I SA/Go 415/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M.P. reprezentowanej przez kuratora T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I Sa/Go 415/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lutego 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] i orzekł, że wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 189.003 zł tj. w wysokości 75% od kwoty stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym: w okresie od dnia [...] grudnia 2006 r. do dnia [...] września 2007 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne u skarżącej M.P., które wszczęte zostało na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2006r. Postępowanie obejmowało m.in. źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za 2001 r. Postanowienie wszczynające postępowanie kontrolne wysłane było na adres zamieszkania skarżącej, tj. [...], nie zostało odebrane i po dwukrotnym awizowaniu w dniach 30 listopada 2006 r. i 7 grudnia 2006 r. zostało zwrócone przez pocztę z powodu nie zastania adresata. Organ Kontroli Skarbowej po stwierdzeniu skuteczności doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową), w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych z udziałem strony, podjął próby ustalenia miejsca pobytu skarżącej. Ustalono, iż skarżąca nie przebywa aktualnie pod wskazanym adresem, gdyż od kilku lat na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii (na podstawie: informacji uzyskanej z Komendy Powiatowej Policji z dnia [...] stycznia 2007r., notatki służbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. z sporządzonej na okoliczność rozmowy pomiędzy kontrolującymi a sąsiadami podatniczki). Równocześnie na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2007r. stwierdzono, iż skarżąca nie zgłaszała zmian aktualizacyjnych miejsca zamieszkania lub pobytu i nadal w rejestrach jako miejsce zamieszkania figuruje dotychczasowy adres. W celu zapewnienia prawidłowego toku postępowania oraz zapewnienia praw strony nieobecnej w miejscu zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, organ I instancji zgodnie z art. 138 Ordynacji podatkowej wystąpił do sądu powszechnego z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej. Sąd Rejonowy postanowieniem sygn. akt III R Ns 58/07 z dnia [...] marca 2007 r. ustanowił dla nieznanej z miejsca pobytu M.P. kuratora w osobie K.S.-B., a następnie postanowieniem sygn. akt III R Ns 159/07 z dnia [...] sierpnia 2007 r. w osobie T.Z. (doradcy podatkowego), celem reprezentowania interesów skarżącej w postępowaniu kontrolnym organu skarbowego. W decyzji organu I instancji ustalono, że skarżąca od dnia [...] czerwca 1998 r. była wspólnikiem z udziałem 50 % w spółce cywilnej pod nazwą RP s.c. R.P., M.P. opodatkowaną w 2001 r. na zasadach ogólnych i uzyskała przychód z udziału w spółce wraz ze zwrotem podatku dochodowego w kwocie 112.87,96 zł. Przychód ten nie wystarczał na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r., których wartość ustalono na kwotę 364.879,86 zł. Na powyższe wydatki składały się: 1) wydatki z tytułu działalności gospodarczej PIT-36 -119.114,72 zł, 2) wpłacona zaliczka na podatek dochodowy -2.132,30 zł, 3) podatek naliczony VAT - 10.249,50 zł, 4) zakup nieruchomości Rep. A nr [...] - 200.000,00 zł, 5) opłaty w związku z zakupem nieruchomości - 6.310,60 zł, 6) opłata skarbowa od umowy pożyczki na zakup udziałów [...] -14.800,00 zł 7) odsetki od nieterminowej wpłaty opłaty skarbowej - 4.956,10 zł, 8) wydatki socjalno-bytowe wg GUS - 7.316,64 zł. Wobec tych ustaleń stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 252.003,90 zł, a tym samym stwierdzono brak pokrycia poniesionych przez skarżącą w roku podatkowym 2001 r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2007 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 189.003 zł, tj. w wysokości 75% od kwoty stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami. Z ustaleniami tymi reprezentujący skarżącą kurator-doradca podatkowy T.Z. nie zgodził się, zaskarżając decyzję Dyrektora UKS odwołaniem (wniesione w ustawowym terminie), w którym zarzucił: obrazę art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2001r. wydatki oraz obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów kontrolnych. W odwołaniu podniesiono, iż obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie stanu oszczędności podatnika, przed okresem kontrolowanym, czego w niniejszej sprawie organ I instancji nie uczynił. Ponadto zwrócono też uwagę na fakt, że w związku z zawartą umową pożyczki z dnia [...] września 2000 r. nie można wykluczyć faktu posiadania przez skarżącą środków pieniężnych, które mogła przeznaczyć na wydatki w roku 2001. W tym zakresie organ kontroli skarbowej nie poczynił żadnych ustaleń. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w powołaniu na przytoczone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że z natury charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przedmiotowym przychodów wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika albowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Linia orzecznictwa bezspornie wskazuje, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. Stąd też jako nieznajdujące oparcia we wskazanym przepisie należy uznać stanowisko strony skarżącej jakoby obowiązkiem organu prowadzącego sprawę było zbadanie stanu oszczędności skarżącej, w sytuacji gdy w toku postępowania strona nie powoływała się, iż źródłem pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków były oszczędności zgromadzone przed tymże rokiem podatkowym. W toku postępowania strona skarżąca nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że wykazany w deklaracji PIT -36 za 2001 r. przychód z działalności gospodarczej w znaczeniu podatkowym jest inny niż przychód z tej działalności w znaczeniu bilansowym. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania podjął próby w celu ustalenia metodą "kasową" wysokości przychodów i poniesionych wydatków w 2001 r. w spółce cywilnej RP, zwracając się pismem z dnia [...] stycznia 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli wobec wspólnika spółki R.P., jednakże wskutek wielokrotnego nieodbierania wezwań do wszczęcia kontroli ostatecznie nie doszło. Nietrafnie również kurator strony skarżącej wskazuje, że skarżąca prawdopodobnie posiadała środki zgromadzone w na koniec 2000 r., skoro w dniu [...] czerwca 2001 r. złożyła deklarację [...] i wpłaciła opłatę skarbową w kwocie 14.800 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.956,10 zł., a dotyczyła ona pożyczki na zakup udziałów w kwocie 740.000 zł. Wskazać należy, że kwota udzielona tytułem pożyczki został wydatkowana na zakup udziałów w spółce z o. o. CL. Jak wynika z deklaracji RWD-[...] i RWD-[...] z dnia [...] września 2000 r. skarżąca dokonała zakupu po 370 udziałów w w/w spółce w kwocie 1.000 zł za jeden udział. Z kolei z dowodów wpłaty z dnia [...] czerwca 2001 r. wynika, iż umowa pożyczki na zakup udziałów miała miejsce w dniu [...] września 2000 roku. W ocenie organu II instancji nie została naruszona dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i prawidłowo ustalono wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia i mienia zgromadzonego przed kontrolowanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku oraz stwierdzono istotną nadwyżkę wydatków nad przychodami, także prawidłowo ją opodatkowując. Organ II instancji uznał, iż postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było z zachowaniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej ). Organ I instancji nie przeprowadzał czynności w sprawie od momentu, kiedy stwierdził trwałą nieobecność strony w miejscu zamieszkania, a stwierdzając powyższą okoliczność wystąpił do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora. Po jego wyznaczeniu przez Sąd Rejonowy wszelkie czynności procesowe odbywały się w obecności lub za wiedzą kuratora, do którego obowiązków należało dbanie o interesy osoby nieobecnej. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła, w ustawowym terminie, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając obrazę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi poniesione w 2001 r. wydatki oraz obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów kontrolnych. W ocenie strony odwołującej organ z góry założył, że skarżąca w związku z tym, że miała wydatki wyższe niż przychody posiadała dochody z nieujawnionych źródeł przychodów. Obowiązkiem organu podatkowego jest jednak zbadanie stanu oszczędności podatnika, przed okresem kontrolowanym i obowiązku tego organ I instancji nie wykonał. Ponadto zwrócono też uwagę na fakt, że w związku z zawartą umową pożyczki z dnia [...] września 2000 r. nie można wykluczyć tego, że skarżąca posiadała środki pieniężne, które mogła przeznaczyć na wydatki w roku 2001. Za zbyt daleko idące uznano wnioskowanie organu odwoławczego o sfinansowaniu przez skarżącą wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o. CL, zaciągniętą pożyczką. Konieczność uiszczenia opłaty skarbowej powodowało już samo zawarcie umowy, bez względu na to czy należności wynikające z tej umowy zostały uregulowane czy też nie. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały pełne prawo uznać, że środki na nabycie udziałów zostały uzyskane przez stronę w drodze pożyczki. Jak wynika z deklaracji RWD-[...] i RWD-[...] z dnia [...] września 2000 r. skarżąca dokonała zakupu po 370 udziałów w w/w spółce w kwocie 1.000 zł za jeden udział. Z kolei z dowodów wpłaty z dnia [...] czerwca 2001 r. wynika, iż umowa pożyczki na zakup udziałów miała miejsce w dniu [...] września 2000 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna albowiem w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego orzeczenia pod względem zgodności z prawem nie potwierdziły się zarzuty naruszenia prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do szczególnej sytuacji procesowej związanej z nieobecnością podmiotu w stosunku do, którego prowadzone było postępowanie. Bazując na niewadliwie i prawidłowo ustalonych przesłankach organ I instancji, mając na względzie uzyskane informacje odnośnie przebywania skarżącej (podatnika) poza granicami kraju i w konsekwencji nieposiadania wiedzy w zakresie adresu, słusznie postąpił występując do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też wskazać, iż organ I instancji wystąpił z przedmiotowym wnioskiem dopiero po wyczerpaniu wszelkich środków zmierzających do ustalenia miejsca pobytu strony postępowania. Powyższy przepis nie stanowi podstawy materialnoprawnej do ustanowienia kuratora przez sąd, zawiera jedynie upoważnienie organu administracji do złożenia wniosku w takiej sprawie, obowiązek ten w niniejszym postępowaniu został spełniony. Kuratela ustanowiona na zasadzie art. 184 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wchodzi w rachubę tylko wtedy, gdy wprawdzie określona osoba jest nieobecna, jednakże istnieje prawdopodobieństwo, że pozostaje przy życiu. "Nieobecnym", w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba znana organowi, posiadająca miejsce zamieszkania w kraju znane organowi, nieprzebywająca jednak w tym miejscu, wobec której organ zamierza wszcząć z urzędu postępowanie. Dla ustalenia treści tego pojęcia nie bez znaczenia pozostaje sposób wszczęcia postępowania oraz moment pojawienia się tego stanu w postępowaniu, obowiązek ten ciąży na organie niezależnie od tego, czy postępowanie wszczynane jest na wniosek, czy też z urzędu. Zgodnie z treścią art. 184 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dla ochrony praw osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw, a nie ma pełnomocnika, ustanawia się kuratora. To samo dotyczy wypadku, gdy pełnomocnik nieobecnego nie może wykonywać swoich czynności albo gdy je wykonywa nienależycie. Kurator powinien przede wszystkim postarać się o ustalenie miejsca pobytu osoby nieobecnej i zawiadomić ją o stanie jej spraw. Zakres tego umocowania sprawie został określony prawomocnymi postanowieniami Sądu Rejonowego i obejmował zarówno zastępowanie nieobecnej w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Materialnoprawne skutki działania kuratora sądowego są podobne do skutków działania pełnomocnika: po pierwsze kurator, podobnie jak pełnomocnik ustanowiony dla celów realizacji zobowiązań podatkowych, zostaje obciążony obowiązkami związanymi z dokonaniem obliczenia podatku i jego uiszczenia, jednak działa on w "zastępstwie" podatnika, za niego. W konsekwencji, tego jest uprawniony do podejmowania czynności procesowych w imieniu i ze skutkami prawnymi dla nieobecnego. Taka reprezentacja zagwarantowała skarżącej ochronę praw w każdym z tych postępowań. Dążąc do wyjaśnienia aktualnego miejsca pobytu skarżącej oraz potrzeby ochrony jej prawa sąd stwierdził, iż organ dopuścił się uchybienia procesowego polegającego na pominięciu w prowadzonym postępowaniu informacji (zawartej na k. 181 akt administracyjnych), o aktualnym miejscu pobytu skarżącej na terytorium Wielkiej Brytanii. Jednakże uchybienie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy bowiem w wyniku doręczenia dokonywanego przez sąd oraz po pozyskaniu wyjaśnień kuratora nieobecnej (k. 53-55 oraz 65) akt sądowych okazało się, iż pod tym adresem skarżąca nie zamieszkuje. Z tych względów należało przyjąć, iż w dacie wydawania zaskarżonej decyzji i nadal zachodziła potrzeba reprezentacji skarżącej przez kuratora ustanowionego w oparciu o art. 184 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i została ona w ramach powołanego przepisu właściwie zrealizowana. Jeśli chodzi o meritum sporu sądowadministracyjnego zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym wobec braku odmiennej definicji w u.p.d.o.f. termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 kodeksu cywilnego (por. wyrok z dnia 2 listopada 2004 r. WSA w Warszawie III SA 1310/03). Przychód ze źródeł nieujawnionych ustalany jest jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Natomiast sam przedmiot działalności nie odgrywa znaczenia dla ustalenia wielkości dochodów. Organ wymiarowy, prowadząc postępowanie, zobowiązany jest skoncentrować się na kwestii, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Powyższy schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przepis ten ma charakter zbliżony do domniemania prawnego. Obowiązkiem organów podatkowych, ustalających wysokość podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, a przez to ustalenie wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzedzających rok podatkowy, które mienie pochodzi z opodatkowanych przychodów wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Powyższe wielkości muszą zatem być bezsprzecznie ustalone w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy. Postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest szczególnym sposobem ustalania dochodu. Stosowane jest wtedy, gdy z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają odzwierciedlenia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Z jednej strony, ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych, wymaga ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony wymaga ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. W zakresie faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia ciężar dowodzenia spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Natomiast ciężar dowodzenia przechodzi na stronę w momencie stwierdzenia przez organ, że wydatki poniesione w roku podatkowym nie znajdują pokrycia w dochodach tego roku. NSA w wyroku z dnia 30 września 2008 r. (II FSK 944/07) stwierdził, iż w zakresie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to obowiązek wykazania przez podatnika pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. To właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 189 i powołane tam orzecznictwo NSA). Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia organów z realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego, w tym prawdy obiektywnej. Przerzucenie ciężaru na podatnika nie oznacza, że organy podatkowe mogą czuć się zwolnione z obowiązku zebrania materiału dowodowego w zakresie elementu konstrukcyjnego podstawy opodatkowania, jakim jest mienie uzasadniające wydatki poniesione przez podatnika. Tym samym ustalenie dysproporcji pomiędzy wydatkami a zgromadzonym mieniem nie zwalnia organu z realizacji naczelne dyrektywy postępowania – zasady prawdy obiektywnej. To za zaś dyrektywa nie została naruszona bowiem z akt administracyjnych wynika, że organy podjęły wszelkie możliwe faktycznie kroki w celu pozyskania dowodów i na ich podstawie zrekonstruowano prawidłowo stan faktyczny, jaki z tych dowodów wynikał. Organy podatkowe ustaliły wydatki w sposób prawidłowy i znajdujący odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Postępowanie należy uznać za prowadzone w sposób szczegółowy, na co wskazuje dokumentowanie każdego ustalonego wydatku materiałami źródłowymi. Przy szczegółowości ustaleń organów nie ma potrzeby ich pełnego powoływania, gdyż ustalenia te sąd w pełni podziela. Na ich tle trzeba wskazać, że swobodna ocena dowodów została przez organy właściwie zrealizowana. Fakty służące rekonstrukcji stanu rzeczy zostały omówione ze wskazaniem, które z nich zostały uznane za prawdziwe i z jakiego powodu. Odnosząc rozważanie organu do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy stwierdzić, iż są one przekonywujące, spójne i logiczne. Kluczowe dla przyjętych ustaleń fakty zostały oparte na dowodach źródłowych ocenionych wszechstronnie i przekonywująco. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż zabrakło dowodów, iż poniesione w 2001 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec trudności spowodowanych nieobecnością podatniczki organ kontroli skarbowej w toku postępowania podjął czynności w celu ustalenia metodą "kasową" wysokości przychodów i poniesionych wydatków w 2001 r. w spółce cywilnej RP. Organ zwrócił się pismem z dnia [...] stycznia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli wobec wspólnika spółki R.P., jednakże wskutek wielokrotnego nieodbierania wezwań przez wyżej wymienioną osobę do wszczęcia kontroli ostatecznie nie doszło. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że kwota udzielona tytułem pożyczki został wydatkowana na zakup udziałów w spółce z o. o. CL. Jak wynika z deklaracji RWD-[...] i RWD-[...] z dnia [...] września 2000 r. skarżąca dokonała zakupu po 370 udziałów w w/w spółce w kwocie 1.000 zł za jeden udział. Natomiast z dowodów wpłaty z dnia [...] czerwca 2001 r. wynika, iż umowa pożyczki na zakup udziałów miała miejsce w dniu [...] września 2000 roku. Powyższy obowiązek wykazania środków finansowych ciążył na stronie skarżącej, jednakże strona tego obowiązku nie wypełniła. Zatem nieuzasadnione jest stanowisko strony skarżącej, stwierdzające, iż obowiązkiem organu prowadzącego sprawę było zbadanie stanu oszczędności skarżącej. Strona skarżąca nie powoływała się, iż źródłem pokrycia poniesionych w 2001 r. wydatków były oszczędności zgromadzone przed badanym podatkowym. Na przeszkodzie tym ustaleniom nie może stać nieobecność skarżącej, przy czym nie jest ona okolicznością przemawiającą na jej niekorzyść. Nieobecność skarżącej w kontekście ciążących na nią obowiązków publicznych nie może być okolicznością prowadzącą do zaniechania przez nią realizacji obowiązków ustawowych. Wynika to z zasady powszechności opodatkowania. Podkreślenie przez organ braku inicjatywy skarżącej, w takim stanie, w jakim prowadzone było postępowanie nie jest w sprawie rozumiane jako okoliczność obciążająca, czy negatywna, lecz jedynie jako brak środków dowodowych pochodzących od podatnika. Nietrafne są zarzuty skargi dotyczące możliwości posiadania przez skarżącą zasobów pieniężnych. Jest to jedynie rozważanie hipotetyczne, którego nie uprawdopodabniają jakiekolwiek dowody. Mając więc na uwadze powyższe na postawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić. (-) A. Rzepecka (-) D. Skupień (-) J. Jaśkiewicz