I SA/Go 411/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi K.P. i G.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje doradcy podatkowemu M.G. od Skarbu Państwa- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 732 zł (siedemset trzydzieści dwa) obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 132 zł (sto trzydzieści dwa) tytułem kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Go 411/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009r. Nr [...] odmawiającą skarżącym K.P. i G.Ż. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3400,00 zł. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania: Skarżący zwrócili się do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza przy zawarciu, przez nich jako kupujących, umowy kupna lokalu mieszkalnego nr 1, położonego w [...]. W umowie tej strony ustaliły w § 3, że pozostałą do zapłaty resztę ceny sprzedaży w kwocie 133.800,00 zł nabywcy zapłacą w terminie do dnia [...] października 2009r., przelewem na wskazane przez stronę sprzedającą konto bankowe, a zbywająca wyraziła zgodę na tak określony sposób zapłaty ceny. Ponadto K.P. i G.Ż. oświadczyli, że pozostała do zapłaty cena zapłacona zostanie z przyznanego na ten cel kredytu bankowego. W § 4 umowy sprzedająca zobowiązała się do wydania przedmiotu umowy sprzedaży we współposiadanie strony kupującej w stanie wolnym od osób i rzeczy jej prawa reprezentujących, w terminie do dnia [...] października 2009r., jednakże po zapłacie całej ceny sprzedaży. W uzasadnieniu wniosku o zwrot podatku skarżący wskazali, iż umowa sprzedaży została rozwiązana z uwagi na to, że bank odmówił udzielenia kredytu na zakup przedmiotu umowy. Sprzedający nie otrzymał umówionego wynagrodzenia oraz nie dokonano zmian wpisu w Księgach Wieczystych. Na dowód tego skarżący złożyli kserokopię umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z [...] września 2009r. (Nr Rep. A [...]), kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] września 2009r. (Nr Rep. A [...]) rozwiązującego umowę sprzedaży oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] września 2009r. (Nr Rep. A [...]) dokumentującego zwarcie nowej umowy sprzedaży, w którym stroną kupującą był tylko G.Ż.. Decyzją z [...] listopada 2009r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.400,00 zł. W odwołaniu złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej skarżący podnieśli, że czynność prawna – umowa sprzedaży - dokonana została pod wpływem błędu, gdyż przez pomyłkę w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z [...] września 2009r. jako kupująca została wpisana K.P.. Ponadto stwierdzili, że umowa została zawarta pod warunkiem, gdyż niepewni byli czy otrzymają kredyt bankowy. Bank odmówił udzielenia kredytu w związku z czym nie zapłacili ceny a zbawczyni lokalu nie wydała im kluczy do mieszkania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji przyjmując za poprawny stan faktyczny ustalony przez organ I instancji oraz dokonaną wykładnię przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie sposobu pobierania i zwroty podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008r., Nr 234, poz. 1577). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżący nie spełnili żadnej z przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zawartych w art. 11 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołał się do uregulowania art. 84 § Kodeksu cywilnego w zakresie błędu co do treści czynności prawnej, wobec braku uregulowań w tym zakresie w przepisach ustaw podatkowych, skarżący nie dokonali czynności prawnej pod wpływem błędu ani nie złożyli oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, a przeciwnie - strony umowy rozwiązały ją na podstawie zgodnych oświadczeń woli złożonych w formie aktu notarialnego. Rozwiązanie umowy działa na przyszłość nie niwecząc dokonanej już czynności zakupu, czyli jest to kolejna czynność między stronami. Nie zgodził się także z twierdzeniem podatniczki co do błędu w wymienieniu jej w umowie jako nabywczyni. Skarżąca dobrowolnie stanęła do aktu notarialnego, złożyła stosowne oświadczenia odnośnie woli nabycia i zapłaty ceny. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem podatników, iż umowa nabycia mieszkania zawarta została pod warunkiem otrzymania kredytu od banku. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 2003r. (III CKN 1335/00) w którym Sąd ten zawarł tezę, iż zawarte w czynności prawnej zastrzeżenie uzależniające powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego, którego ziszczenie się zależy od woli stron nie może być kwalifikowane jako warunek w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego. K.P. i G.Ż. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego żądali uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucili: 1. naruszenie art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich niezastosowanie, albowiem zgodnie z treścią umowy z dnia [...] września 2009 roku zamiarem stron było zawarcie jedynie umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze środków uzyskanych z kredytu bankowego - nie zaś zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Kupujący bowiem nie zawierali w chwili sporządzenia umowy żadnej umowy kredytu bankowego, z którego środków możliwe było uiszczenie ceny zakupu nieruchomości, zaś sporządzenie umowy przenoszącej własność nieruchomości miało nastąpić w chwili zawarcia umowy kredytu bankowego i wydania nieruchomości. Umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nie podlega bowiem podatkowi od czynności cywilnoprawnych. 2. naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 60 k.c. oraz art. 65 § 1 k.c. oraz art. 84 w zw. z art. 88 k.c. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie doszło do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia złożonego przez stronę skarżącą w dniu [...] września 2009r. i jego przyjęciu przez drugą stronę umowy, w wyniku czynności do jakiej doszło w dniu [...] września 2009r., 3. naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 157 § 2 k.c., art. 158 k.c. w zw. z art. 65 § 1 k.c. poprzez nieuwzględnienie treści umowy łączącej strony i niezrealizowaniem się warunku zawartego w umowie, jakim było uzyskanie kredytu bankowego na nabycie nieruchomości. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazali, że organy podatkowe dokonały powierzchownej analizy umowy zawartej [...] września 2009r. i kierując się głównie nazwą tej umowy błędnie przyjęły, iż nie została zawarta pod warunkiem uzyskania kredytu bankowego oraz że nie jest to umowa zobowiązująca do przeniesienia własności. Organy podatkowe poprzestały również na dosłownym brzmieniu umowy z dnia [...] września 2009r. tj. umowy rozwiązującej umowę z [...] września 2009r., która zdaniem skarżących zawierała oświadczanie strony kupującej od uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, co w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło podstawę do zwrotu uiszczonego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżących wskazał, że umowa sprzedaży ma podwójny skutek, zobowiązująco -rozporządzający (art. 155 § 1 k.c) i przenosi własność na nabywcę. Strony umowy mogą ten skutek wyłączyć i postanowić, że do przeniesienia własności rzeczy konieczna będzie druga umowa, o skutku rozporządzającym i wówczas dopiero taka umowa przenosi własność na nabywcę. W takiej sytuacji strony, w umowie zobowiązującej do przeniesienia własności powinny zastrzec, że przeniesienie własności nastąpi na podstawie odrębnej umowy rzeczowej, gdy zaistnieje określone zdarzenie. Z treści umowy zawartej [...] września 2009r., nie wynikało aby była to umowa wyłącznie zobowiązująca bez skutku rozporządzającego w postaci przeniesienia własności nieruchomości i że skutek ten miałby nastąpić wraz z zawarciem nowej umowy. Zawarte w niej postanowienia nie wskazują terminu do zawarcia właściwej umowy sprzedaży, a jedynie termin wydania przedmiotu (§ 4 aktu notarialnego) oraz termin zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży( § 3). Stąd też, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem strony, że sporządzona umowa była tylko i wyłącznie umową zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami ujętymi w pkt 2 i 3 skargi i wskazał, że zgodnie z art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, nr 16 poz. 93) powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Przytoczył przy tym stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 10 kwietnia 2003r. (IIIl CKN 1335/00) który uznał, że nie jest warunkiem zawarte w treści czynności prawnej zastrzeżenie, uzależniające powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego, którego ziszczenie się zależy od woli stron. Umowę sprzedaży (Rep. A [...]) strony tej umowy rozwiązały dobrowolnie wobec niemożności wywiązania się ze wzajemnie złożonych zobowiązań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można więc mówić o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. Zgodnie bowiem z art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Aby uchylić się od skutków wcześniejszego oświadczenia woli, należy drugiej stronie złożyć oświadczenie w tym zakresie - na piśmie bez względu na formę złożonego oświadczenia woli jednakże warunkiem jest by wcześniejsze oświadczenie było obarczone wadą w postaci błędu lub podstępu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie skarżący takiego oświadczenia woli nie złożyli. Ponadto brak jest podstaw do uznania, że skarżący podpisując umowę kupna nie działali w błędzie, gdyż oświadczyli przed notariuszem, że kupują przedmiotowy lokal i określili w jakich udziałach oraz w jakiej formie nastąpi zapłata. Rozwiązanie umowy działa na przyszłość, nie niwecząc dokonanej już czynności zakupu, czyli jest to kolejna czynność między stronami umowy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż opodatkowana czynność zakupu była czynnością niewadliwą. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 kwietnia 1997r. (Sygn. akt I SA/Po 1277/96 (LEX nr 29330)) w którym sąd uznał, iż późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy nie wywołuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconej przy jej zawarciu opłaty skarbowej. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem w toku kontroli sądowoadministacyjnej, której granice zakreślone zostały w przepisie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja naruszała prawo. Ustalony w sprawie stan faktyczny odnośnie zawarcia umowy sprzedaży w dniu [...] września 2009r. (Rep. A [...]), zwanej dalej umową sprzedaży i późniejszego jej rozwiązania nie jest kwestionowany przez skarżących. Fakt zawarcia następnie nowej umowy sprzedaży przez G.Ż. nie rzutuje na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, podobnie jak był obojętny dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Skarżący podważają prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny umowy z [...] września 2010r. w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r., Nr 68, poz. 450) –zwanej dalej "u.p.c.c."- która spowodowała wydanie decyzji niezgodnej z żądaniem strony skarżącej. W związku z tym przytoczyć należy treść art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Stanowi on, że podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli: 1. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); 2. nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; 3. (uchylony); 4. podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; 5. nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Jako podstawę żądania zwrotu podatku skarżący wskazywali przesłanki wymienione ust. 1 pkt 1 i 2 przepisu art. 11 tj. nieważność względną oraz niespełnienie się warunku zawieszającego pod jakim umowa sprzedaży została w ich przekonaniu zawarta. Odnosząc się do kwestii zwrotu podatku w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy stwierdzić, że nie jest możliwe dokonanie interpretacji tego przepisu podatkowego w oderwaniu od norm prawa cywilnego. Pojęcia bowiem używane przez ustawodawcę w różnych dziedzinach prawa powinny być tożsame. W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa termin zarówno "nieważność względna" jak i "uchylenie od skutków prawnych oświadczenia woli" użyte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. są "zapożyczone" z prawa cywilnego i nie występują w żadnej innej dziedzinie prawa oraz w żadnych innych przepisach, łącznie z ustawami podatkowymi, w tym ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dziale IV Kodeksu cywilnego "wady oświadczenia woli" - w przepisach art. 86 i 87 k.c. wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. (art. 84 i art. 87 k.c.). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, stwierdzić trzeba, iż prawidłowo w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do unormowań zawartych w kodeksie cywilnym w zakresie wad oświadczeń woli, w szczególności dotyczących względnej nieważności czynności prawnej i w konsekwencji uznał, że skarżący nie wykazali by uchylili się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli złożonego w umowie z dnia [...] września 2010r., a zatem by spełnili przesłankę opisaną w ust. 1 pkt 1 artykułu 11 u.p.c.c. Skarżący nie tylko nie powoływali się w akcie notarialnym rozwiązującym pierwszą umowę na przypadki określone w art. 86 i 87 k.c., ale również nie złożyli oświadczenia uchylającego się od skutków prawnych złożonego wcześniej oświadczenia woli, a przeciwnie złożyli zgodne ze zbywcą oświadczenie, iż rozwiązują umowę sprzedaży z dnia [...] września 2009r. z powodu jej niewykonania. Podobne stanowisko wyraził Pogoński Mariusz w glosie do wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2008 r., II FSK 1568/06 w której stwierdził, iż "tylko w razie stwierdzenia przesłanek do istnienia nieważności względnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego możliwe jest wystąpienie o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (z 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych). Bez wątpienia natomiast wyeliminowanie z obrotu prawnego umowy na podstawie oświadczenia stron zawartego w innej umowie lub aneksie do umowy nie jest równoznaczne z wyeliminowaniem z obrotu prawnego umowy z powodu jej nieważności". Wbrew twierdzeniu podatników nie potwierdził się również zarzut naruszenia art. 3 ust. u.p.c.c. bowiem nie ma on żadnego przełożenia na poprawnie ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie. Skarżący usiłują wykazać, iż zawarta w dniu [...] września 2009r. umowa sprzedaży była umową zobowiązującą do przeniesienia własności. W żaden sposób nie potwierdza tego treść aktu notarialnego. W sposób niebudzący wątpliwości przenosi on własność lokalu na nabywców i nie zawiera żadnego dodatkowego zobowiązania do przeniesienia własności w przyszłości. Fakt, iż strony nie miały zamiaru wywołania takiego skutku nie zmienia tej oceny podobnie jak oświadczenie, iż zapłata ceny nastąpi z kredytu bankowego. Oświadczenie to dotyczyło bowiem tylko techniki zapłaty ceny. Nie było również warunkiem zawieszającym w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 89 kodeksu cywilnego powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Jak słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, przyjmuje się w nauce prawa, że czynność zależna od skarżących nie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a zatem nie stanowi warunku. Warunkiem wydania nieruchomości była zapłata ceny w całości, ale nie był to warunek przejścia własności przedmiotu umowy na nabywców. Z tych też względów nie można uznać, iż doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 157 § 2 k.c., art. 158 k.c. w zw. z art. 65 § 1 k.c. Niezasadny jest także zarzut skargi naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Przepis ten dotyczy nadpłaty podatku rozumianego jako nienależne świadczenie pieniężne i nie można go utożsamiać z instytucją zwrotu podatku, o której mowa w art. 11 u.p.c.c. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nadpłata podatku nie jest podatkiem. Przepisy u.p.c.c. nie ustanawiają alternatywnego sposobu zwrotu nadpłaty podatku, lecz wprowadzają - wyjątkowy w skali całego systemu podatkowego - mechanizm zwrotu podatku. (por. Goettel Aleksy, Goettel Mieczysław: Komentarz. Oficyna 2007). Reasumując należy stwierdzić, iż przy prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. W związku z tym Sąd uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień /-/ B. Rennert