I FSK 1140/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1415/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 13 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1415/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 października 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2012 r. Jak wskazano w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, decyzja ta jest konsekwencją postępowań kontrolnych prowadzonych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 roku oraz za styczeń-maj 2012 r. zakończonych wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia: 30 października 2014 r., 22 grudnia 2014 r., 14 kwietnia 2015 r. i 17 czerwca 2015 r., które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. (odpowiednio) decyzjami z dnia: 26 marca 2015 r., 21 kwietnia 2015 r., 29 września 2015 r. oraz 7 października 2015 r. W zakresie rozstrzygnięć organu odwoławczego dotyczących poszczególnych miesięcy 2009 i 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z 9 września 2015 r., I SA/Łd 619/15 i I SA/Łd 639/15 oddalił skargi podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z 26 września 2017 r., I FSK 2212/15 oraz I FSK 38/16, uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 r. oraz za styczeń-maj 2012 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów sztucznych i węgla (za okres styczeń - maj 2012 r. tylko nawozów), co skutkowało zmianą rozliczenia podatkowego w podatku VAT za ww. okresy, w tym za maj 2012 r. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne za czerwiec i lipiec 2012 r. W wyniku powyższego do rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2012 r. przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc określoną w drodze decyzji za maj 2012 r. w wysokości 25.278 zł i za czerwiec 2012 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższe skutkowało zmianą rozliczenia w podatku za lipiec 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej nie rozstrzygał kwestii merytorycznych, ale dokonał jedynie na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", matematycznego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Zatem podniesione w odwołaniu zarzuty merytoryczne dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia w sprawie dotyczącej rozliczenia podatkowego za czerwiec i lipiec 2012 r. (nie stanowiły one podstawy do wydania zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 4, art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 172 § 1 w zw. z art. 173, art. 189 § 1, art. 193 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Ponadto skarżący wskazał na naruszenie art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s." w związku z art. 217 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.k." w związku z art. 220 § 1, 2 i 3 k.p.k. w związku z art. 229 k.p.k., poprzez dokonanie przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tej czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie powiadomienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego. W piśmie z 3 lutego 2016 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz dodatkowo podniosła naruszenie: 1) art. 286 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 290 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonywaniu zabezpieczenia w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu; 2) art. 286 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zabezpieczeniu dowodu, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie; 3) art. 286 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w toku kontroli podatkowej, a powołanie się na ten przepis dopiero w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zarzuty sformułowane pod adresem rozstrzygnięcia organu odwoławczego są nietrafne, ponieważ postępowanie w rozpoznawanej sprawie było konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, w szczególności za styczeń-maj 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 r. oraz za styczeń-maj 2012 r. stwierdzono, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów sztucznych i węgla, co spowodowało, że organy podatkowe wydały za te okresy decyzje wymiarowe. Badając prawidłowość rozliczenia podatku za maj 2012 r., które to rozliczenie bezpośrednio poprzedza okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, stwierdzono że podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2012 r. o kwotę 59.487 zł. W konsekwencji organy podatkowe określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. w niższej wysokości od zadeklarowanej przez podatnika, właśnie o kwotę 59.487 zł oraz określiły zobowiązanie za lipiec 2012 r., w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odniesieniu do miesięcy: czerwiec i lipiec 2012 r. organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości polegających na niezaewidencjonowaniu nabycia i sprzedaży towarów. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że określenie innej niż zadeklarowana wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za czerwiec 2012 r.) i zobowiązania (za lipiec 2012 r.) jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w poprzednich okresach rozliczeniowych, za które organy wydały odrębne decyzje wymiarowe oraz specyficznej konstrukcji podatku od towarów i usług, która powoduje, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniach za dany miesiąc wywierają skutki w kolejnych miesiącach. Odwołując się do treści art. 21 ust. 3 O.p., skład orzekający w sprawie podniósł, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za lipiec 2012 r. okazały się być inne niż wykazane w deklaracjach, to obligowało to organy podatkowe do określenia w decyzji wymiarowej ich prawidłowej wysokości. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości odstąpienia od dokonania weryfikacji nieprawidłowego rozliczenia podatnika. np. w związku z zanegowaniem rozliczenia za okres wcześniejszy, które to rozliczenie miało wpływ na następny okres rozliczeniowy. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie wskazał, że w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnym było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, do czego w istocie sprowadzają się zarzuty skargi, gdyż zagadnienia te zostały rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej; b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu; Skarżący wskazał również na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze i w pismach procesowych, zwłaszcza w zakresie zabezpieczenia zeszytu już po zakończeniu kontroli podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 3) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", poprzez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem sądu jest słuszne, z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - wskutek pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 290 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego nastąpiła w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż zabezpieczono dowód, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy mogły zastosować ten przepis po zakończeniu kontroli podatkowej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi przez WSA, pomimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s., poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sytuacji odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów dotyczących działu VI Ordynacji podatkowej zatytułowanego Kontrola podatkowa, polegające na zaaprobowaniu stosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów i korzystania z uprawnień zastrzeżonych dla kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 11a pkt 2 u.k.s. w zw. z art. 217 § 4 k.p.k. w zw. z art. 220 § 1, 2 i 3 k.p.k., w zw. z art. 229 k.p.k., poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów, mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego, ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem, mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparcia przez organy wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz niedokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa; W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, pod rozwagę z urzędu bierze wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej zakreśla strona składająca skargę kasacyjną. Sąd rozpoznający środek odwoławczy nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony, do badania prawidłowości zaskarżonego orzeczenia w innym, niż wynikający ze skargi kasacyjnej, aspekcie. Nie wolno mu także precyzować wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów czy też zastępować strony skarżącej w ich formułowaniu. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyrażany był wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo w wyrokach z 6 września 2009 r., I FSK 1636/11, z 27 czerwca 2012 r., II FSK 2630/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), których Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa uzupełniać, czy też modyfikować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2018 r., I FSK 2338/15, CBOSA). W badanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia którejkolwiek z przesłanek, o których mowa w art.183 § 2 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania. Ocenie podlegają w związku z tym jedynie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, iż zarzuty sformułowane pod adresem rozstrzygnięcia organu odwoławczego są nietrafne, bowiem postępowanie w rozpoznawanej sprawie było konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, w szczególności za styczeń - maj 2012 r. W postępowaniach podatkowych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 roku oraz za styczeń-maj 2012 r. stwierdzono, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów sztucznych i węgla, co spowodowało, że organy podatkowe wydały za te okresy decyzje wymiarowe. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnym było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2012 r. Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu, różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2012 r. jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do kwestionowania wymiaru podatku od towarów i usług i z tego względu nie mogą być rozpoznane - zagadnienia te są przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dodatkowo podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie mogły być skuteczne jakiekolwiek zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem skoro organy podatkowe nie czyniły w tej sprawie żadnych ustaleń faktycznych, opierając sporne rozliczenia na podstawie decyzji odnoszącej się m.in. do okresu styczeń - maj 2012 r., Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tych przepisów przy ocenie postępowania tychże organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo także uzasadnił swój wyrok, nie naruszając dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że dopóki decyzje wymiarowe nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego, brak jest podstaw do badania zasadności zarzutów prawa materialnego odnoszących się do wadliwego ich zastosowania w przypadku kolejnych okresów rozliczeniowych w tym podatku w trakcie rozpoznawania sprawy dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.