I SA/Go 41/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skarg A.F. i J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargi. I.1. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] określającą A. i J. małżonkom F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 4.208.076, 00 zł. Decyzja ta zapadła w następujących ustaleniach: Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wobec małżonków A. i J.F.. W złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym za rok 2004 małżonkowie F. wykazali: Źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez J.F.): - przychód w kwocie 23.954.479,53 zł, - koszty uzyskania przychodów - 23.826.664,98 zł, - dochód - 127.814,55 zł, - należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych - 3.244,70 zł. Odliczenia od dochodu (deklarowane przez podatnika J.F.) - składki na ubezpieczenia społeczne - 996,52 zł, - darowizny - 350,00 zł. Dochód do opodatkowania - 126.468,13 zł. Podstawa obliczenia podatku - 63.234 zł. Obliczony podatek - 28.734,96 zł. Odliczenia od podatku - 278,92 zł. Podatek po odliczeniach - 28.456,04 zł. Podatek należny - 28.456 zł. Wpłata na rzecz organizacji pożytku publicznego - 284 zł. Podatek należny po zmniejszeniu - 28.172 zł. Suma zaliczek wpłaconych przez podatnika - 3.244,70 zł. Kwota do zapłaty - 24.927,30 zł. I.2. J.F. w roku 2004 prowadził – jako osoba fizyczna działalność gospodarczą - PHPU "FP" z przedmiotem wykonawstwa instalacji wodno – kanalizacyjnych. Nadto Przedsiębiorstwo "D" zajmujące się, m.in. budową i modernizacją dróg oraz produkcją betonu i masy asfaltowej. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano w księgach rachunkowych, prowadzonych odrębnie dla obu firm. Na podstawie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ kontroli skarbowej przyjął, że P.J. (zięć siostry J.F.), oraz B.S. (kuzyn J.F.) występujący jako podwykonawcy robót podatnika (wodociągowe, kanalizacyjne, drogowe) realizowanych przez J.F. jako generalnego wykonawcę pozorowali prowadzenie działalności gospodarczych. Celem ich działalności było ukrycie rzeczywistego dochodu z działalności gospodarczej J.F., który winien być opodatkowany według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.; powoływanej w brzmieniu dotyczącym roku podatkowego 2004), podczas gdy przychody B.S. i P.J. opodatkowane zostały stawką ryczałtową 5,5%. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej te osoby nie były faktycznymi dysponentami środków finansowych przekazywanych na ich rachunki bankowe (łącznie 10.153.250,02 zł) tytułem płatności do wystawianych faktur. Środki te, po opłaceniu udokumentowanych wydatków, "wracały" bowiem do J.F. oraz członków jego rodziny po tytułem nieoprocentowanych kredytów na łączną kwotę 8.336.000,00 zł). Faktury VAT, wystawiane dla J.F. przez B.S. oraz P.J. tytułem sprzedaży usług budowlanych pozwalały podatnikowi na dowolne kształtowanie wyniku finansowego deklarowanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Także pozostałe okoliczności dotyczące działalności gospodarczych B.S. oraz P.J. za rok 2004 potwierdziły pozorny charakter ich działalności oraz cel, dla którego działalności te zostały zarejestrowane. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wartość usług jakie w 2004 r. wykonywać mieli P.J. oraz B.S., jako deklarowani "podwykonawcy" J.F. uwzględniając rodzaj i zakres prac oraz długości odcinków budowy wyceniana była według treści zawartych umów oraz w wystawianych faktur w wielu przypadkach w kwotach wyższych od kosztorysowego wynagrodzenia, jakie za te prace w przeliczeniu na jednostkę długości otrzymywał od inwestorów J.F.. I.3. Analiza ta została przeprowadzona na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym: - umów na roboty budowlane zawieranych przez J.F. z inwestorami oraz z P.J. i B.S., - kosztorysów ofertowych przedkładanych przez J.F. inwestorom (wartość kosztorysowa zadania, po zatwierdzeniu kosztorysu ofertowego, stanowiła wysokość należnego wynagrodzenia), - zeznań składanych przez P.J. oraz B.S., jako stron innych postępowań, - zeznań J.F., - zeznań pracowników J.F.. Na tej podstawie ustalono w szczególności, że przy realizacji praca: "Droga [...]", "Droga [...]", "Kanalizacja [...]", "Wodociąg [...]" wartość wynagrodzenia w przeliczeniu na jednostkę długości (metr) przewidziana przez J.F. dla podwykonawców w części przypadającej tylko na robociznę i pracę sprzętu przewyższała jednostkowe wynagrodzenie jakie miał on uzyskać od inwestora obejmujące nie tylko robociznę i sprzęt, ale także wartości materiałów. W przypadku prac "Drogi [...]" oraz "Drogi [...]" wynagrodzenie podwykonawców nie obejmowało wartości materiałów oraz wartości robocizny i sprzętu przypadających na roboty bitumiczne, których P.J. i B.S. mieli nie wykonywać. Pozorny mechanizm prac podwykonawczych, zdaniem organu I instancji potwierdziły ogólnikowy charakter zeznań i wyjaśnień składanych przez J.F., B.S. oraz P.J. na okoliczności dotyczące kalkulacji wynagrodzeń, brak wiedzy ze strony "podwykonawców", co do sposobu kalkulacji tych wynagrodzeń, pozycji kosztowych, jakie uwzględniać miano przy tych kalkulacjach oraz zakładanego poziomu zysku, brak szczegółowych pisemnych wyliczeń w tym zakresie w formie kosztorysów, kalkulacji cenowych. W toku prowadzonych kontroli na powyższą okoliczność przesłuchano jako świadków A.F., M.R., M.F., B.F., A.W. i A.S.. Ustalono, że umowy zlecone do wykonania J.F., współfinansowane ze Środków Unii Europejskiej w ramach programu "SAPARD" zawierały klauzulę, która nakładała na wykonawcę obowiązek poinformowania inwestora o podwykonawstwie w celu akceptacji tego podwykonawcy. Z treści składanych ofert oraz z informacji uzyskanych od inwestorów wynika, iż J.F. nie przewidywał podwykonawstwa przy realizacji zleconych robót budowlanych. Natomiast umowy zawierane przez J.F. z B.S. i P.J. zawierane często były w ten sam dzień co umowa zawarta przez J.F. z inwestorem. P.J. oraz B.S. w roku 2004 zawarli z J.F. po 32 umowy na roboty budowlane (drogowe, wodociągowe, kanalizacyjne) na łączne kwoty netto 4.359.050,12 zł (dot. P.J.) oraz 4.414.050,12 zł (dot. B.S.). I.4. Organ kontroli skarbowej poddał również analizie operacje finansowe realizowane na rachunkach bankowych J.F. i jego podwykonawców B.S. oraz P.J.. Analiza ta wykazała, iż znaczna część środków pieniężnych, która w okresie [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. wpłynęła na rachunki bankowe B.S. oraz P.J., tytułem zapłaty za faktury dokumentujące prace podwykonawców, po opłaceniu udokumentowanych wydatków związanych z działalnościami gospodarczymi P.J. oraz B.S., przekazana została J.F. oraz innym osobom, pozostającym z nim w związku rodzinnym w formie "przelewów zwrotnych", pod różnymi tytułami określanymi jako "zasilenia konta", "rozliczenia", "zwrot pożyczek" oraz w postaci gotówkowej (wypłaty gotówki dokonywała A.F. - pełnomocnik rachunków bankowych podwykonawców). Ponadto przez konta podwykonawców J.F. dokonywał przelewów środków pieniężnych tytułem "zwrotu mylnie zapłaconych faktur" lub "płatności do faktur", które zostały zapłacone wcześniej. O tych operacjach jak wynika z zeznań nie mieli żadnej wiedzy zarówno B.S. jak i P.J.. B.S. osiągnął w 2004 r. z tytułu sprzedaży usług budowlanych świadczonych na rzecz J.F. przychód brutto w wysokości 5.110.550,01 zł. Natomiast łączna suma nieoprocentowanych "kredytów", których udzielił z tych środków wynosiła 4.092.000 zł, w tym "kredyty" dla J. i A. małżonków F. 3.570.000 zł. W przypadku P.J. kwoty te wynosiły odpowiednio: przychód brutto 5.042.700,01 zł, udzielone "kredyty" 4.107.000,00 zł. I.5. Organ kontroli skarbowej uznał, że zgromadzone dowody wskazały, iż J.F., poprzez mechanizm tzw. zwrotnych przelewów, powodował, iż środki finansowe wprowadzane przez niego do obrotu, mające stanowić "wynagrodzenia" podwykonawców za świadczone usługi, w rzeczywistości przez znajdowały się w jego dyspozycji. Także J.F., A.F., M.F., M.R., B.F. oraz P.J. i B.S. nie byli stronami czynności cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy sobą za rok 2004, których przedmiotem byłyby np. umowy pożyczki. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom J.F., B.S., P.J., B.F., że "podwykonawcy" mieli udzielać nieoprocentowanych pożyczek zabezpieczonych wekslami własnymi. Również zeznania A.W., A.S., P.J. i B.S. na okoliczność sporządzania poleceń przelewów bankowych i deklaracji wekslowych po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekspertyzy pism. i dokumentów (grafologa) uznano za nie wiarygodne. W toku kontroli w sprawach o numerach [...] oraz [...], toczących się wobec B.S. i P.J., zostały poczynione ustalenia dotyczące m. in. źródła finansowania wydatków jakie ponieśli na początku działalności gospodarczej. Po analizie zebranego w tych sprawach materiału w tym operacji na koncie kontrolowanych oraz z zeznań świadków ustalono, iż ani P.J. ani B.S. nie angażowali własnych pieniędzy w działalności gospodarcze. Wbrew zeznaniom wyżej wymienionych osób, iż pierwsze wydatki zostały sfinansowane z oszczędności lat poprzednich tak zarówno w przypadku P.J., jak i B.S. pierwsze środki, jakie wpłynęły na ich konta pochodziły z konta M.F. i z tych środków w obydwu przypadkach sfinansowano zobowiązania z tytułu składek ZUS. Również zakup środków trwałych od J.F. w obydwu przypadkach sfinansowano z środków uzyskanych z tytułu płatności za usługi budowlane. Analiza rozchodów środków pieniężnych z rachunków P.J., jak i B.S. nie wykazała ponadto odrębnych wypłat, które mogłyby być przeznaczone na comiesięczne wypłaty wynagrodzeń. Natomiast zeznania osób zatrudnionych tj.: T.S., W.S., J.B., B.D. wskazują na J.F., A.F., M.F. lub księgową zatrudnioną u J.F. jako osoby obecne przy wypłacie wynagrodzeń nawet jeżeli wypłat dokonywali podwykonawcy, przy czym zdarzało się że B.S. i P.J. nie uczestniczyli przy wypłacie wynagrodzeń. Istotny był również fakt, iż siedziba firm P.J. oraz B.S. mieściła się w firmie J.F.. Pomieszczenia udostępniono nieodpłatnie w zamian za drobne naprawy i renowacje. Korzystali oni ponadto ze sprzętu biurowego i programów komputerowych należących do J.F.. Od czerwca 2004 r. korzystali oni również z pomocy pracowników administracyjnych zatrudnionych u J.F. nie płacąc im za to dodatkowego wynagrodzenia J.F. zapewniał również odzież roboczą dla pracowników podwykonawców. "Podwykonawcy" nie ponosili także wydatków na zakup paliwa i oleju do posiadanego sprzętu np. koparek. Wbrew twierdzeniom kontrolowanych, iż robili zakupy w powyższym zakresie lecz nie brali faktur VAT, zeznania ich pracowników (T.S., W.S., J.B.) wskazują, iż oleje napędowe pochodziły od J.F.. I.6. Organ I instancji ustalił ponadto, iż P.J. oraz B.S. nie przeznaczali w żaden sposób na potrzeby własne, rodziny i domu w jakiejkolwiek części, tak znacznych środków finansowych, jakie uzyskać mieli z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r., przy jednoczesnym nie podejmowaniu żadnych działań inwestycyjnych ukierunkowanych na przyszły zysk (rzekome "kredyty" przez nich udzielane były nieoprocentowane, zatem nie przynosiły wynagrodzenia w postaci odsetek). Organ kontroli skarbowej wskazał także, że brak jest wiarygodnych dowodów na spłaty gotówkowe kredytów zaciągniętych wobec podwykonawców. Rzekomy wykup weksli przypadający na październik 2006 - styczeń 2007 dokonywany w sposób udokumentowany za pośrednictwem rachunków bankowych nastąpił w okresie, w którym B.S. oraz P.J. prowadzili działalność gospodarczą (Budowa B.S. i Zakład P.J. z siedzibami w firmie podatnika), korzystając ponownie z ryczałtowej formy opodatkowania - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nadto "fakturowanie" sprzedaży odbywało się jedynie na rzecz J.F., bezpośrednio dla podmiotu o nazwie Budownictwo J.F. oraz pośrednio - na rzecz osoby prawnej - Budownictwo F sp. z o.o., której jedynym udziałowcem był J.F.. Przekazywane przez J.F. środki pieniężne, tytułem wykupu weksli własnych z 2004 r., przelewane były na osobiste rachunki bankowe B.S. oraz P.J., których pełnomocnikiem ustanowiony został J.F.. Ustalono, że co do przelewów z dnia [...] września 2006 r. w łącznej kwocie 1.650.000 zł z rachunku J.F. na rachunek osobisty P.J. w dniu [...] września 2006 r. z rachunku P.J. na rachunek J.F. przelano kwotę 1.650.000 zł tytułem kredytu poręczonego wekslem. Ponadto z końcem 2004 r. B.S. i P.J. zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej osiągając dochody przekraczające 4 miliony złotych i nie wyjaśnili w toku postępowania racjonalnych powodów tych decyzji. W ocenie organu wynikało to z braku dalszej możliwości korzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania, a więc z nieprzydatności do mechanizmu wykorzystywanego przez J.F.. Natomiast ten podatnik od roku następnego "nawiązał" współpracę z kolejnymi podwykonawcami powiązanymi rodzinnie, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczych opodatkowanych w formie zryczałtowanej. Powiązanie to podkreśliło odsprzedanie przez panów S. i J. środków trwałych zakupionych u J.F. w 2004 r. na rzecz właśnie tych osób, oraz ponowne rozpoczęcie przez nich pod koniec 2006 r. prowadzenia działalności gospodarczych opodatkowanych tak jak poprzednio w formie zryczałtowanej. I.7. Dokonawszy ustaleń podważających rzeczywiste wykonywanie przez wskazanych podwykonawców usług na rzecz podatnika organ I instancji przyjął jako koszty uzyskania przychodów, ewidencjonowanych w księdze firmy J.F. "FP", zaliczono kwotę 14.399 zł, na którą składały się kwota 7.199,49 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2004 r. oraz kwota 7.199,95 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2004 r. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, ewidencjonowanych w księdze firmy "D" zaliczono kwotę 5.955,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] listopada 2004 r. wskazując na nieprawidłowości w dokonywanej amortyzacji. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, iż J.F. nie zinwentaryzował i nie wycenił w obowiązujących terminach na dzień [...] grudnia 2003 r. oraz [...] grudnia 2004r. niezakończonych usług budowlanych, zawyżając koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. Wskazując na art. 26 ust. 1, 28 ust. 1 pkt 6 oraz 34c ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) na podstawie umów o roboty budowlane, dzienników budów, protokołów odbioru robót oraz faktury sprzedaży VAT oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu w ustalono jakie roboty nie zostały zakończone na koniec poprzedniego i badanego roku. Następnie ustalono stan zaawansowania poszczególnych robót w toku oraz dokonano ich wyceny według kosztu wytworzenia. I.8. Stwierdzono, iż wartość robót w toku: - na dzień [...] grudnia 2003 r. wyniosła 25.019,43 zł (wartość netto wyrażona w kosztach bezpośrednich, dotycząca opisanych w decyzji zadań), - na dzień [...] grudnia 2004 r. wyniosła łącznie 1.953.955,74 zł (wartość netto wyrażona w kosztach bezpośrednich, dotycząca opisanych w decyzji zadań. Z uwagi na brak inwentaryzacji i wyceny robót w toku, o których mowa wyżej, ustalono, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej J.F. za 2004 r. zawyżono łącznie o 1.928.936,31 zł (1.953.955,74 zł - 25.019,43 zł). Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. występujące w roku 2004 koszty, które zwiększyły wartość robót w toku na dzień [...].12.04 r. o kwotę 1.928.936,31 zł (1.953.955,74 zł - 25.019,43 zł) nie mogą zostać znane za koszt uzyskania przychodu roku 2004, ponieważ Pan J.F. nie uzyskał w roku 2004 przychodów z tytułu realizacji tych robót. I.9. Nie podzielając zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę organ I instancji, w podsumowaniu ustaleń kontrolnych wskazał, że: a) koszty uzyskania przychodów zawyżono o łączną kwotę 8.773.100,24 zł w tym: - o kwotę 4.414.050,12 zł, stanowiącą wartość rzekomych usług budowlanych, jakie miał wykonywać B.S., - o kwotę 4.359.050,12 zł, stanowiącą wartość rzekomych usług budowlanych, jakie miał wykonywać P.J.; b) przychody z działalności gospodarczej (pozostałe przychody operacyjne) w związku z rozliczeniem na odpowiednich kontach sprzedaży środków trwałych zmniejszono o kwotę 20.350,99 zł, poprzez zmniejszenie o kwotę 20.731,29 zł, stanowiącą wynik na deklarowanej sprzedaży środków trwałych przez firmę "FP" dla B.S. - 25.532,79 zł (przychody ze sprzedaży wynikające z faktur), 4.801,50 zł (niezamortyzowana wartość środków trwałych) oraz poprzez zwiększenie o kwotę 380,30 zł. Deklarowany wynik sprzedaży środków trwałych przez firmę "D" dla B.S. oraz P.J. stanowiła strata w tej wysokości [36.322,96 zł (przychody ze sprzedaży wynikające z faktur) - 36.703,26 zł (niezamortyzowana wartość środków trwałych). I.10. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów J.F. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. organ kontroli skarbowej zaliczył: a) wszystkie udokumentowane wydatki (z wyłączeniem rzekomego zakupu środków trwałych), jakie ponosić mieli w tym okresie B.S. (102.158,59 zł plus 6.001,81 zł - składki na ubezpieczenie społeczne) oraz P.J. (125.038,90 zł plus 5.751,96 zł - składki na ubezpieczenie społeczne), które w rzeczywistości stanowiły wydatki J.F.; b) odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, jakie J.F. sprzedać miał B.S. oraz P.J., które nie zostały wcześniej zamortyzowane. Łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych dodatkowo do kosztów uzyskania przychodów wynosiła 6.285,06 zł. W wyniku pozostałych ustaleń przedstawionych w protokole kontroli koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej J.F. za 2004 r. organ I instancji: - zmniejszył o kwotę 20.354,44 zł, stanowiącą łączną wartość inwestycji w obcych środkach trwałych, odniesionych w ciężar kont [...] (dot. Firmy "FP") oraz konta [...] (dot. "D"), - zwiększył o kwotę 1.638,44 zł, stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej inwestycji J.F. w obcych środkach trwałych, - zwiększył o kwotę 1.928.936,31 zł stanowiącą zwiększenie wartości netto robót w toku na dzień [...] grudnia 2004 r. I.11. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, iż księgi rachunkowe J.F., w których ewidencjonowano w roku 2004 zdarzenia gospodarcze (dotyczące FP oraz D) nie spełniają kryterium rzetelności, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Stosownie zatem do postanowień art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), księgi rachunkowe J.F. prowadzone za rok 2004, nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej kosztów prowadzonej działalności w zakresie: - zapisów dokonywanych na kontach zespołu 4-tego w oparciu faktury VAT wystawione dla J.F. przez B.S. oraz P.J., - pozostałych przychodów operacyjnych, ewidencjonowanych na kontach zespołu 7-mego (761-1, 761-2), - zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT, wystawionych przez J.F. dla B.S. oraz P.J., tytułem deklarowanej sprzedaży środków trwałych oraz w związku z brakiem wyceny robót w toku na dni bilansowe [...] grudnia 2003r. i [...] grudnia 2004r., a co za tym idzie z brakiem odniesienia skutków takiej wyceny na wynik finansowy 2004 r. I.12. Wysokość przychodów oraz kosztów ich uzyskania z pozarolniczej działalności gospodarczej J.F. za rok 2004 organ I instancji określił na podstawie niebudzących wątpliwości dowodów, (dane wynikające z ksiąg rachunkowych skorygowano o stwierdzone nieprawidłowości, wynikające z zebranych w sprawie dowodów). Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, iż dochód J.F. za rok 2004 ze wskazanego wyżej źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą FP, D) powinien wynosić 10.582.979,79 zł, natomiast podatek należny w kwocie 4.208.076 zł, w miejsce kwoty 28.172 zł (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r., s. 10-12, k. 109v do 110v akt administracyjnych). II.1. Od decyzji J.F. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego uzasadnieniu podkreślił, że błędne są ustalenia organu I instancji dotyczące posługiwaniem się firmami innych osób, korzystających ze zryczałtowanej formy opodatkowania w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej w 2004 r. Pozorowanie to, w jego ocenie, nie wynikało ani z treści dowodów osobowych ani przeprowadzonej analizy dokumentów. Zdaniem podatnika podwykonawcy wykonywali powierzone odcinki robót a nie jego firmy. Sama pomoc w prowadzeniu ewidencji, czy też faktur oraz fakt iż podwykonawcy korzystali z ryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym nie może przesądzać, że posługiwał się on podwykonawcami w celu kształtowania wyniku finansowego deklarowanego z pozarolniczej działalności gospodarczej. O pozorowaniu działalności gospodarczej nie przesądza również fakt wspólnego udzielania sobie przez strony kredytów zabezpieczonych wekslami. Wszystkie zaciągnięte kredyty zostały spłacone w 2004 i 2005 r. II.2. Odwołanie to podtrzymała A.F., zarzucając ponadto zaskarżonej decyzji naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie informowanie jej przez organ I instancji o wszystkich czynnościach związanych z wszczętą kontrolą i tym samym naruszenie art. 121 tej ustawy. Podniosła, że organ I instancji pominął fakt, iż ona nie odniosła korzyści jakie przypisuje w dodatkowym wymiarze podatku za 2004r. J.F., przez co naruszono art. 111 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje, iż podstawą prawną przypisanego podatku było "firmanctwo", a zatem wymiar podatku wynikający z niego nie może być jej przypisany, skoro jej tego rodzaju działalności przestępczej nie przypisano, a ponadto nie odniosła z niej żadnej korzyści. Występujący w sprawie odrębni pełnomocnicy stron podnieśli również zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny robót wykonanych przez podwykonawców, doręczeń dokonywanych w sprawie, braku podstaw do zastosowania art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do A.F., naruszenia rygorów przeprowadzania dowodów. III.1. Podzielając stanowisko organu I instancji oraz odnosząc się do treści odwołania oraz pism je uzupełniających Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywująco uzasadni, iż poniesienie wydatku bądź miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Ciężar udokumentowania poniesionych kosztów oraz udowodnienia związku z przychodem spoczywa na podatniku. Odnosząc się do materiału dowodowego podzielił wnioski zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury pochodzące od podwykonawców dotyczyły świadczeń faktycznie nie wykonywanych. Faktycznie bowiem "zarobek" (zysk) z tych "działalności" osiągali nie B.S. i P.J., a J.F.. III.2. Podkreślono, że punktem wyjścia dla oceny stwierdzonych stanów faktycznych jest dowód z analizy operacji finansowych przeprowadzony w toku kontroli podatkowej w powiązaniu z dowodami z zeznań. Analiza ta wykazała, że środki pieniężne, które w 2004 r. wpłynęły na rachunki bankowe B.S. oraz P.J. z tytułu płatności za wykonane usługi budowlane po opłaceniu udokumentowanych wydatków w tym m. in. podatku dochodowego i VAT, składek ZUS, opłat za telefon, wracały w formie przelewów zwrotnych oraz w postaci gotówkowej do J.F. lub osób pozostających z nim w związku rodzinnym. Powołując się na dane dotyczące przychodów i zysku podwykonawców oraz wysokość udzielonych podatnikowi pożyczek, zaczerpnięte z decyzji organu I instancji wskazano, że obaj "przedsiębiorcy" cały zysk z działalności gospodarczej przeznaczyli na udzielenie nieoprocentowanych kredytów nieprzynoszących żadnych dodatkowych dochodów, ponosząc przy tym często dodatkowe koszty udzielenia takich kredytów w postaci np. opłat pobieranych przez bank za wypłatę gotówki w kasie. Biorąc pod uwagę, iż wskazane osoby nie przeznaczyły z tak znacznych środków ani złotówki na potrzeby własne, rodziny i domu brak jest racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych przesłanek do tego typu zachowań. Ustalono, iż P.J., jak i B.S. umowy na wykonywanie robót zawierali wyłącznie z J.F., nie posiadali przy tym żadnych uprawnień do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie, takich uprawnień nie posiadali także zatrudnieni przez nich pracownicy. Świadczyły o tym brak elementarnej wiedzy z zakresu funkcjonowania "własnych" przedsiębiorstw i to w sytuacji, gdy wskazane osoby działalności gospodarcze w roku 2004 prowadzić mieli nie po raz pierwszy, i co istotne w podobnym zakresie jak w latach poprzednich. Brak w momencie zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczych, jak również na dzień podpisania pierwszej umowy jakichkolwiek składników majątku trwałego niezbędnego dla wykonywania robót budowlanych. Analiza rozchodów środków finansowych na rachunkach P.J. i B.S. wykazała, iż zaplata z tytułu faktur mających dokumentować sprzedaż maszyn i urządzeń przez J.F. nie nastąpiła w terminie wskazanym na fakturach lecz dopiero w chwili, kiedy na konta ww. osób wpłynęły pierwsze wpłaty za świadczone przez nich usługi na rzecz J.F.. Dalej, że obie działalności gospodarcze prowadzone były przy wykorzystaniu pomieszczeń biurowych J.F. (D), w oparciu o jego sprzęt i materiały biurowe oraz jego program komputerowy. Fakt prowadzenia dokumentacji księgowej przez pracowników J.F. bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Okoliczności dotyczące zmiany pracodawców oraz ich zatrudnienia wskazane przez świadków T.S., J.B., B.D. i innych wymienionych w decyzji. Stwierdzono nieponoszenie wydatków niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej a dotyczących: eksploatacji maszyn i urządzeń (zakup paliw, olejów, części zamiennych), zakupu podstawowych narzędzi (np. szpadle, grabie, łopaty, klucze, inne), wyposażenia, funkcjonowania i utrzymania biura (zakup komputera z programem do obsługi finansowej, drukarki, materiałów biurowych, środków czystości, zużycie energii elektrycznej), zakupu odzieży ochronnej (roboczej) dla pracowników, które jak ustalono ponosił i dokumentował J.F. w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie przedsiębiorcy będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, który z jednej strony zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT, z drugiej zaś nie dokumentuje fakturami ponoszonych wydatków opodatkowanych tym podatkiem, pozbawiając się tym samym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przez co zwiększa obciążenie podatkowe firmy, pozbawione jest logiki i sprzeczne z sensem ekonomicznym prowadzonej działalności gospodarczej. III.3. Ponadto przyjęto brak wiarygodnych źródeł finansowania wynagrodzeń, które w gotówce otrzymywały osoby zatrudnione przez "podwykonawców", jako że J.F., korzystając ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym M.F. jako pełnomocnik syna do tego rachunku, "zasilił" rachunki bankowe B.S. oraz P.J. kwotami po 5.000 zł, celem sfinansowania bieżących zobowiązań (przede wszystkim składek ZUS) działalności gospodarczych B.S. oraz P.J.. Również B.S. i P.J. nie uczestniczyli w redagowaniu treści umów na roboty budowlane zawieranych z J.F. oraz protokołów odbioru robót. Jako podwykonawcy udzielając, jak wynika z treści protokołów odbioru robót, trzyletniej gwarancji na wykonywane prace, nie pozostawiali sobie żadnej dokumentacji, która wskazywałaby lokalizację odcinków budów, jakie realizować mieli w 2004 r. oraz nie zawarli ani jednej umowy na roboty budowlane, których zleceniodawcą byłby inny podmiot niż J.F.. W odbiorach robót, które wykonywać mieli jako podwykonawcy J.F., nie uczestniczył nikt inny poza wyżej wymienionymi (brak udziałów kierowników budów w odbiorach robót). Stwierdzono przy tym przypadki zgłaszania J.F. przez P.J. oraz B.S. gotowości do odbioru wykonanych robót, tj. określonych w metrach odcinków dróg, wodociągów i kanalizacji już po dokonaniu odbioru całej inwestycji przez inwestora od wykonawcy J.F. III.4. Podtrzymano również ustalenia w zakresie robot wykonywanych z programów pomocowych. J.F. pomimo obowiązku jaki nakładały na niego umowy nie informował inwestorów o pracach zleconych dla podwykonawców także w toku realizacji zleconych prac, a co za tym idzie nie uzyskał zgody na podwykonawstwo. Materiał dowodowy potwierdził, że środki finansowe przelewane na rachunki bankowe tytułem płatności za usługi wracały z powrotem do J.F. i członków jego rodziny w formie nieoprocentowanych kredytów, przy czym brak wiarygodnych dowodów na spłatę tych zobowiązań. W tym zakresie zwrócono uwagę na: - niezgodność tytułów wyszczególnionych na bankowych poleceniach przelewu dokumentujących przepływ znacznych środków finansowych z rachunków bankowych B.S. oraz P.J. na rachunki bankowe J.F. oraz osób powiązanych z nim rodzinnie, z tytułami wskazywanymi dla tych operacji przez B.S., J.F., P.J. oraz B.F. (żaden tytuł na dokumentach bankowych nie wskazuje bowiem na rzekomy fakt udzielania "kredytów" bądź zakupu weksli J.F.); - sporządzanie w większości przypadków poleceń przez A.W. - pracownika księgowości J.F. (co ustalono na podstawie ekspertyz biegłego, powołanego w toku kontroli nr [...] i nr [...]) oraz ukrywanie tego faktu w zeznaniach składanych przez A.S. oraz samą A.W. (ww. nie rozpoznała swojego charakteru pisma zaprzeczając sporządzaniu przez siebie tych dokumentów); - podejmowanie decyzji w zakresie rozchodu środków finansowych z rachunku bankowego B.S. oraz P.J. bezpośrednio przez J.F.; - składanie przez B.S. sprzecznych zeznań dotyczących spłaty "kredytów", jakich ten udzielić miał w 2005 r.; - niezgodność dat, w których następować miały rzekome spłaty "kredytów", zachodząca pomiędzy zeznaniami B.S. i P.J., a adnotacjami umieszczonymi przez J.F. na wekslach, dotyczącymi ich wykupu, a także niezgodność form (gotówka – przelew), w jakich te spłaty miały następować; - brak wiedzy ze strony P.J., na dzień przesłuchania [...] listopada 2006 r. (w kontroli nr [...]) o wpływie środków finansowych we wrześniu i październiku 2006 r. na jego osobisty rachunek bankowy, tytułem "wykupu" weksli; - brak wiarygodnych dowodów w postaci np. wpłaty gotówki na rachunek bankowy potwierdzających dysponowanie przez B.S. oraz P.J. gotówką, którą z ręki do ręki otrzymywać mieli tytułem spłaty niektórych "kredytów" oraz brak dowodów potwierdzających wydatkowanie środków, które rzekomo B.S. oraz P.J. pozyskać mieli w gotówce w ramach spłaty "kredytów"; - sprzeczność zeznań złożonych przez B.S. oraz J.F. co do okoliczności przyznania "kredytów", jakich B.S. udzielić miał dla syna (M.F.) i córki (M.R.) J.F.. - brak pełnomocnictw, które uprawniałyby J.F. do zaciągania zobowiązań i wystawiania weksli w imieniu córki i syna (M.R. i M.F., zaprzeczyli, iż zaciągali zobowiązania od B.S. oraz P.J. bezpośrednio lub za pośrednictwem ich ojca), - nieważność weksli własnych M.R. z uwagi na brak podpisu wystawcy (na wekslach, mających stanowić zabezpieczenie "kredytów", jakich udzielić mieli B.S. oraz P.J. dla M.R. (brak podpisu wystawcy). Jednocześnie B.S. oraz P.J., pomimo upływu terminu, nie przedstawili tych dokumentów do zapłaty ani M.R., której rzekomo udzielić mieli kredytów, ani też J.F., który występować miał jako jej poręczyciel; - sprzeczność zeznań złożonych przez B.F. co do okoliczności posiadania i utraty deklaracji wekslowej z dnia [...].01.05r., mającej dokumentować wystawienie przez B.F. weksla własnego na rzecz B.S. na kwotę 55.000 zł z tytułu zaciągniętych zobowiązań; - niewiarygodność zeznań B.F., która chcąc rozpocząć prowadzenie własnej działalności gospodarczej zaciągnęła "kredyt" od P.J. na kwotę 112.000 zł - przelew z 27 grudnia 2004 r.) z przeznaczeniem na zakup lokalu w drodze przetargu, z drugiej zaś, po otrzymaniu środków finansowych nie przystąpiła do tego przetargu; - brak logiki w postępowaniu P.J., który dysponując znacznymi środkami finansowymi, udzielił "nieoprocentowanych kredytów", a następnie zaciągnął "kredyt" w kwocie 212.000,00 zł od B.S.. - brak racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych przesłanek, dla których z dniem [...] grudnia 2004 r. zarówno B.S., jak i P.J. zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalności te wygenerować miały dla ich właścicieli niezwykle wysokie zyski, w kwotach po około 4 miliony zł. - fakt, że zarówno B.S., jak i P.J. w roku 2005 nadal "współpracowali" z J.F. jako jego pracownicy lub jego kolejnych podwykonawców. Także okoliczność, iż po koniec 2006 r. znów korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania "fakturowali" sprzedaż usług budowlanych na rzecz J.F.. III.5. Na wskazanych podstawach organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, iż faktury VAT mające dokumentować wzajemne transakcje gospodarcze, jakie zostały zawarte w 2004 r. pomiędzy Panami S. i J. a J.F., nie stanowią podstawy do deklarowania przez J.F. kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., gdyż nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Uznano również, że organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów J.F. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2004 r. prawidłowo zaliczył wszystkie udokumentowane wydatki (z wyłączeniem rzekomego zakupu środków trwałych), a które w rzeczywistości stanowiły wydatki J.F. oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, jakie J.F. sprzedać miał rzekomym podwykonawcom, a które nie zostały wcześniej zamortyzowane przez J.F. (naliczone za okres począwszy od miesiąca następującego po miesiącu rzekomej sprzedaży, tj. od kwietnia 2004 r.). Zdaniem organu II instancji prawidłowo stwierdzono, iż księgi rachunkowe J.F., w których ewidencjonowano w roku 2004 zdarzenia gospodarcze nie spełniają kryterium rzetelności. Stosownie więc do postanowień art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej ksiąg rachunkowych J.F., prowadzonych za rok 2004, nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części opisanej w zaskarżonej decyzji. III.6. W ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania wskazano, że oceny organu II instancji w kwestii braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczych przez B.S. i P.J. nie zmienia okoliczność, że P.M., M.N., J.O. oraz M.B. wskazali na P.J. i B.S. jako podwykonawców J.F.. Z treści zeznań tych świadków wynika bowiem, iż o podwykonawstwie dowiadywali się oni bezpośrednio od J.F.. Natomiast fakt uczestniczenia P.J. oraz B.S. wraz z formalnie zatrudnionymi u nich osobami w realizacji zadań wykonywanych przez J.F. w ramach jego działalności gospodarczych nie jest w żaden sposób negowany przez organy obydwu instancji. Podkreślono, że w sprawie nie były kwestionowane zawieranie przedmiotowych umów, a kwestia ich realizacji. Okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą, iż za ich pomocą J.F. przenosił swój dochód na podwykonawców w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych. III.7. Odnosząc się do zarzutu niepodważenia decyzji wydanych podwykonawcom za rok 2004 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego stwierdzono, że decyzja była wydana tylko wobec P.J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...].08.2005 r. Przedmiotowa decyzja została uchylona decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie podatkowe. Powyższa decyzja stała się ostateczna, gdyż P.J. nie złożył odwołania. Nadto stwierdzenia odnoszące się do obowiązków podatkowych P.J. oraz B.S. są bez znaczenia dla stwierdzonych stanów faktycznych. Włączenie zaś materiałów z innych postępowań nastąpiło w oparciu o art. 180 Ordynacji podatkowej, przy czym dotyczyło to dowodów bezpośrednio związanych z niniejszą sprawą. Małżonkowie F. nie byli ich stronami innych dlatego stworzono im możliwość zapoznania się z treścią włączonych dokumentów i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu, iż przy przesłuchaniu J.F. z dnia [...] marca 2006 r. nie była obecna A.F. wskazano, że przesłuchanie odbyło się w toku kontroli wobec M.F. i J.F. zeznawał tam jako świadek a nie strona brak zatem było podstaw do uczestniczenia w nim Pani F.. Natomiast A.F. była informowana o terminach przesłuchaniach J.F. jako strony w toku kontroli dotyczącej małżonków F.. Także zarzut, iż w protokole przesłuchania M.R. z dnia [...] lipca 2006 r. odnotowano na początku, iż odbywa się ono bez udziału strony a na końcu stwierdza, że pełnomocnik była przy przesłuchaniu nie znalazł oparcia w powołanym protokole. Pełnomocnik A.W. spóźniła się na przedmiotowe przesłuchanie i jej przybycie odnotowano w treści protokołu. A.W. była przesłuchiwana w postępowaniach toczących się wobec P.J. i B.S., których była także pełnomocnikiem. Przesłuchania A.W. załączono do akt niniejszego postępowania postanowieniem. Art. 195 Ordynacji podatkowej wymienia osoby, które nie mogą być świadkami w sprawie i nie wyklucza on możliwości powołania pełnomocnika strony na świadka w sprawie. III.8. Odnosząc się zaś do zarzutu związanego z potrzebą zasięgnięcia opinii biegłego organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona przez organ I instancji kalkulacja dotycząca cen robót była tylko dodatkowym potwierdzeniem, iż J.F. poprzez faktury wystawiane dla B.S. i P.J. dowolnie kształtował swój wynik finansowy. Główną przesłanką stwierdzenia pozorowania działalności gospodarczej przez Panów J. i S. nie stanowi okoliczność, iż rzeczywistym dysponentem środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podwykonawców był J.F.. Zakwestionowanie wartości robót dotyczyło samej ich zasady. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie określonym we wniosku nie było istotne dla sprawy. Ta sama przyczyna stanowiła podstawę oddalenia ponowionego wniosku. Nadto kalkulacje dotyczące wyceny robót wykonanych rzekomo przez podwykonawców zostały dokonana na podstawie znajdujących się w aktach kalkulacji ofertowych. Kalkulacje te zostały zaakceptowane przez głównych inwestorów - Gminy, Starostwa. Natomiast P.J., B.S. i J.F. nie uprawdopodobnili zasadności przyjętych cen za usługi budowlane świadczonych na rzecz J.F.. Z treści umów jakie zawarł J.F. z B.S. i P.J., jak i z treści ich zeznań nie wynika by na odcinkach im powierzonym występowały jakiekolwiek trudności powodujące wzrost wynagrodzeń powyżej wartości średniej, co więcej, wszelkie przejścia przez przeszkody w postaci przewiertów lub przycisków wykonywać mieli pracownicy J.F. specjalistycznym sprzętem. J.F., a nie wskazani przez niego podwykonawcy, ponosił dodatkowe wydatki dotyczące m. in. tzw. kosztów ogólnych budowy w tym: wynagrodzeń kierowników budów, organizacji zaplecza budowy, parkowania sprzętu czy ubezpieczenia budowy. Zasadność przyjętej przez organ kontroli skarbowej metody porównania - kalkulacji wynagrodzeń dla podwykonawców potwierdził J.O., zatrudniony w 2004 r. na stanowisku kierownika budowy i sporządzający kosztorysy ofertowe przedkładane inwestorom. III.9. Za nieekonomiczne a więc pozorowane uznano działanie, które prowadzi do tego, iż wynagrodzenie podwykonawcy przewidziane tylko za robociznę i prace sprzętu przewyższa wynagrodzenie zleceniodawcy od głównego inwestora jak to miało miejsce w przypadku zadań: Droga [...], Droga [...], Droga [...], Kanalizacja [...], Wodociąg [...], Wodociąg [...]. Nie wyjaśniły tego strony postępowania. Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów organ I instancji ustalił jakie roboty nie zostały zakończone, następnie w oparciu o dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez J.F., zapisy w dziennikach budów oraz kosztorysach ofertowych ustalono stan zaawansowania poszczególnych robót w toku oraz dokonano ich wyceny według kosztu wytworzenia. Organ I instancji poddał weryfikacji zebrane dane i poza paroma przypadkami, które nie znalazły potwierdzenia w dziennikach budowy nie kwestionował wyliczeń przedstawionych przez podatnika. III.10. Odnosząc się do wniosku A.F. o umorzenie wobec niej postępowania, gdyż nie odniosła ona korzyści z działalności męża organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie F. w roku 2004 wybrali preferencyjną formę opodatkowania przewidzianą w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Podatniczka składając zeznanie wspólnie z małżonkiem przyjęła na siebie obowiązki i uprawnienia wynikające z tego zeznania co wynika wprost z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Jednocześnie stosownie do art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stanowią oni w takim wypadku stronę postępowania. Odpowiedzialność A.F. za zobowiązanie podatkowe nie wynika z art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej. III.11. Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące doręczeń oraz naruszenia zasad zawartych w art. 121, 122, 124 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Organ kontroli skarbowej wskazał, jakimi przesłankami kierował się wydając przedmiotową decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, opisując szczegółowo w uzasadnieniu decyzji dlaczego określonym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji jest prawidłowa także w pozostałej części nie kwestionowanej przez podatnika w odwołaniu, a dotyczącej uznania za inwestycje w obcych środkach trwałych wydatków na ulepszenie środków trwałych użytkowanych w działalności gospodarczej na podstawie umów leasingu i tym samym nie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w kwocie 20.354,44 zł, na podstawie postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f. IV.1. W skardze A.F. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części co do kwoty 4.179.904 zł i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie obu decyzji zarzucając naruszenie art. 121, 123 i 124 i 180 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo skarżąca podnosiła naruszenie art. 133a § 3 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy II instancji merytorycznie nie ustosunkował się do tych zarzutów, rezygnując także z przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Podkreślając, że nie zna się na prowadzeniu firmy budowlanej, ani na problematyce prawnej związanej z jej funkcjonowaniem twierdziła, że jej solidarna odpowiedzialność za określone w decyzjach obu instancji zobowiązanie podatkowe jest dla niej niezrozumiała i krzywdząca. Nadto zarzuciła przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że składając wspólne zeznanie podatkowe z mężem, ma odpowiadać za działalność gospodarczą P.J. oraz B.S., których obroty bez jej wiedzy i zgody przypisano przy określeniu podstaw opodatkowania działalności J.F.. Podtrzymała także zarzuty dotyczące pominięcia dowodu z opinii biegłego. W piśmie procesowym zatytułowanym "uzupełnienie skargi" z dnia [...] kwietnia 2009 r. podtrzymując skargę podniosła okoliczności wspólne związane z prowadzonym postępowaniem oraz odrębne uwalniające ją od odpowiedzialności za działania męża. Zarzuty te powielono z poszerzona argumentacją w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2009r. IV.2. W odrębnej skardze J.F. wniesiono o uchylenie całej zaskarżonej decyzji z zarzutami naruszenia prawa (uzupełnienie pismo procesowe z dnia [...] czerwca 2009r.). Argumentacja odwołań oraz pism procesowych, złożonych również odrębnie przez pełnomocników stron koncentrował się wokół problemów przedstawionych w odwołaniu. Z zarzutów wspólnych dotyczyły one nieuprawnionego uznania przez organy skarbowe pozorowania działalności gospodarczej przez podwykonawców J.F. na podstawie, jak zarzucono, błędnej oceny zeznań stron, świadków oraz dokumentów dotyczących weksli i kredytów, podnoszonych już w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi J.F. podkreślono, między innymi, że określając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, organ podatkowy w sposób dowolny ustalił wycenę robót, oparł się na błędnie ustalonej wartości robót wykonanych przez podwykonawców. Dane o wielkości, rozmiarach i wycenie wykonanych robót przyjęto - przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu skarżącego i wielkości przychodów podwykonawców - bez weryfikacji w powiązaniu ze stanem rzeczywistym przekraczając granice swobodnej oceny dowodów pomijając istotną w sprawie okoliczność, że zakres wykonanych robót, każdorazowo udokumentowany był protokołami odbioru podpisanymi przez wykonawcę i inwestora - zleceniodawcę, co znalazło wyraz wystawionych przez podwykonawcę fakturach. Natomiast organ podatkowy wszystkie wątpliwości wykorzystał na niekorzyść podatników jednocześnie niedążąc do wyjaśnienia istniejących wątpliwości. Podnosi także, iż wyników odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych wobec podwykonawców Panów J. i S. nie potraktowano jako integralnej części akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika co stanowiło naruszenie przepisu art. 21 § 3 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Opisując własne stanowisko faktyczne skarżący wywodził, że wartość usług jakie w 2004 r. wykonywali P.J. oraz B.S., jako podwykonawcy uwzględniając rodzaj i zakres prac oraz długości odcinków budowy wyceniana była według treści umów oraz wystawianych faktur w kilku przypadkach w kwotach wyższych od kosztorysowego wynagrodzenia, jakie za te pracę otrzymywał od inwestora. Wartości wykonanej usługi przez wykonawcę wyrażone były w rzeczywistych cenach materiałów i kosztów pozostałych natomiast koszty w kosztorysach ofertowych dla inwestora ustalone według cennika WINBUD. Koszty ujęte w kosztorysie ofertowym w żaden sposób nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów poniesionych. Koszty rzeczywiste to splot składników z których ma wynikać cena ostateczna. Natomiast podwykonawcy zawierając umowy na podwykonawstwo poszczególne wynagrodzenia kalkulowali na podstawie zapoznania z projektem technicznym oraz warunkami terenowymi czyli placem budowy, a tym samym trudnościami mogącymi wynikać podczas realizacji, przedstawione oferty były negocjowane i po ostatecznym uzgodnieniu wartości cenowych oraz terminów płatności przedstawione zostały propozycje umów. Roboty do wykonania były zlecane z zapewnieniem materiałów przez zlecającego, nie wymagało to od podwykonawców szczegółowych kalkulacji cenowych robót. Zarzucił, że organ I instancji w niedostatecznym stopniu wykorzystał dowody przy ocenie zakresu robót i tego co faktycznie wykonali. Dla oceny ostatecznej co faktycznie podwykonawcy wykonali należało wykorzystać istotne dowody w postaci kosztorysów, dokumentacji wykonawczej, protokoły odbioru i dziennika budowy odnoszące się do poszczególnych budów oraz powołania biegłego z dziedziny budownictwa do ustalenia jaki faktycznie zakres robót został wykonany przez podwykonawców. Organ I instancji odmówił powołania biegłego z dziedziny budownictwa gdy konieczne było i nadal jest zweryfikowanie faktycznego zakresu wykonywanych prac i ich wyceny. Zarzucił również, że organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy wykonawcy korzystali z przyznanego im prawa do uproszczonej dokumentacji jakie zapewnia im prawo do zryczałtowanego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów, a więc nie musieli pamiętać tego, co ich w sensie dokumentacyjnym nie obowiązywało. Skargi zostały złożone z zachowaniem terminu i braków formalnych. V. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W obszernej argumentacji i jej uzupełnieniu pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. odwołał się do treści wydanej decyzji. VI. W dniu [...] maja 2009 r. postępowania sądowoadministracyjne prowadzone odrębnie, w ślad za skargami małżonków F., zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. VII.1. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie jest uzasadniona w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej nią decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c p.p.s.a.). W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo ustaloną podstawę faktyczną. Zastrzeżeń nie budzi również przyjęte sposób procesowania, w tym gromadzenie dowodów, zachowanie gwarancji procesowych, ocena dowodów, wnioski organów obu instancji oraz wykładnia i zastosowanie materialnego prawa podatkowego. VII.2 Na wstępie wywołać należy problem stron tego postępowania zarazem stanowiący odpowiedź na zarzut skarżącej zmierzający do ograniczenia lub uchylenia jej odpowiedzialności podatkowej. Otóż rację ma organ podatkowy, że skorzystanie z uprawnienia przewidzianego art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), wywołuje, co podnosi orzecznictwo sądowe, skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy, i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją skorzystania ze skutecznie przysługującego prawa do wspólnego opodatkowania jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznania z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 czerwca 1998r., I SA/Gd 620/96, ONSA 1999/1/37; także por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n.). Wywody skarżącej zmierzające do nadania jej statusu osoby trzeciej i w ten sposób ograniczenia, czy wyeliminowania odpowiedzialności podatkowej są pozbawione podstawy prawnej. Konsekwencją powstania łącznej sumy ich dochodów jest solidarna odpowiedzialności za długi podatkowe. Utrzymuje się ona także po rozwodzie chociaż w sprawie nie ma to znaczenia bowiem rozwód małżonków F. na dzień wydania decyzji, ale też i orzekania nie nastąpił. Solidarność ta, zgodnie z jej istotą, wyznacza pełny zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe małżonków, której na niekorzyść wierzyciela wyłączyć się nie daje. Wszelkie zatem wywody skarżącej, które – jak można sądzić na podobieństwo instytucji kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – stara się ona podnosić dla jej odpowiedzialności w niniejszym postępowaniu znaczenia nie mają. Błędne jest też stanowisko skarżącej dotyczące jej odpowiedzialności za działania obu podwykonawców. Ustalenia organów doprowadziły do konstatacji, że działalność ich była fikcyjna a zatem jej przebiegi i koszty nie powinny być uwzględnione przy konstruowaniu zobowiązania podatkowego skarżącej i jej męża od wspólnych przychodów. Natomiast kwestia zobowiązań podatkowych ciążących na oby podwykonawcach nie ma znaczenia dla treści zaskarżonej decyzji. Dodać tu należy, iż organy podatkowe nie dokonały dyskryminacji tegoż sposobu opodatkowania lecz jedynie i zasadnie przyjęły, iż nie może być on nadużywany dla celów zmniejszenia zobowiązania podatkowego innej osoby fizycznej. Natomiast w odniesieniu procesowym, przy odrębności wniesienia skarg na tę samą decyzję dotyczącą obu małżonków F. konieczne było prowadzenie i rozstrzygnięcie sprawy jednym orzeczeniem. VII.3. Rzeczą sądu administracyjnego jest, jak wskazano na wstępie, skontrolowanie legalności tych ustaleń w aspekcie procesowym oraz ich kwalifikacji materialnoprawnej. Naruszenia jakichkolwiek kryteriów tej legalność w stopniu rzutującym lub mogącym rzutować na treść rozstrzygnięcia w sprawie nie da się w sprawie doszukać. Wbrew twierdzeniom skarg argumenty świadczące o pozorowaniu działalności gospodarczej przez obu podwykonawców oraz wykorzystaniu mechanizmu ich uprzywilejowanego opodatkowania nie wynikają w sprawie z "apriorycznego" założenia organów podatkowych, lecz są prawidłowo wywiedzionym wnioskiem z daleko posuniętej korelacji pomiędzy działalnością gospodarczą J.F. a jego podwykonawcami. Widoczna jest ona już na podstawie analizy dokumentów ale przeprowadzone dowody osobowe, w szczególności z zeznań podwykonawców i pracowników skarżącego tylko potwierdzają wnioski nasuwające się na podstawie dokumentów. Z treści przeprowadzonych dowodów wynika, iż zbieżność dotyczy zarówno powstania tych działalności, ich finansowania, pokrywania wydatków, obsługi księgowej, wykorzystania sprzętu (środków trwałych) i pracowników, ponoszenia kosztów działalności, "powrotnych" transferów. Na tle ustaleń, wynikających w dużej mierze z dowodów obiektywnych bo dokumentowanych, nie sposób przyjąć przypadkowości przedmiotowych zdarzeń ani też doszukiwać się w działalności skarżącego obrazu normalnych, dozwolonych przebiegów gospodarczych. Mimo złożoności i rozległości zdarzeń gospodarczych, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności stron za zobowiązania podatkowe w badanym roku, zostało szczegółowo przez organ I instancji ustalone i rozważone. Organ pierwszej instancji zbadał odrębnie dokumentowe oraz faktyczne przebiegi robot drogowych (19 pozycji k. 2183-2159 akt administracyjnych), robót wodociągowych i kanalizacyjnych (13 pozycji, k. 2159 - 2138 akt administracyjnych). W odniesieniu do każdej z pozycji omówiono dowody i wypływające z nich wnioski. Osobne i szczegółowe rozważania poświęcono badaniu operacji finansowych pomiędzy J.F. a podwykonawcami (odrębnie wekslowe i bankowe). Zostały detalicznie ustalone i omówione źródła finansowania wydatków oraz prac podwykonawców. Syntezą tych ustaleń są płynące z nich wnioski, których trafności nie są w stanie podważyć nieprzykonywujace i ogólnikowe lub pozbawione doniosłości prawnej zarzuty obu skarg i pism je uzupełniających. Szczegółowe badanie prowadzone przez organy wykazało, iż osoby firmujące działalność miały co najwyżej znikome pojęcie o ich częstotliwości i skali. Podobnie jak o rzekomo prowadzonych pracach. W kwestii wykupu papierów wartościowych (weksli) organy prawidłowo zwracają uwagę na niewiarygodność faktycznego wykonania objętych nimi czynności prawnych. Abstrakcyjność konstrukcji zobowiązania wekslowego na gruncie prawa prywatnego nie wyklucza możliwości doszukania się przyczyny powstania zobowiązania i możliwości jego faktycznego wykonania przez organ prowadzący publiczne postępowanie podatkowe. Rzekomi podwykonawcy, posiadając jedynie środki na prowadzenie tejże działalności od skarżącego niewątpliwie nie mieli ani potrzeby ani możności dokonywać innych tak znacznych operacji finansowych, niż z wykorzystaniem środków stanowiących ich "pozorne" wynagrodzenie. Operacji finansowych sięgających rzędu miliona i więcej złotych nie da się usprawiedliwić ogólnikowymi powodami, jakie przedstawiali skarżący i podwykonawcy. Niewątpliwie te operacje stanowiły jedynie poszukiwanie podstawy prawnej powrotnego transferu środków pieniężnych do firm skarżącego, a uzasadnieniem tych operacji było wykorzystania uprzywilejowania podatkowego. VII.4. Na gruncie procesowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że każdy ze spójnie i syntetycznie zawartych w decyzji organu II instancji wniosków (powołanych w pkt III.2 do III.9 niniejszego uzasadnienia) znajduje oparcie w prawidłowo zgromadzonym oraz ocenionym materiale dowodowym. W postępowaniu przeprowadzono wszystkie dowody możliwe do pozyskania lub przedstawione przez strony, a nawet posłużono się opinią grafologiczną dla skutecznego podważenia zeznań świadka i twierdzeń skarżącego. Świadczy to o kompletności i kompleksowości dokonanej kontroli, która w odniesieniu procesowym odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej prowadząc do zachowania zasady prawdy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie przekonuje sądu, akcentowana już przed organem pierwszej instancji, potrzeba powołania dowodu z opinii biegłego. Jak podkreślono to w decyzji zakwestionowane skutecznie została całość prac wykonywanych na rzecz firm skarżącego przez P.J. i B.S. w roku 2004. Dla tej oceny wynikającej, jak wyżej wskazano z prawidłowo zebranego materiału dowodowego, nie miała znaczenia ich wartość. Nadto w postępowaniu dokładnie i ze wskazaniem źródeł zostały ustalone roboty nie zakończone na koniec lat 2003 i 2004. Badanie zaś ich wartości odbyło się w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę oraz potwierdzone przez kalkulacje zaakceptowane przez głównych inwestorów - Gminy, Starostwa. Potwierdził je J.O., zatrudniony w 2004 r. na stanowisku kierownika budowy i sporządzający kosztorysy ofertowe przedkładane inwestorom. Także z treści wniosków dowodowych stron oraz zarzutów ich skarg i pism je uzupełniających nie wynikają argumenty podważające przyjęte kryteria wyceny. VII.5. Odnosząc się do argumentacji stron, jak wskazano podnoszonej już odwołaniu, wszelkie zastrzeżenia dotyczące zebrania tego materiału, jako też jego oceny zostały szczegółowo przez organy pierwszej instancji, a następnie drugiej omówione i wyjaśnione. Wyjaśnienia te znajdują zarówno oparcie w faktach uzewnętrznionych w aktach postępowania, jak również regułach procedowania. W kwestii samego prowadzenia postępowania dowodnego sąd nie doszukał się ani zarzucanej tendencyjności ani też wybiórczości, gdyż prowadzone postępowanie dotyczyło przedmiotu sprawy, a postępowanie dowodowe należy uznać za kompletne. Nie doszło też w tym postępowaniu do naruszania, czy ograniczenia praw stron do wzięcia w nim udziału. Szeroko podnoszone w odwołaniu kwestie związane z udziałem w przesłuchaniach stron oraz doręczeniach albo nie znalazły odzwierciedlenia w aktach sprawy albo też nie miały żadnego wpływu na wynik postępowania i gwarancje procesowe stron. Organ je zresztą przekonywująco omówił (pkt III.7 uzasadnienia). Nie ma też mowy o naruszeniu w sprawie zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski, które wyciągnęły organy podatkowe dość jednoznacznie narzucają się z analizy całego materiału dowodowego, a przecież organu zadały sobie także trud wykazywania sprzeczności w twierdzeniach stron oraz zainteresowanych w sprawie świadków (pkt III.4 oraz III.6. uzasadnienia). Jeśli chodzi o posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest to dozwolone z mocy art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Dołączenie do materiału dowodowego zeznań podwykonawców złożonych w postępowaniach ich dotyczących, a prowadzonych bez udziału stron wskazanym przepisom nie uchybia. Natomiast istotne jest, że strony niniejszego postępowania miały zagwarantowaną możliwość polemiki i ustosunkowania się do tych, jak też wszystkich innych dowodów. Nadto, co już wzmiankowano wyżej, materiał dowodowy został oceniony w całości, przy czym szereg istotnych dla wyniku sprawy środków dowodowych miał charakter bezpośredni. VII.6. Wprawdzie brak jest w obu skargach stosowanego zarzut, ale w ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a., należy także podzielić argumentację organu dotyczącą odpisów amortyzacyjnych. Kwestia ta została wyczerpująco omówiona w decyzji (s. 7, k. 112 akt administracyjnych). VII.7. Skoro dokonane przez organ ustalenia faktyczne rozumiane jako poznanie określonego fragmentu rzeczywistości objętego granicami sprawy zostały dokonane bez naruszenia norm procesowych i odpowiadają prawdzie należy podzielić wyliczenia zawarte w tabeli znajdującej się na s. 10 do 12 decyzji (k. 109v-110v akt administracyjnych). Prawidłowa, jako konsekwencja wskazanych ustaleń, jest ich subsumpcja materialnoprawna dokonana przy zastosowaniu: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 22 ust. 1, 5 i 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 17, art. 22j ust. 1 pkt 2 wzw. z ust. 4 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 27d oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Z opisanych powyżej względów obie skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegały więc oddaleniu.