata ceny za wykonane usługi. Jednakże zważyć należy że firma M świadczyła usługi korzystając z pracowników, nadzoru, maszyn i urządzeń itp. skarżącej, natomiast pośrednictwo pozostałych firm ograniczało się do odsprzedaży już wykonanych usług i naliczenia marży. Organ podatkowy również wykazał iż świadczenia były wykonywane w warunkach rażąco odbiegających od ogólnie stosowanych poprzez wykazanie różnicy ceny za usługi płaconych przez skarżącą w stosunku do cen za usługi w stosunkach między podmiotami niepowiązanymi. Wobec tego iż wykonawstwo usług ograniczało się do zaangażowania siły roboczej, zasadnie organ podatkowy, dla wykazania że świadczenia były wykonywane na warunkach korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych przyjął do powyższych ustaleń wartość jednej roboczogodziny. Podkreślić należy że w umowach jak również w dokumentacji powykonawczej brak było określenia rozmiaru prac które miały być wykonane, co uniemożliwiało przyjęcie innej miary porównawczej. Jednocześnie zasadnym zdaniem Sądu było przyjęcie wartości 1 roboczogodziny właściwej dla firmy M która usługi wykonywała, bowiem usługi te były sprzedawane pozostałym firmom, a te sprzedawały je skarżącej bez żadnym zmian. Czas wykonania usługi wykonanej przez firmę M był tożsamy z czasem usługi sprzedanej skarżącej. A więc zarzut co do niedopuszczalności stosowania takiego zabiegu podnoszony przez skarżącą jest niezasadny. Tak ustaloną wartość 1 roboczogodziny porównano z wartością roboczogodziny stosowanej przez firmy niezależne w wyniku którego organ podatkowy ustalił iż wartość roboczogodziny na podstawie faktur wystawionych przez w / w firmy wynosi średnio 117,53 złote, a w przypadku firm nie pozostających w związku gospodarczym co do prac budowlanych 19,69 złotych, prac izolacyjnych 17,11 złotych, prac związanych z montażem i uruchomieniem części elektrycznej 18,83 złote. Tak więc nie może ulegać wątpliwości zważając na warunki wykonania usług oraz ich cenę, iż skarżąca wykonywała swoje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Fakt zakupu usług od firmy M, które usługi wykonywała, a następnie ich odsprzedaży przez firmy H - I.S., H – A.S. i K – D.M. na rzecz skarżącej, wypełnia przesłanki określone w art. 11 ust. 4 bowiem skarżąca za wykonywane usługi płaciła firmom H - I.S., H – A.S. i K – D.M. cenę wyższą niż w przypadku gdyby nabyła powyższe usługi od podmiotów nie pozostających w związku gospodarczym, a więc iż spełniała swoje świadczenie na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych. Zdaniem Sądu organ podatkowy również prawidłowo określił dochody, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki świadczeń skarżącej nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia Należy podkreślić iż pojęcie oczekiwanego dochodu jest dochodem określanym hipotetycznie, w odróżnieniu od dochodu ustalonego w drodze szacunku, który winien być jak najbardziej zbliżony do dochodu rzeczywistego. Wysokość oczekiwanego dochodu organ ustalił na podstawie porównania wartości usług nabytych przez skarżącą od firm pozostających w związku gospodarczym i wartości usług stosowanych przez podmioty nie pozostające w takim związku. Tak więc zarzut skarżącej w tym względzie również jest niezasadny. Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 4 pkt. 3 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy dokonał ustalenia dochodów skarżącej, bez uwzględnienia uwarunkowań związanych z pozostawaniem w związku gospodarczym, w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartości poszczególnych dochodów które organ ustalił w drodze oszacowania zostały ujęte przez organ co do poszczególnych usług. Skarżąca podniosła zarzut nie wykonania zaleceń co do zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej bowiem winna porównać ceny stosowane przez skarżącą wobec podmiotów pozostających w związku z cenami stosowanymi wobec odpodmiotów niezależnych. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, natomiast dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi / wewnętrzne porównanie cen / lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty / zewnętrzne porównanie cen /. Organ podatkowe zastosowały się do wskazań jakie narzuca stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, w związku z tym zarzut skarżącej należy uznać za nie uzasadniony. Również zarzut co do nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zdaniem Sądu jest nie uzasadniony, bowiem dokumentacja prac składała się z umowy, protokołu zdawczo odbiorczego faktury sprzedaży, zakres prac był określany ogólnikowo, jednozdaniowo, nie zawierał obmiaru wykonanych prac, co uniemożliwiłoby określenie rozmiaru prac. Natomiast ustalenie iż nie można byłoby wykonać danego zakresu prac tylko przy pomocy pracowników zatrudnionych legalnie, nie zmieniłoby stanu sprawy wobec nie wykazania iż tacy pracownicy byli zatrudniani. Fakt bowiem niemożności wykonania prac daną ilością pracowników, nie wyłącza możliwości wykonania takiego zakresu prac w drodze innych zabiegów niż zatrudnianie pracowników na czarno. W tym stanie rzeczy na jako że Sąd nie stwierdził naruszenia prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania jak również brak naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. AsesorWSA A.Juszczyk–Wiśniewska SędziaWSA J.Wierchowicz SędziaWSA S.Kowalczyk