I SA/Go 409/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę. "P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...] utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W rozpoznawanej wystąpił następujący wskazany przez organy podatkowe stan faktyczny. W dniu 3 listopada 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie "P " Sp. z o.o. o wydatkowaniu środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pochodzących z tytułu zwolnienia z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Spółka wskazała, że powyższe środki zostały wydatkowane na cele określone w § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm.), przedkładając jednocześnie: piętnaście rachunków, które potwierdzały wydatkowanie środków z funduszu rehabilitacji od dnia 31 maja 2011 r. do 17 października 2011 r., (przy czym rachunki w pozycjach 1-13 dotyczyły wydatkowania od [...] maja 2011 r. do [...] września 2011 r., natomiast pozycje 14 i 15 były z datą [...] października 2011 r.), wniosła o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania Spółce zaświadczenia o pomocy de minimis, w zakresie wydatków objętych oświadczeniami wskazanymi w pozycji 1 do 13. Organ podatkowy ocenił bowiem, że informacja o dokonaniu przedmiotowych wydatków została przedłożona z uchybieniem terminu określonego w przepisie § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co stanowi o braku wypełnienia warunków uzyskania w tym zakresie zaświadczenia o pomocy de minimis. Natomiast w stosunku do wydatków wymienionych w pozycji 14 i 15 organ zaświadczeniem z dnia [...] stycznia 2011 r. poświadczył o udzieleniu pomocy de minimis. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem dotyczącym odmowy wydania zaświadczenia skarżąca Spółka stwierdziła, że o zakwalifikowaniu pomocy jako pomocy de minimis decyduje przeznaczenie przez przedsiębiorcę środków na cel zgodny z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a nie fakt terminowego złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Zaznaczyła także, że jeżeli w przepisach prawa nie przewidziano skutku uchybienia terminowi o wydanie zaświadczenia, to niedochowanie 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis nie stanowi przesłanki odmowy poświadczenia skorzystania z tego rodzaju pomocy publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., wydanym w wyniku rozpatrzenia zażalenia utrzymał w mocy wskazane powyżej postanowienie organu pierwszej instancji, oceniając iż przepis § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, warunkuje uznanie udzielonej pomocy za pomoc de minimis uzyskaniem zaświadczenia, którego otrzymanie jest z kolei uzależnione od przedstawienia organowi informacji o poniesionym wydatku w terminie 30 - dni od daty dokonania wydatku. Niedochowanie zatem terminu określonego w tym przepisie oznacza, że wygasła przesłanka uznania pomocy za pomoc de minimis. Pismem z dnia [...] maja 2012r., skarżąca Spółka "P" Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Strona skarżąca, w złożonej skardze, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia, kwestionuje dokonaną ocenę stanu faktycznego sprawy, w zakresie ustalenia podstaw odmowy wydania przedmiotowego zaświadczenia. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację przedstawioną w zażaleniu z dnia [...] stycznia 2012 r., iż wydatki o których dokonaniu poinformowała w dniu [...] listopada 2011r., zostały poniesione w sposób zgodny z przepisami regulującymi kwestie udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, a ich wydatkowanie zostało prawidłowo udokumentowane. Skarżąca stwierdziła także, że w sytuacji dochowania tych warunków, bez wpływu na możliwość uzyskania zaświadczenia, iż wydatek stanowi pomoc de minimis, pozostaje okoliczność zachowania przez przedsiębiorcę 30 dniowego terminu do przedstawienia informacji o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podkreśliła bowiem, że w przepisach prawa nie przewidziano skutku uchybienia terminowi o wydanie zaświadczenia, a zatem w ocenie Skarżącej powyższy termin należy traktować jedynie jako termin instrukcyjny. Zdaniem Strony skarżącej kwestie dotyczące procedury wydania zaświadczenia reguluje przepis art. 306a i 306b Ordynacji podatkowej, które obligują organ podatkowy do wydania przedmiotowego zaświadczenia, o ile przedsiębiorca przedstawi niezbędne dokumenty pozwalające na poświadczenie żądanych okoliczności. Skarżąca podniosła także, iż rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych stanowi akt niższego rzędu w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa, która nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie terminu do wystąpienia z żądaniem wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Strona skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2012 r. uzupełniła wniesioną skargę, załączając kierowane do niej pismo Biura pełnomocnika rządu do spraw osób niepełnosprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co nastepuje. Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że strona skarżąca pismem z dnia [...] października 2011 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzielenie pomocy de minimis. W złożonym wniosku jako jej podstawę wskazała ustawę z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 14 poz. 92 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r., w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 245, poz.1810 z późn. zm.). Wniosek był spowodowany poniesieniem przez skarżącą spółkę środków w części celów ogólnozakładowych z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zasilanych z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca Spółka podniosła, że poniesione wydatki dotyczyły odpłatności za podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne świadczone przez pielęgniarkę ds. rehabilitacji na podstawie § 2 ust. 1 pkt 4 wyżej wskazanego rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Skarżąca spółka wystąpiła o wydanie zaświadczenia dotyczącego poniesionych przez nią wydatków na podstawie 15 rachunków, przy czym 13 pierwszych rachunków dotyczyło wydatków poniesionych od [...] maja 2011 r. do [...] września 2011 r. (wniosek został zawarty w piśmie z dnia [...] października 2011 r., które wpłynęło do organu 3 listopada 2011r.). Natomiast ostatnie dwa rachunki dotyczyły wydatków poniesionych [...] października 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. organ I instancji działając na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) odmówił wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, w części dotyczącej dokonania ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjni Osób Niepełnosprawnych wydatków dotyczących 13 rachunków od [...] maja 2011r. do [...] września 2011r., z uwagi na uchybienie trzydziestodniowego terminu określonego w § 9 ust.2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji osób Niepełnosprawnych. Zdaniem organu określony w § 9 ust 2 cytowanego rozporządzenia termin, jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu, jego niedochowanie powoduje utratę uprawnienia, które przysługiwałyby, gdy termin został dochowany. Taki sam pogląd reprezentował także organ odwoławczy utrzymujący w mocy zaskarżone postanowienie, natomiast zdaniem strony skarżącej zaprezentowanym w odwołaniu oraz skardze do sądu ten termin ma charakter terminu instrukcyjnego (porządkowego) nie wywołującego żadnych sankcji proceduralnych. Ponadto w uzupełnieniu skargi z dnia [...] lipca 2012 r. powołano się na załączone do niej pismo Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z którego wynika, że ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w ogóle nie określa terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, a rozporządzenia jako akt wykonawczy, nie może określać dodatkowych warunków nieprzewidzianych w ustawie. Dla potwierdzenia tego stanowiska powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r.(sygn. akt P 45/08, OTK – A 2009/6/88), stwierdzający, że rozporządzenie nie może zmieniać ustawy i ustanawiać dodatkowych warunków do otrzymywania świadczeń rodzinnych, co także zdaniem Biura pełnomocnika należy odnieść do rozpatrywanego zagadnienia, według niego należy uznać niedopuszczalność przewidzenia w akcie wykonawczym dodatkowego wiążącego warunku w postaci terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis nieznanego przepisom ustawy. Zdanie Sądu orzekającego w tej sprawie ze stwierdzeniem, że w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2007 r., wprowadzono dodatkowy warunek w postaci terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia oraz że ma on charakter instrukcyjny, nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 33 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008,Nr 14, poz.92), prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności (...) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami (art.33 ust 2 pkt 2 tej ustawy). Do tych odrębnych przepisów należy zaliczyć art. 38 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym zakłady pracy chronionej są zwolnione z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na warunkach określonych w tej ustawie. Środki uzyskane z tych zwolnień w 60 % przekazywane są zakładowemu funduszowi rehabilitacji osób niepełnosprawnych,. Natomiast w art. 33 ust 4 i ust 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, uregulowano że środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4 a wykonywana jest przez właściwe terenowe urzędy skarbowe. Istotna dla rozpoznawania tej sprawy jest regulacja zawarta w art. 33 ust 11 tej ustawy, stanowiąca delegację wynikającą z ustawy do wydania rozporządzenia. Zgodnie z tą delegacją Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określ w drodze rozporządzenia: 1. rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis; 2. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji; 3. zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej; 4. tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków; 5. warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres odwołania komisji rehabilitacyjnej tworzącej programy mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tych funduszy. Nowa regulacja art. 33 ust 11, została wprowadzona ustawą z dnia 15 czerwca 2007 r., o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2007 r, Nr 115, poz 791), która weszła w życie 30 lipca 2007 r. Istotne jest to, że dopiero od 30 lipca 2007 r. znalazła się delegacja do wydania rozporządzenia określającego rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, "w tych ramach zasady de minimis". Działając na podstawie delegacji obowiązującej od 30 lipca 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych. (Dz.U. z 2007 r., Nr 245, poz. 1810 z późn. zm.), w którym określił rodzaje wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, zwanego dalej "Funduszem rehabilitacji", w tym w ramach zasady de minimis, skarżąca spółka wykazała, że środki z funduszu rehabilitacji przeznaczyła na wydatek wymieniony w § 2 ust 1 pkt 4 Rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., przy czym z §2 ust 2 pkt 4 tego rozporządzenia wynika, że stanowi on pomoc de minimis. W art. 33 ust. 11 pkt 1 dano upoważnienie do określenia w drodze upoważnienia, rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym , w ramach zasady "de minimis", które to pojecie nie zostało ustawowo zdefiniowane. W rozumieniu potocznym pojecie "zasady" oznacza między innymi "normy postępowania uznane przez kogoś za obowiązujące" (słownik języka polskiego tom III, PWN, Warszawa 1990, str 955). Z tego wynika, że w ustawie upoważniono Ministra Pracy i Polityki Społecznej aby w rozporządzeniu określił normy postępowania dotyczące wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego, co do których wystąpi pomoc de minimis. Wykonując delegację ustawową z art. 33 ust 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w § 9 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 1997 r. ustalono zasady oraz warunki uznania pomocy de minimis. Z tych regulacji wynika, że są dwa warunki, które należy spełnić. Pierwszym jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, drugim , aby je uzyskać koniecznym jest przedstawienie przez przedsiębiorcę informacji o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Z powyższego wynika, że rozporządzenie w zakresie dotyczącym określenia rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, " w ramach zasady de minimis" zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową a nie z jej przekroczeniem. Nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez Biuro Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, że skoro ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie określa terminu do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis, to rozporządzenie jako akt wykonawczy nie może określać dodatkowych warunków nieprzewidzianych w ustawie. Otóż wyżej cytowana ustawa nie określa także rodzajów wydatków ze środków funduszu rehabilitacyjnego, w tym w ramach zasady de minimis, warunków wykorzystywania środków funduszu rehabilitacyjnego, zakresu, warunków i formy udzielania pomocy indywidualnej, trybu ustalenia zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, warunków tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy. Na podstawie samych regulacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., nie można byłoby wykorzystać środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W przypadku szczegółowej regulacji mającej jak w naszym przypadku wpływ na obniżenie podatku z podatku dochodowego od osób fizycznych określone są elementy , których wystąpienie powoduje pozytywne przewidziane ustawą skutki , ale co wydaje się także oczywiste po spełnieniu pewnych wymogów. Te wymogi nie zostały szczegółowo sprecyzowane w ustawie ale w rozporządzeniu. W sytuacji gdyby te wymogi były sprecyzowane w ustawie, a następnie w rozporządzeniu dodano by inne , to wówczas pogląd zaprezentowany przez Biuro Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych byłby słuszny, zgodny ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt P45/08, OTK-A 2009/6/88. Spór dotyczył także charakteru terminu wskazanego w § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1997 r., czy jest on terminem prawa administracyjnego czy też procesowego (instrukcyjnego, jak podnosi strona skarżąca). Terminem prawa materialnego jest czas, w którym może nastąpić ukształtowanie prawa i obowiązków jednostki w formie autorytatywnej konkretyzacji prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa.(por. B. Adamiak, J. Borkowski –Postępowanie administracyjne 2008 r., s.404.). Termin procesowy wyznacza natomiast okres, w czasie którego lub datę, do której, powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy. Różnica między terminem materialnym i procesowym sprowadza się do skutków prawnych ich uchybienia. Uchybienie terminu prawa materialnego prowadzi do wygaśnięcia lub niepowstania praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Uchybienie terminu procesowego wywołuje natomiast skutek prawny w płaszczyźnie procesowej przez uzależnienie skuteczności procesowej od zachowania terminu. Zasadą jest, że terminy prawa materialnego wynikają z przepisów prawa materialnego, a terminy procesowe z przepisów prawa procesowego, jednak zdarza się że przepisy ustaw regulujących określone sfery prawa publicznego zawierają także przepisy procesowe. Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r., wynika, ze warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczania wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy. Natomiast z § 9 ust. 2 tego rozporządzenia wynika "w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania". Z tych regulacji wynika, że warunkiem uzyskania pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia, jednakże na przedsiębiorcę został nałożony obowiązek warunkujący uzyskanie tego zaświadczenia w postaci przedłożenia organowi w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku, Te dwie przesłanki muszą być spełnione łącznie aby ukształtowało się po stronie przedsiębiorcy prawo do stwierdzenia, że udzielona pomoc ma być uznana za pomoc de minimis. Brak spełnienia jednej z przesłanek określonych w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., skutkuje wygaśnięciem prawa do uznania pomocy jako pomoc de minimis, a nie uchybieniem w sferze prawa procesowego. Zatem złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia z uchybieniem terminu z § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r., powoduje wygaśnięcie prawa do uzyskania zaświadczenia, że poniesiony wydatek spełnia kryterium pomocy de minimis (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn.akt II GSK 512/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można także podzielić poglądu strony skarżącej, aby w sprawie miało zastosowanie rozporządzenia rady Ministrów z dnia 20 marca 1997 r., w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. z 2007 r., Nr 53, poz.354) albowiem skarżący poniósł wydatek z funduszu rehabilitacyjnego, wnosząc o uzyskanie określonych korzyści wynikających z podatku dochodowego od osób fizycznych, które to kwestie zostały uregulowane w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych oraz wydanych na podstawie delegacji zawartej w tej ustawie – art.33 ust. 11 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Natomiast wskazane przez stronę skarżąca rozporządzenie z dnia 20 marca 2007 r. zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 5 ust 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U.. Nr 123, poz.1291 z późn. zm.), normy prawne wynikające z tych regulacji maja charakter ogólny, natomiast normy ogólne wynikające z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. oraz rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1997 r. mają charakter lex specjali, mających zastosowanie do rozpoznawanego przypadku, odnosi się to także do regulacji ordynacji podatkowej normującej instytucję zaświadczeń w dziale VIII a. Mając na uwadze powyższe skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.