I SA/Go 407/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi T.K. - Firmy Handlowej "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] ds. [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2.415,00 złotych (dwa tysiące czterysta piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z dnia 22 stycznia 2008r. ( sygn. akt I GSK 673/07), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi T.K.-Firma Handlowa "A" (zwanego dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej DIC) z dnia [...] lutego 2006r. nr [...], ds [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Rozpoznając poprzednio sprawę WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Skarżącego po stwierdzeniu, iż prawidłowe było postępowanie organów celnych, które w związku z uzyskanym wynikiem weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru nr [...] uznały zgłoszenie celne dokonane w dniu [...] czerwca 2003r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej kursu waluty, kraju pochodzenia i zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług. Organ I instancji określił także odsetki wyrównawcze. Skorygowanie należności celnych polegało w szczególności na zastosowaniu w miejsce zadeklarowanej przez Skarżącego stawki celnej konwencyjnej 17%, stawką autonomiczną podwyższoną o 100%. Podstawę powyższej korekty stanowiło pismo Oddziału Rady w Xiamen z dnia [...] maja 2004 r. informujące, iż przedłożone do weryfikacji świadectwo zostało sfałszowane, ponieważ sfałszowano pieczęcie i podpisy, a miejsca i eksporterzy w nich wymienieni nie znajdują się w regionie administracyjnym Oddziału Rady. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z art.13 §1 i 6 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, że cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. W dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), która stanowi załącznik do tego rozporządzenia. Sąd wskazał, że zgodnie z przepisami art.15 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu m. in. stosowania taryfy celnej, a reguły ustalania takiego pochodzenia określają art.16-19 Kodeksu celnego. Pochodzenie jest ustalane przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów (art.19 §1). Rada Ministrów wydała w dniu 15 października 1997r. rozporządzenie dotyczące określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr130, poz.851 z późn. zm. - zw. dalej Rozporządzenie RM). Sąd zwrócił uwagę, że w §11 pkt 1 tego aktu ustalono, iż pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie nr3, których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Z kolei zgodnie z pkt11 Rozporządzenie RM, jeżeli dla towarów nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia stosuje się stawkę celną autonomiczną powiększoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za bezsporne Sąd uznał, iż importowany przez uczestnika postępowania towar wymieniony jest w Wykazie nr3, a zatem świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Sąd podał, że prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru. Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących okazało się, że przedstawione przez skarżącego świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne, ponieważ sfałszowane zostały na nim pieczęcie i podpisy, a miejsce i eksporter na nim wymieniony nie należy do regionu administracyjnego Xiamen. Przedmiotowe świadectwo zostało wystawione przez Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego, która jest upoważniona jedynie do wystawiania niepreferencyjnych certyfikatów pochodzenia, a tylko Biuro Inspekcji i Kwarantanny Wjazdowej i Wyjazdowej jest upoważnione do wystawiania certyfikatów na formularzu A takim, jak przedstawiony do weryfikacji. Sąd podzielił stanowisko organów, iż na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia sprowadzonego towaru. Z zapisu wskazującego, że dostawcą towaru była firma chińska nie wynika zdaniem Sądu, że krajem pochodzenia towaru, w rozumieniu art.16 i 17 Kodeksu celnego, są Chiny. Nie wynika on również z przedłożonego w sprawie świadectwa pochodzenia, ponieważ zostało ono sfałszowane. Wobec powyższego Sąd uznał zastosowanie przez organ celny stawki autonomicznej podwyższonej o 100% za prawidłowe. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut skarżącego, iż organ celny winien był na podstawie §12 ust.1 Rozporządzenie RM żądać przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru, z którego będzie wynikać, że zostały spełnione warunki określone w przepisach dotyczących pochodzenia towarów. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż przepis §11.1 Rozporządzenie RM w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr3 świadectwa pochodzenia. Za bez znaczenia dla sprawy Sąd uznał argument skarżącego, że świadectwo pochodzenia otrzymał od kontrahenta zagranicznego i działał w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Sąd stwierdził, że ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodziła tez okoliczność przewidziana w przepisie §11 ust. 3 Rozporządzenie RM, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Sąd I instancji podał, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art.194 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Sąd wskazał, iż domniemanie to oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów jednoznacznie stwierdzała, że świadectwo pochodzenia dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego było nieautentyczne. Zdaniem Sądu to skarżącego obciążał obowiązek obalenia domniemania prawdziwości tego dokumentu, czego ten nie uczynił. Za błędne Sąd i instancji uznał stanowisko skarżącego, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. Sąd wskazał, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, który nie mógł stanowić duplikatu, ponieważ skarżący nie posiadał autentycznego świadectwa pochodzenia, Sąd podzielił stanowisko organów i uznał za nieuzasadnione żądanie skarżącego dotyczące zawieszenia postępowania. W zaistniałym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż organ celny nie naruszył przepisu art.180 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jako niezasadny Sąd I instancji określił zarzut Skarżącej Strony dotyczący naruszenia §3 i §5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr155, poz.1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podał, że podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art.222 §4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., co wynika z art.3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. wprowadzającej nowelizację do Kodeksu celnego nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów Kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zgodnie z art.222 §4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Sąd wskazał, że §5 ust.3 rozporządzenia stwierdza, iż nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez podanych zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą to być "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ celny prawidłowo orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, a odsetki zostały naliczone od cła, na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W decyzji organu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazana jest wysokość cła oraz okres za jaki naliczone zostały odsetki. Sąd nie zgodził się z argumentem braku upoważnienia organów celnych do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Sąd I instancji wskazał, że upoważnienie to wynika z przepisu art.20a ust.1 Rozporządzenie RM wydanego w oparciu o delegacje ustawową zawartą w art.19 §3 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu nie może obciążać organów celnych twierdzenie skarżącego, iż nie miał możliwości przed dokonaniem zgłoszenia celnego zapoznania się z dokumentami do niego dołączonymi, które były w posiadaniu skarżącego. Sąd wskazał, iż brak zapoznania się z dokumentami przez skarżącego nie wynikał z uniemożliwienia mu dokonania tej czynności przez organy celne lub uczestnika postępowania. Za chybiony Sąd uznał także pogląd, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art.165 §2 i §3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ ten prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd wskazał, iż w aktach administracyjnych znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2005r. wszczynające z urzędu postępowanie celne i podatkowe w niniejszej sprawie. Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu, który osobiście potwierdził jego odbiór. Za zasadny Sąd I instancji uznał z kolei zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny przepisu art.15 §1 Kodeksu celnego. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu, punktu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jednakże Sąd wskazał, na pogląd zgodnie z którym nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że art.15 §1 Kodeksu celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art.2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, a ponadto naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., które pozostają w związku z art.120, art.122, art.187 §1, art.191, art.194 §1 i art.210 §1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art.192 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego i naruszenie art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art.145 §1 pkt1 lit.c p.p.s.a., bowiem zdaniem strony skarżącej, uchybienie przez WSA w Gorzowie Wlkp. przepisom postępowania przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy celne w toku postępowania przepisów prawa polegające na niepowołaniu w sentencjach obu zaskarżonych decyzji właściwych podstaw prawnych, w szczególności przez brak powołania §13 ust.1 i 2 oraz §20a Rozporządzenie RM, odpowiednich paragrafów art.15, art.83, w art.222 (brak powołania §1) Kodeksu celnego, art.5 ust.1 pkt 3, art.11 ust.3, art.11c ust.2 i 3 oraz art.11e ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i brak powołania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr117, poz.1250 ze zm.), jako uchybienie przepisom postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zarzucił uchybienie Sądu polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przez to, że Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy całego materiału dowodowego, a Sąd powinien przede wszystkim prawidłowo ustalić jaki towar był przedmiotem postępowania celnego, bowiem organ celny I instancji orzekł, że przedmiotem importu były skarpety, zaś organ drugiej instancji orzekł, że przedmiotem importu były sandały męskie, zaś na żadnym etapie postępowania celnego i sądowoadministracyjnego nie zostało wyjaśnione, jaki w istocie towar był przedmiotem importu, a ponadto Sąd nie wskazał w zaskarżonym wyroku na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...]. Wskazał też, iż w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął na podstawie przepisów prawa, które nie obowiązywały w czasie zgłoszenia towaru (art.222 §4 Kodeksu celnego oraz §3 i 5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych) i pominął w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcie dotyczące rodzaju odsetek wynikających z rozstrzygnięć organów celnych, a ponadto nieprawidłowo orzekł, że brak precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art.15 Kodeksu celnego nie miało wpływu na wynik sprawy, oraz przez to, że Sąd błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia sporządzony przez organy zagraniczne korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone, a ponadto nie wypowiedział się co do kwestii pozbawienia strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, a w efekcie WSA dokonał błędnego rozstrzygnięcia w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art.217 Konstytucji RP oraz art.134 §1 i art.141 §4 p.p.s.a., pozostających w związku z art.13 §3, art.19 §2 oraz art.222 §4 Kodeksu celnego oraz art.123 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.178 §1, art.191 i art.247 § 1 pkt2 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił wszystkich przesłanek stanowiących podstawę skargi, a nadto WSA nieprawidłowo uznał, że zastosowana została przez organ celny właściwa stawka celna, bowiem ustalenie wysokości stawki celnej autonomicznej nastąpiło wbrew dyspozycji przepisu art.217 Konstytucji w akcie normatywnym rangi podustawowej, ponieważ nawet w przypadku stwierdzenia, że wysokość stawki celnej autonomicznej mogła być ustalona w akcie prawnym rangi rozporządzenia, wskazać należy, że wysokość tej stawki ustalona została pomimo braku odpowiednich dyspozycji ustawowych w tym zakresie, a ponadto nieprawidłowo uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, a ponadto w wyroku nie rozstrzygnął, czy wskazany przez Dyrektora Izby Celnej zagraniczny podmiot, dokonujący na jego wniosek weryfikacji świadectwa pochodzenia, jest podmiotem spełniającym warunki określone w §13 ust.1 Rozporządzenie RM a ponadto rozstrzygając w sprawie odsetek wyrównawczych zastosował przepisy prawa, które nie mogły być zastosowane w postępowaniu, bowiem wydane zostały oraz rozpoczęcie ich obowiązywania nastąpiło już po dokonaniu zgłoszenia celnego, a ponadto Sąd nie dokonał rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, bowiem organ celny pierwszej instancji w swojej decyzji wyraźnie wskazał, że uznaje zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2003r., a zatem gdyby Sąd uwzględnił ten dowód w toku postępowania sprawy, to winien był uznać, że prowadzenie dalszego postępowania w tej sprawie przez organ odwoławczy i przez Sąd było bezprzedmiotowe, zaś naruszenie wskazanych powyżej norm prawa materialnego pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy i miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a kwalifikowane naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art.247 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez Sąd tego, że organy celne swoje decyzje wydały bez podstawy prawnej, również stanowi podstawę kasacji. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Gorzowie Wlkp. stanął na stanowisku, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie podzielił wielu z przedstawionych zarzutów. W pierwszej kolejności Sąd II instancji zauważył, iż organy celne przyjęły założenie, że uzyskana w trybie §20a ust.1 Rozporządzenia RM odpowiedź w ogóle nie podlega ocenie co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Sąd I instancji nie czyniąc co prawda takiego założenia wprost uznał jednak stanowisko organów celnych za prawidłowe powołując się w tej mierze na regulacje dotyczące podwyższonej mocy dowodowej dokumentów urzędowych (art.194 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego). Naczelny Sąd Administracyjny dokonując dogłębnej analizy upoważnienia ustawowego na podstawie którego Rozporządzenie RM zostało wydane (art.19 Kodeksu celnego) jak również przepisów w/w aktu, które to w sprawie miały zastosowanie wywiódł wniosek, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do doszukiwania się w działaniu organów podejmowanym celem sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, polegającym na zwróceniu się z odpowiednim pytaniem do podmiotu zagranicznego wystawiającego świadectwo, przeniesienia części kompetencji w zakresie rozpatrywania sprawy na organ państwa obcego względnie instytucji zbliżonej do zajęcia stanowiska przez inny organ na zasadach takich jak określone w art.209 §1 Ordynacji podatkowej. Wg niego, użycie przez prawodawcę słów "weryfikacja" i "organ" należy rozpatrywać w kontekście §13 ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że "organ" wystawiający świadectwo pochodzenia nie zawsze jest organem celnym i niekoniecznie organem administracji publicznej państwa obcego, któremu można przypisać kompetencje do prowadzenia postępowania administracyjnego w sprawach celnych. Z tej też przyczyny pochodzące z państwa obcego pisma dotyczące autentyczności świadectw pochodzenia z założenia nie są wynikiem prowadzonego za granicą w całości lub części postępowania administracyjnego, do którego należałoby odnosić pojęcie "weryfikacja". Wyjątkiem jest przeniesienie części kompetencji polskiego organu celnego na organ państwa obcego skutkiem umowy międzynarodowej wielostronnej lub dwustronnej, [np. Protokół nr4 do Układu Europejskiego sporządzony w Brukseli dnia 24 czerwca 1997r. (zał. do Dz. U. Nr 104, poz. 662 ze zm.)]. W innych przypadkach nie można przypisać mocy wiążącej pochodzącemu z państwa obcego pismu sporządzonemu w związku ze zwróceniem się przez polski organ celny w trybie §20a Rozporządzenia RM. Wyjaśnił, iż art.270 §1 Kodeksu celnego oraz art.194 §1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania jako podstawa traktowania dokumentu jako urzędowego korzystającego z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Pierwszy z wymienionych pozwala na wykorzystywanie w postępowaniu celnym dokumentów wystawianych przez organy celne lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W oparciu o powyższą analizę NSA stwierdził, iż pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzonemu w trybie §20a Rozporządzenie RM nie można przypisać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym. Jednocześnie NSA podkreślił, iż przedstawione uwagi co do wadliwości przesłanek akceptacji kluczowego ustalenia organów celnych nie oznaczają bezwzględnego obowiązku uchylenia zaskarżonego wyroku z tego jedynie powodu, albowiem zwrócił uwagę na art.270 §1 Kodeksu celnego, który nie ogranicza stosowania za pośrednictwem art.262 tej ustawy art.180 §1 Ordynacji podatkowej - nakazującego dopuszczać jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też, pismo podmiotu działającego na terenie państwa obcego zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej stosowanych za pośrednictwem art.262 Kodeksu celnego. Na tle stosowania art.180 § 1 Ordynacji podatkowej możność posługiwania się dokumentami zagranicznymi nie budzi wątpliwości, pomijając kwestie związane z ich tłumaczeniem (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 575 576). Dalej stwierdził, iż w niniejszej sprawie pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne, oraz że istnieją podstawy do przyjęcia, że nie została podważona wiarygodność pisma podmiotu działającego na terenie Chińskiej Republiki Ludowej traktowanego jako dowód podlegający ocenie w ramach zasad obowiązujących w postępowaniu celnym, chociaż niekorzystający z podwyższonej mocy. Podmiot udzielający odpowiedzi wyjaśnił przyczyny, skutkiem których sformułował tezę co do nieautentyczności świadectw -porównał pieczęcie i podpisy widniejące na świadectwach z tymi jakie używane są przez podmioty wystawiające świadectwa, dysponując wiedzą i materiałem porównawczym w tym zakresie, ponadto podmiot wskazywany jako ten, który miał wystawić świadectwo pochodzenia wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że świadectwa nie wystawiał. Ponadto wskazał, że wymieniani w świadectwie eksporterzy nie działają na terenie określonym w świadectwie. Sąd II instancji za w pełni uzasadniony uznał natomiast podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut dotyczący braku podstaw faktycznych do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100% umotywowany możliwością ustalenie kraju pochodzenia towarów. NSA podkreślił, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rzeczywiście wynika, że pobrano próbki towaru i prowadzono na tej podstawie ekspertyzę celem ustalenia wartości towarów. Już te okoliczności potwierdzają tezę, że organy celne nie wyczerpały możliwości prowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów przez co naruszyły art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Nie wykluczono tez możliwości ponownego badania próbek, czy też przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków osób mających kontakt z próbkami, celem ustalenia, czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Za szczególnie istotną okoliczność NSA uznał fakt, iż akta administracyjne (k.17) zawierają dokument zaopatrzony w pieczęć urzędu celnego i podpisany przez kontrolera celnego, z którego to dokumentu wynika, że kontroler celny prowadząc czynności zmierzające do ustalenia wartości towaru określił kraj pochodzenia jako "Chiny". W ocenie NSA okoliczności powyższe uszły uwagi Sądu I instancji, który zaniechał zastosowania art.145 §1 pkt1 lit.c) mimo naruszenia przez organy celne art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Jak stwierdził, ustalenia we wskazanym zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem ewentualne ustalenie pochodzenia towaru przy braku świadectwa pochodzenia rzutuje na to, czy zastosowanie znajduje ust.11 w zw. z ust.7 i ust.10 części A Taryfy celnej, to jest czy stosować należy stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%. W zakresie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdził, iż bezzasadną jest argumentacja Strony Skarżącej dotycząca konieczności badania uprawnień podmiotu zagranicznego w zakresie wydawania świadectw pochodzenia i udzielania odpowiedzi polskim organom celnym. W tej mierze wskazał, że o udzielenie informacji co do autentyczności świadectw pochodzenia towarów zwracać się należy, o ile to możliwe, do podmiotu wskazywanego jako ten, który świadectwo wydał, a wskazywana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej możliwość żądania legalizacji świadectw pochodzenia na podstawie art.270 §2 Kodeksu celnego pozostaje bez związku z zagadnieniem oceny mocy dowodowej odpowiedzi uzyskanej w trybie §20a ust.1 Rozporządzenia RM. Dalej podkreślił, iż mniejsze znaczenie ma podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w toku postępowania przed organami zgłoszony i dopuszczony do obrotu towar był różnie określany rodzajowo. Wskazał, że rozważenia wymaga, czy wady w tym zakresie mają wpływ na wynik sprawy. Następnie, NSA za bezzasadny uznał zarzut Strony wiążący się z faktem, że decyzja organu pierwszej instancji w pierwotnym brzmieniu w początkowej części rozstrzygnięcia ograniczała się do stwierdzenia, że "uznaje zgłoszenie celne", co późniejszym postanowieniem sprostowano na "uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe". Skarżący, dowodził, że w pierwotnej wersji uznano prawidłowość zgłoszenia celnego, a później wydano postanowienie wykraczając poza dopuszczalne granice prostowania decyzji. NSA wyjaśnił, iż zgodnie z art.215 §1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest prostowanie omyłek w decyzji pod warunkiem, że omyłki są oczywiste. Taki też stan istniał w niniejszej sprawie. W art.65 §4 Kodeksu celnego wymienione są wyłącznie decyzje o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe, zaś decyzja o "uznaniu zgłoszenia celnego" nie jest znana prawu. Dlatego nie można twierdzić, że zapadnięcie takiej decyzji oznacza akceptację danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W zakresie zarzutu sformułowanego w związku z brakiem uprawnień DIC do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia rozumianego jako wystąpienie o pomoc prawną, co w konsekwencji zdaniem Skarżącego miało prowadzić do nielegalnego uzyskania dowodu, NSA wyjaśnił, iż Sąd I instancji przytoczył §20a ust.1 Rozporządzenia RM jako zasadniczą podstawę prawną pozwalającą na weryfikację świadectwa pochodzenia z udziałem podmiotu wystawiającego świadectwa. Podkreślił, iż nawet jeżeli powołanie tego przepisu nie w pełni stanowi odpowiedź na zarzuty skargi, to przyjąć należy, ze uchybienie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto wyjaśnił, iż w postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art.262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym czy też we wpisie do rejestru. Zgodnie z art.83 §1 i §2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art.65 §4 i 83 §3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art.65 §7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Tezę tę potwierdza treść art.165 §6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Przy czym do postępowania celnego, jak wynika z art.262 Kodeksu celnego, nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Poza tym zaznaczył, iż w/w sprawdzenie stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji, i nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art.209 §1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Wskazał też, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest by przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym, czy też odpowiadające pojęciu współdziałania. Za oczywiste uznał stwierdzenie, że zbieranie i ocena dowodów należy do kompetencji organu prowadzącego postępowanie celne. Z tych samych powodów Sąd II instancji za bezzasadne uznał zarzuty zmierzające do wykazania naruszenia art.165 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego polegające na zaniechaniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, którego przedmiotem jest kontrola autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Podkreślił, iż prowadzenie dowodu w ramach jednolitego postępowania celnego nie pozbawiło strony możliwości wypowiedzenia się co do jego wyników. Z uprawnienia tego strona zresztą skorzystała w toku postępowania przed organami celnymi. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, co do braku istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienia organu odwoławczego polegającego na nieprecyzyjnym wskazaniu podstawy prawnej przez pominięcie jednostek redakcyjnych składających się na art.15 §1 Kodeksu celnego. NSA uznając bezprzedmiotowość twierdzeń Skarżącego dotyczących innych niż świadectwo pochodzenia metod dokumentowania pochodzenia towarów, wskazał że ustawodawca w art.19 §1 Kodeksu celnego wyraźnie stwierdza, iż ustalenie pochodzenia towaru następuje na podstawie dowodu pochodzenia. W wydanym na podstawie zawartego w art.19 §3 pkt2 Kodeksu celnego upoważnienia rozporządzeniu wprowadza się system dokumentowania pochodzenia odpowiednimi świadectwami. Brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie występuje wątpliwość co do kraju lub regionu pochodzenia, a zastosowanie wyższej niż konwencyjna stawki celnej wynika wyłącznie z braku względnie nieautentyczności świadectw pochodzenia. Za bezzasadne uznał pogląd, iż do pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art.222 §4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art.222 §5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pozostaje on bowiem w sprzeczności z art.3 ust.2 i art.4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr120, poz.1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Datą wszczęcia postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art.222 §5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających (art.222 §5 Kodeksu celnego został zmieniony wskazaną ustawą). Wyrażona w art.69 Kodeksu celnego reguła stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych. Ponieważ art.222 §4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, za nie zasadne uznał wszelkie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium. NSA za nie trafny uznał również zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Jak stwierdził, nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia są odsetki wyrównawcze a nie odsetki za zwłokę. Odsetki obliczono wyłącznie od należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie mowa o odsetkach wyrównawczych. Przytoczył on też jest właściwą podstawę prawną. Wskazał też, iż reść §5 ust.3 w/w rozporządzenia wyraźnie stanowi, że ciężar udowodnienia szczególnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania odsetek, wymienionych w tym przepisie, spoczywa na dłużniku. Skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami celnymi, by takie szczególne okoliczności rzeczywiście występowały. W zakresie zarzutów dotyczących zaniechania uchylenia decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, NSA w sposób szczegółowy wyjaśnił, iż nie zachodzi kolizja pomiędzy §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2002r. Nr226, poz.1885), a art.217 Konstytucji RP, niedokładnie zacytowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak też że przepisy Taryfy celnej odpowiadają zawartym w Kodeksie celnym wytycznym sformułowanym w zgodzie z art.92 ust.1 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę, że orzekanie w sprawie, przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje istotnych ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne . Stosownie bowiem do brzmienia art.190 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Mając powyższe na uwadze, główny zarzut uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny dotyczy naruszenia art.145 §1 pkt1 lit.c) P.p.s.a. - rozważany w aspekcie braku podstaw faktycznych do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100%. Według NSA, wbrew stanowisku zarówno organów celnych, jak też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. istniały możliwości ustalenia kraju pochodzenia towarów. W istocie, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rzeczywiście wynika, że pobrano próbki towaru i prowadzono na tej podstawie ekspertyzę celem ustalenia wartości towarów. Ponadto, nie wykluczono możliwości ponownego badania próbek. Wskazał też, iż możliwe jest także prowadzenia dowodu z zeznań świadków osób mających kontakt z próbkami, celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Za okoliczność o znamiennym znaczeniu dla omawianego aspektu sprawy uznał jednak fakt, iż akta administracyjne na karcie 17 zawierają dokument zaopatrzony w pieczęć urzędu celnego i podpisany przez kontrolera celnego, z którego to dokumentu wynika, że kontroler celny prowadząc czynności zmierzające do ustalenia wartości towaru określił kraj pochodzenia jako "Chiny". Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż za uprawnioną należy uznać tezę że z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej organy celne nie wyczerpały możliwości prowadzenia dowodów na okoliczność pochodzenia towarów. Związany tą oceną skład obecnie orzekający stwierdza, iż organy celne wydały rozstrzygnięcie mimo wadliwego (niewystarczającego) zebrania materiału dowodowego w sprawie, to jest z naruszeniem zasad wyrażonych w art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Nakładają one na organ prowadzący postępowanie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak też obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym braki dowodowe występujące w związku ustaleniem pochodzenia towarów powinny zostać wyeliminowane w toku nowego postępowania. W prowadzonym ponownie postępowaniu celny organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności dążyć do wyjaśnienia omawianego aspektu sprawy. Winien ocenić dokument zaopatrzony w pieczęć urzędu celnego i podpisany przez kontrolera celnego, z którego to dokumentu wynika, że kontroler celny prowadząc czynności zmierzające do ustalenia wartości towaru określił kraj pochodzenia jako "Chiny". Winien też rozważyć możliwość ponownego badania próbek, jak też możliwość przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków osób mających kontakt z próbkami, celem ustalenia czy towar miał cechy świadczące o jego pochodzeniu. Podejmowane czynności winny być dokonywane w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania, do których przestrzegania organy celne są zobowiązane. Ustalenia we wskazanym zakresie mają istotny wpływ na wynik sprawy jeśli zważyć, że ewentualne ustalenie pochodzenia towaru przy braku świadectwa pochodzenia rzutuje na to, czy zastosowanie znajduje ust.11 w zw. z ust.7 i ust.10 części A Taryfy celnej, to jest czy stosować należy stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%. Wskazane powyżej uchybienia pozwalają stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszone zostały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt1 lit.c) P.p.s.a., zatem na tej podstawie Sąd uwzględnił skargę Strony Skarżącej i uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdzić również należy, iż organy celne w toku ponownie prowadzonego postępowania winny także wziąć pod uwagę i to, że pismu stanowiącemu odpowiedź na wniosek polskiego organu celnego sporządzonemu w trybie §20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie można przypisać podwyższonej mocy dowodowej właściwej dokumentom urzędowym, oraz że w niniejszej sprawie pisma podmiotów działających na terenie państw eksporterów stanowią jedyne dowody na potwierdzenie ustalenia, iż świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Poza tym odpowiedniego uporządkowania, które winno znaleźć swe odzwierciedlenie w wydanej na nowo decyzji wymaga również sprawa związana z określaniem przez organy w toku dotychczas prowadzonego postępowania w różny (rodzajowo) sposób zgłoszonego i dopuszczonego do obrotu towaru. Na podstawie art.152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Natomiast zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art.200 P.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. (-) Alina Rzepecka (-)Dariusz Skupień (-)Joanna Wierchowicz