I SA/Go 405/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. oddala skargę. R.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z "A" Spółką z o.o. w upadłości likwidacyjnej i pozostałym członkiem zarządu Spółki odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu ww. Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że wyżej wymienione rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały podjęte w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej, ze Spółką "A" i jej pozostałym członkiem zarządu, odpowiedzialności prezesa zarządu R.K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień) wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2012r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.K. jako prezesa zarządu "A" Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 56.059 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.050 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.808 zł. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Zgodnie z przepisami art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ciążył na Spółce obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W tym samym też terminie była obowiązana, bez wezwania, do obliczenia i wpłacenia podatku do urzędu skarbowego. Ponieważ obliczone należności nie zostały uiszczone, objęto je postępowaniem egzekucyjnym, na podstawie 10 tytułów wykonawczych za poszczególne okresy (miesiące), wystawionych od kwietnia 2007 r. do lutego 2008 r. Podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Skutecznie zajęto w 2007 r. rachunki bankowe Spółki, ale brak było na nich środków na spłatę należności. Kilkakrotnie w 2007 r. i 2008 r. poborcy podatkowi spisywali protokoły o stanie majątkowym Spółki, ale z oświadczeń jej prezesa (skarżącego) nie wynikało, aby posiadała ona majątek pozwalający na skuteczne prowadzenie egzekucji. Nadto w lutym 2008 r. dokonano zajęcia 19 ruchomości Spółki (maszyn i urządzeń), których sprzedaży nie przeprowadzono. Dokonując analizy opisanego wyżej postępowania egzekucyjnego, organ stwierdził, że egzekucja administracyjna skierowana do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a egzekwowane należności nie mogły być zaspokojone z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Dalej organ zauważył, że postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki "A", a prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się powyższego postanowienia. Podał również, że odpowiedzialność członków zarządu za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie obejmuje okresu od daty ogłoszenia upadłości. Organ pierwszej instancji ustalił, że wyżej wymienione zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w czasie pełnienia przez skarżącego i A.W. obowiązków członków zarządu Spółki. W ocenie organu nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z treści uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości, jak i z raportu o wystawionych tytułach wykonawczych przez wszystkich wierzycieli Spółki, których należności nie zostały wyegzekwowane z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego wynika, że Spółka trwale zalegała z uregulowaniem zobowiązań przed dniem 31 lipca 2009 r., tj. przed dniem wpływu do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości. Najwcześniejsze ciążące na Spółce zaległości dotyczą zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wymagalnych w lipcu 2004 r. i od tej pory, zdaniem organu, Spółka trwale nie regulowała należnych zobowiązań. Jej zaległości wobec ZUS i innych wierzycieli dotyczą kolejnych lat – 2005, 2006, 2007, 2008. Przez te lata występowała tendencja spadkowa w wartościach sprzedaży, a za 2008 r. wynik finansowy był ujemny i stanowił stratę w kwocie 218.225,54 zł. Sprawozdania z prowadzonej działalności były podpisywane przez członków zarządu, co oznacza, że była im znana zmieniająca się sytuacja finansowa firmy. Z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2008 r., podpisanej przez członków zarządu [...] marca 2009 r., wynika, że dopiero wówczas zarząd postanowił zwołać gromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę oraz stan zaległości Spółki organ stwierdził, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był w I półroczu 2007 r., kiedy stały się wymagalne wierzytelności wobec Urzędu Skarbowego. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na Spółce. Podał dodatkowo, że odrębnie prowadził i zakończył decyzją postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności drugiego członka zarządu – A.W.. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niewzięcie pod uwagę po pierwsze, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki nie było bezskuteczne, ponieważ były składniki majątku Spółki, z których istniała możliwość zaspokojenia; po drugie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie (2 tygodnie od chwili, gdy długi Spółki przewyższały wartość jej majątku) i po trzecie, że skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarzut dotyczył też naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i błędnie ustalonym stanie faktycznym przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego z ksiąg rachunkowych i dokumentacji księgowej Spółki oraz w oparciu się na niepełnych aktach postępowania egzekucyjnego. Wskazując powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji względem skarżącego jako nieuzasadnionej, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że [...] czerwca 2007 r. wskazał organowi egzekucyjnemu pozwalający na skuteczne prowadzenie egzekucji majątek Spółki, tj.: samochód [...] oraz nieruchomość o powierzchni 3,8 ha położoną w [...]. Postępowania egzekucyjnego w stosunku do nieruchomości nie przeprowadzono i nieruchomość została sprzedana [...] września 2007r. za kwotę 110.000 zł. Zarzucając organowi, że nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów prowadzenia postępowania egzekucyjnego, uznał za przedwczesne przyjęcie bezskuteczności egzekucji. Podkreślił również, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie, a w I półroczu 2007 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą i spłacała wierzycieli w miarę osiąganych dochodów. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowanie egzekucyjne wobec zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu, a ponadto w zakresie tych zaległości została wszczęta egzekucja generalna jaką było postępowanie upadłościowe ogłoszone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2009 r. Wskazał również, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki "A" od [...] stycznia 2001 r. a zatem w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, jak i w momencie, w którym zobowiązania te przekształciły się w zaległości podatkowe. Tym samym zebrane w tym zakresie dowody potwierdziły wypełnienie warunku określonego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że podjęte wobec Spółki środki egzekucyjne wykazały bezskuteczność egzekucji, a z oświadczeń skarżącego złożonych poborcom podatkowym nie wynikało, że Spółka posiada majątek pozwalający na skuteczne prowadzenie egzekucji. Na zajętych rachunkach bankowych brak było środków, Spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zajęte ruchomości obciążone były zastawem na rzecz Banku [...], taki zastaw ustanowiono także na samochodzie [...], dłużnicy zajętych wierzytelności odmawiali ich uznania. Organ odwoławczy podkreślił, że formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji jest postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2012r. o zakończeniu postępowania upadłościowego, które nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego. Podkreślił też, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej ponadto uznał, że skarżący nie wykazał w sposób obiektywny wystąpienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii niezachowania właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Wniosek taki został zgłoszony [...] lipca 2009 r., a na dzień ogłoszenia upadłości, tj. [...] października 2009r. Spółka posiadała wymagalne zobowiązania na rzecz Burmistrza, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ZUS na łączną kwotę 466.040,54 zł, przy czym dłużnik nie regulował swoich zobowiązań, których najstarsze płatności przypadały na lipiec 2004r. W latach 2006, 2007, 2008 postępowała tendencja spadkowa sprzedaży. W 2007r. wzrosły koszty obsługi zadłużenia, a za rok 2008 wynik finansowy był ujemny i stanowił stratę w kwocie 218.225,54 zł. Z porównania sumy bilansowej z wysokością niespłaconych zobowiązań, przy uwzględnieniu okresu opóźnienia w zapłacie należności oraz sumy zobowiązań przekraczającej 10 % wartości sumy bilansowej stwierdzono, że na dzień [...] lipca 2009 r. dłużnik był niewypłacalny. Zdaniem organu, skoro fundusze uzyskane z masy upadłości zaspokoiły w całości jedynie koszty postępowania upadłościowego i wierzytelności I kategorii, a wierzytelności II kategorii zostały zaspokojone tylko w znikomej części, nie może być mowy o zachowaniu przez zarząd Spółki właściwego czasu w zgłoszeniu jej upadłości. Sytuacja Spółki pogarszała się systematycznie od 2004r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej w I półroczu 2007r., kiedy wymagalne stały się wierzytelności wobec Urzędu Skarbowego, a złożony [...] lipca 2009 r. wniosek stał się wnioskiem spóźnionym. Ponieważ skarżący był przez cały ten okres członkiem zarządu Spółki, nie można uznać, że spóźnione zgłoszenie wniosków o upadłość nastąpiło bez jego winy. Jako członek zarządu był on uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki, a mając wgląd do jej dokumentacji finansowej - do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Organ drugiej instancji wskazał, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy winy umyślnej i nieumyślnej, ocenianej według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje, gdy osoba ta wskaże na istnienie majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa, a takiego mienia nie wskazano. Odnośnie wskazania jako takiego mienia samochodu [...], organ stwierdził, że nie dokonano zajęcia tej ruchomości, bowiem w chwili wykonywania czynności przez poborcę skarbowego stwierdzono brak auta, na którym ponadto był ustanowiony zastaw na rzecz ZUS, a w 2010 r. pojazd został zdemontowany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki jego odpowiedzialności pomimo formalnego braku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; - art. 116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przez ustalenie jego odpowiedzialności pomimo złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Zarzuty skargi obejmowały też wskazanie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym polegającym na przyjęciu, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna mimo niewyczerpania możliwości egzekucji z nieruchomości oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie; - art. 121 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że zachodzą przesłanki do nałożenia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego. W uzasadnieniu skargi R.K. zarzucił organom podatkowym, że nie wykazały, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Stwierdził, że skoro prowadzone było wobec Spółki postępowanie upadłościowe, to konsekwentnie należy uznać, że upadła Spółka posiadała majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego zebrany materiał nie pozwala na pełną ocenę czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku Spółki, gdyż wskazał on organowi egzekucyjnemu istnienie nieruchomości w [...], a pomimo tego organ egzekucyjny nie wszczął z niej egzekucji. Podkreślił, że w trakcie postępowania egzekucyjnego Spółka prowadziła działalność gospodarczą, z której osiągała dochód ok. 70.000 zł rocznie, a wskazany [...] czerwca 2007 r. do protokołu o stanie majątkowym Spółki majątek nieruchomy wystarczyłby na pokrycie jej zobowiązań. Skarżący zaprzeczył jakoby w I półroczu 2007 r. nadszedł termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że Spółka w tym czasie prowadziła przynoszącą dochód działalność gospodarczą, dokonywała sprzedaży. Dopiero w 2009 r. zgromadzenie wspólników "A" podjęło uchwałę w przedmiocie dalszego istnienia Spółki i fakt ten skarżący potraktował jako przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego pojęcie niewypłacalności powinno być odnoszone do całego majątku zobowiązanego, a nie do konkretnych wierzytelności publicznoprawnych. Zarzucił organowi podatkowemu, że nie przeprowadził dowodów z ksiąg rachunkowych i dokumentacji księgowej, badając jedynie sprawozdania finansowe za lata 2006, 2007 i 2008. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c tej ustawy sąd uchyla decyzję w całości lub w części , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a , rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pozwala na przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Przepisy te ustanawiają solidarną z podatnikiem odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w myśl art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko podatnikowi będzie opierał się na deklaracji podatkowej. Wówczas przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53 a Ordynacji podatkowej (określającej wysokość odsetek). Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z mocy § 2 tego artykułu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). W niniejszej sprawie nie było konieczności wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, albowiem wysokość tego zobowiązania wynikała z deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7 za wyszczególnione miesiące 2007 r. (bez stycznia i kwietnia). Postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce "A" w zakresie powyższych zaległości podatkowych zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Okoliczności te nie były sporne w sprawie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu "A" Spółki z o.o. w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w 2007 r., które to zobowiązanie przerodziło się w zaległości podatkowe. Powyższą okoliczność potwierdził w pełni zgromadzony materiał dowodowy, a nadto nie była ona kwestionowana przez skarżącego na żadnym etapie postępowania. Natomiast kwestią sporną jest wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2009 r., sygn. akt [...] ogłoszono upadłość Spółki "A" obejmującą likwidację jej majątku, która nie doprowadziła do spłaty ciążących na Spółce należności podatkowych. Postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] października 2012 r., sygn. akt [...] zakończono postępowanie upadłościowe Spółki "A" w upadłości likwidacyjnej. W toku postępowania upadłościowego z masy upadłości zaspokojono wierzytelności I i tylko nieznacznie II kategorii (11,5 %), przy czym należności, których dotyczy niniejsze postępowanie nie zostały zaspokojone. Uzyskane w trakcie postępowania upadłościowego środki finansowe, z uwagi na szczupłość majątku Spółki, nie zaspokoiły należności większości wierzycieli upadłej Spółki, w tym organów podatkowych, a zatem nie doszło do spłaty należności publicznoprawnych, choć nie tylko tych. Tym samym uznać należy, że organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, w tym załączoną dokumentację z postępowania upadłościowego Spółki oraz postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowo ustaliły, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne nie zostało przed ogłoszeniem upadłości Spółki umorzone z powodu jego bezskuteczności, to takim formalnym sposobem jego zakończenia jest umorzenie go z mocy prawa w trybie powołanego wyżej przepisu, co miało miejsce w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki "A". Należy również podkreślić, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stawia jako warunek odpowiedzialności osoby trzeciej wystąpienie całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji, przy czym bezskuteczność ta musi "okazać się" najpóźniej na dzień wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Sąd Rejonowy stwierdził bowiem zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki "A", a zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 2007r. nie zostały zaspokojone. To, że w momencie ogłoszenia upadłości Spółka posiadała majątek pozwalający na prowadzenie tego postępowania (taki jest warunek ogłoszenia upadłości), nie ma znaczenia w chwili orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, skoro w tym właśnie czasie egzekucja była już całkowicie bezskuteczna, potwierdzeniem czego było zakończenie postępowania upadłościowego Spółki wobec likwidacji jej całego majątku. Prawidłowo zatem organy przyjęły, mając na uwadze, że postępowanie upadłościowe będące szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego dla wierzycieli, którzy nie zostali zaspokojeni w jego toku, jest tożsame z bezskutecznością egzekucji. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej członka zarządu spoczywa na nim samym. Nie oznacza to jednak przerzucenia na osobę trzecią ciężaru udowodnienia zaistnienia tych przesłanek. Kwestię tę rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której NSA wyraził pogląd, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.". Przenosząc zawarte w omawianej uchwale rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że organy podatkowe orzekające w obu instancjach w zakresie badania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, przeprowadziły postępowanie, wskutek którego prawidłowo ustaliły, że skarżący we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Kwestia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono w czasie właściwym była również sporna w sprawie. Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może więc być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05 wskazał, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Podkreślić przy tym należy, że obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W świetle przytoczonej definicji niewypłacalności z powołanego wyżej art. 11 ust. 1 należy przyjąć, że nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, a także nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez niego zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza bowiem niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać można, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn, nawet irracjonalnych (zob. F. Zedler [w] A. Jakubecki, F. Zedler - Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i nast.). W ocenie Sądu, prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, tj. przed końcem I półrocza 2007 r. Zarząd Spółki "A" wniosek ten złożył [...] lipca 2009 r. Z dokumentów załączonych do akt postępowania, w tym m. in. stanu finansowego i majątkowego Spółki wynikało, że na dzień ogłoszenia upadłości Spółka "A" posiadała wymagalne zobowiązania na łączną kwotę 466.040,54 zł. Badanie terminów wymagalności poszczególnych roszczeń wobec wierzycieli wykazało, że dłużnik nie regulował swoich zobowiązań o terminach płatności przypadających na 2004 r. - najstarsze terminy wymagalności przypadały na lipiec 2004r. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2006 - 2008 przeprowadzona przez organ podatkowy wykazała postępującą tendencję spadkową w wartościach sprzedaży. Nadto, z uzasadnienia postanowienia o ogłoszeniu upadłości, jak i z analizy sprawozdań finansowych za lata 2006 - 2008 wynika, że Spółka trwale nie regulowała należnych zobowiązań już od lipca 2004 r. Sytuacja Spółki "A" systematycznie pogarszała się, a rok 2008 zamknął się stratą w kwocie 218.225,54 zł. Zasadnie zatem organy podatkowe oceniły materiał dowodowy, prawidłowo uznając, że zgłoszenie wniosku nie nastąpiło we właściwym czasie, czyli według organu pierwszej instancji – biorąc pod uwagę wymagalność należności podatkowych - do końca I półrocza 2007r., co zostało potwierdzone postanowieniem z dna [...] października 2009 r., sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki "A" wraz z likwidacją jej majątku, a także postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt [...], w którym Sąd zakończył postępowanie upadłościowe ww. Spółki. Przytoczone powyżej okoliczności potwierdziły, że Spółka posiadała problemy finansowe na długo przed 2009 r., ponadto nie regulowała wymagalnych zobowiązań o terminach płatności przypadających nawet na lipiec 2004 r., a zatem opóźniała się w zapłacie należności za okres sięgający do kilku lat. Pomimo zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości w 2007r., stosowny wniosek został złożony dopiero 31 lipca 2009 r., co uniemożliwiło po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, zaspokojenie z jej masy wszystkich wierzycieli dłużnika. Argumenty skarżącego wskazujące, że fakt podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki dopiero w 2009r. uchwał w przedmiocie dalszego jej istnienia skarżący potraktował jako przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie mają znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za powstałe zaległości. Wskazać przy tym trzeba, że to zarząd dopiero w dniu [...] marca 2009 r. postanowił zwołać zgromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki. Należy również podkreślić, że skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, przyjął jednocześnie wszelkie związane z tym prawa i obowiązki wynikające z przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 201 § 1 ksh zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, z czego wynika obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Obejmując funkcję członka zarządu, skarżący zgodził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Ocena konsekwencji działań zarządu dokonana ex post jest nieporównywalnie łatwiejsza od oceny dokonywanej w toku podejmowanych czynności, nie zmienia to jednak faktu, że członkowie zarządu obowiązani są na bieżąco kontrolować zasadność i trafność podejmowanych decyzji, mając cały czas na uwadze, że konsekwencje ewentualnych niepowodzeń będą ich obciążały. Członkom zarządu powinien być na bieżąco znany stan finansów Spółki, a co za tym idzie kwestia wypłacalności i możliwość zaspokojenia długów. Wobec tego należy ocenić, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie doprowadziło do znacznego zmniejszenia aktywów spółki i zwiększenia jej zobowiązań, przez co powstały zaległości w zapłacie długu, a ostatecznie z masy upadłości nie zaspokojono wszystkich wierzycieli, w tym należności publicznoprawnych względem organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że złożony przez skarżącego 31 lipca 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, co jest równoznaczne z niemożnością uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zasadnie również organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wskazał majątku umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2007 r. Sąd nie podzielił argumentów skarżącego, że Spółka wskazując organom podatkowym "inny majątek" w postaci nieruchomości znacznej wartości zwolniła skarżącego z odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Istotnie, w dniu [...] czerwca 2007 r. poborca podatkowy sporządził w siedzibie Spółki protokół o jej stanie majątkowym, w którym zaznaczył, że "Spółka posiada 3,80 ha ziemi na [...]". Nieruchomość ta została sprzedana przez Spółkę [...] września 2007 r. za kwotę 110.000 zł, którą Spółka przeznaczyła na spłatę kredytu bankowego. Z akt kontrolowanego postępowania nie wynika dlaczego, mimo uzyskania w czerwcu 2007 r. informacji o nieruchomości, organ egzekucyjny nie wszczął z niej egzekucji. Kwestia ta nie ma jednak znaczenia w niniejszym postępowaniu. Art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mówi o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli członek zarządu m. in. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie przez członka zarządu mienia, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie stanowi przesłankę egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednakże, aby członek zarządu mógł uwolnić się od tej odpowiedzialności musi wskazać aktualnie istniejące mienie Spółki, tj. występujące po wszczęciu wobec niego postępowania z art. 116 Ordynacji podatkowej. Do tego ma to być mienie, z którego egzekucja umożliwi organowi podatkowemu zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Za wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej nie można uznać wskazania mienia kilka lat przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności członka zarządu i to w dodatku w okresie, gdy część zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług jeszcze nie powstała, a tym samym nie mogła być wówczas zaległością podatkową. Nawiasem mówiąc, Spółka dokonując, po trzech miesiącach od sporządzenia protokołu o stanie majątkowym, sprzedaży "wyjawionej" nieruchomości nie przeznaczyła żadnej kwoty z uzyskanej za nią ceny na pokrycie istniejących już wówczas zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za 2007r. Skarżący nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że wskazanie wtedy, tj. w czerwcu 2007r. mienia wyczerpuje przesłankę z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy kierując się wyrażoną zasadą swobodnej oceny dowodów należycie uzasadniły przyjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Organ w granicach swoich uprawnień dotyczących oceny dowodów ocenił wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swe rozstrzygnięcie i rzeczowymi argumentami je uzasadnił. Z powyższych względów Sąd w żadnym zakresie nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, zarówno co do naruszenia art. 191, jak i art. 121 oraz art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony przez organy podatkowe prawidłowo i obiektywnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych zostało też w sposób wyczerpujący uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 P.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł o jej oddaleniu.