I SA/Go 415/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2017 r. określającą dla G. C. (Skarżącego) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia DIAS podał: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.), oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Referując wcześniejszy przebieg postępowania DIAS wskazał, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Skarżący zadeklarował: - w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 58.083 zł (w tym do zwrotu 515 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy :57.568 zł), na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 57.774 zł; - w deklaracji za miesiąc luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 56.633 zł ( w tym do zwrotu :2000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 54.633 zł), na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 57.568 zł; - - w deklaracji za miesiąc marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53.667 zł (w tym do zwrotu :51 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 53.616 zł), na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 54.633 zł; - w deklaracji za miesiąc kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 52.392 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 53.616 zł; - w deklaracji za miesiąc maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 51.463 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 52.392 zł; - w deklaracji za miesiąc czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 51.019 zł ( w tym do zwrotu :1.071 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 49.948 zł), na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 51.463 zł; - w deklaracji za miesiąc lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 49.956 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 49.948 zł; - w deklaracji za miesiąc sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 51.109 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 49.956 zł; - w deklaracji za miesiąc wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 51.375 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 51.109 zł; - w deklaracji za miesiąc październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 50.773 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 51.375 zł; - w deklaracji za miesiąc listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 50.696 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 50.773 zł; - w deklaracji za miesiąc grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 50.331 zł ( w tym do zwrotu :10.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 40.331 zł), na którą składa się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 50.696 zł; Wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2017 r., Naczelnik US określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 515 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.444 zł; - luty 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 2.000 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.509 zł; - marzec 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 51 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.492 zł; - kwiecień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.268 zł; - maj 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 339 zł; - czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 105 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; - lipiec 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 zł; - sierpień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.161 zł; - wrzesień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.427 zł; - październik 2013 r kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 825 zł; - listopad 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 748 zł; - grudzień styczeń 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 383 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł; Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US DIAS stwierdził, że w dniu [...] października 2017 r. została wydana wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja nr [...] oraz nr [...] w której określono w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.392 zł oraz za miesiąc grudzień 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.650 zł. Ponadto o organ I instancji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego porównano przedłożone przez Stronę skarżącą ewidencje dostaw i nabyć VAT z dokumentami źródłowymi. W zakresie dokonanej przez Skarżącego w okresie :01-12/2013 dostawy samochodu osobowego, jak również dokonanych w ww. okresie nabyć towarów i usług nieprawidłowości nie stwierdzono. Działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ I instancji dokonał odmiennego od deklarowanego przez Stronę skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r., przyjmując inną kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, w tym w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 6.650 zł (wynikającej z decyzji z dnia [...] października 2017r. Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.) oraz w rozliczeniu za następne miesiące 2013r. (tj. od lutego do grudnia 2013r.) wynikającą z rozliczenia podatku od towarów i usług za odpowiednio miesiące od stycznia do listopada 2013 r. dokonanego przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] października 2017 r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego R. G., wniósł skargę na decyzję DIAS. Zarzucił w niej naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt. 3, art., 86 ust. 1 ustawy o VAT, 2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § la oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego, 3) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia Organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych, 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej, 5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz naruszenie norm prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 pkt 15, art 2 pkt 19, art 2 pkt 20, art. 2 pkt. 21, art. 15 ust 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt. 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i zastosowanie wyrażającą się uznaniem, iż podatnik Pan G. C. prowadził w październiku 2012 roku samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz usługi rolnicze w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, dla których to czynności nie był uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych co stoi w sprzeczności do dowodów z rejestrów i ewidencji oraz kontrze do ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, 2) art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika. Podnosząc tej treści zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była bezzasadna. W ocenie Sądu określenie za poszczególne miesiące 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy było konsekwencją wydania decyzji, w której Naczelnik US określił Skarżącemu za okres poprzedzający, czyli za listopad 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.392 zł oraz za grudzień 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.650 zł. Tj. w wysokościach odmiennych od deklarowanych przez stronę w deklaracji za miesiące listopad i grudzień 2012 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. ma wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Strona skarżąca w deklaracji za styczeń 2013 r. wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 57.774 zł zamiast 6.650 zł (jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2017 r.). Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W myśl natomiast art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W niniejszej sprawie organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. jedynie z powodu decyzyjnej korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. miała bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma - jak to celnie ujęto w zaskarżonej decyzji - charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji był wynik postępowania podatkowego za grudzień 2012 r. Skoro więc Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. uwzględniał zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a o.p. do wydania decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za grudzień 2012 r., w której określono inną od zadeklarowanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wydając decyzję za okres późniejszy organ musi bowiem uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych. W momencie wydania decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy podważone zostają deklaracje podatkowe. Tym samym organy obu instancji, zasadnie uwzględniły rozliczenie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy wynikające z wcześniej wydanych decyzji i prawidłowo skorygowały rozliczenie za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że w niniejszym postępowaniu niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r. I FSK 1140/16). Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). ----------------------- Sygn. akt I SA/Go 416/18 6 Sygn. akt I SA/Go 416/18