II FSK 2630/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 350/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 września 2010r., sygn. akt I SA/Po 350/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] P. Sp. z o.o. w P., (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 26 lutego 2010r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ostateczną decyzją z dnia 24 grudnia 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określającą Przedsiębiorstwu [...] P. Sp. z o.o. wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Strona wniosła w dniu 7 października 2009r., o stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu wskazała, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie nie zostało jej doręczone zgodnie z przepisami art. 150 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 ze zm.- dalej: ,,Odryacja .podatkowa’’). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 04 grudnia 2009r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 24 grudnia 2008r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż decyzja z 24 grudnia 2008r., wobec nieobecności pełnomocnika F.M., została doręczona najbliższemu sąsiadowi tj. B.P., który zobowiązał się do jej przekazania adresatowi co zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, stanowiło skuteczne doręczenie w związku z tym decyzja stała się ostateczna i nie przysługuje na nią administracyjny środek zaskarżenia. W odwołaniu Strona domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że najbliższym sąsiadem pełnomocnika Strony jest rodzina M., (która wiedząc o nieobecności F.M., odmówiła przyjęcia korespondencji i zobowiązania się do jej przekazania), a nie B.P. w związku z czym został naruszony art. 149 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 lutego 2010r., utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z 4 grudnia 2009r. W skardze Skarżąca wniosła o uznanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., z 24 grudnia 2008r., za nieważną lub wadliwą z uwagi na niezgodność z przepisami prawa oraz uznanie, iż nie została ona doręczona w związku z czym nie weszła do obrotu prawnego. Ponadto argumentację swojego stanowiska Skarżąca oparła na fakcie, iż B.P., nie można uznać za najbliższego sąsiada pełnomocnika skarżącej przez co doręczenie mu przesyłki nie spełniało wymogów zachodzących w art. 149 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ramach swoich rozważań wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 24 grudnia 2008r. Sąd uznał, że powyższa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a w szczególności nie naruszała art. 149 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający odnosząc się do ujawnionego stanu faktycznego wskazał, że adresatem wymienionej decyzji był pełnomocnik Skarżącej spółki tj. F. M., zamieszkały Z., M.. W związku z faktem, iż żaden z pracowników mieszczącego się pod wskazanym adresem biura usług finansowych nie był upoważniony do odbioru korespondencji, organ podatkowy doręczył przesyłkę sąsiadowi panu B.P. zamieszkałemu Z., M.. Informacja o pozostawieniu przesyłki u sąsiada została pozostawiona na drzwiach budynku nr[...], jednocześnie B.P., zobowiązał się do przekazania przesyłki pełnomocnikowi Skarżącej. W kontekście Sąd uznał, iż spełnione zostały przesłanki zawarte w art. 149 o.p. Ponadto sąd uznał, iż bez znaczenia dla skuteczności doręczenia pozostawała okoliczność, iż sąsiad odesłał pismo do organu podatkowego. W takim przypadku doręczenie uważa się bowiem za skuteczne, gdyż czynność doręczenia zakończyła się w chwili przekazania pisma sąsiadowi i od tego momentu rozpoczął się bieg terminu. W ramach swoich rozważań Sąd podkreślił, że z art. 149 o.p., nie wynika, iż sąsiad któremu doręczana jest przesyłka winien być sąsiadem najbliższym natomiast z porównania adresu pełnomocnika F.M. (Z.) oraz B.P. (Z.) wynika, iż są oni sąsiadami. Sąd przychylił się do zarzutu Skarżącej, iż przepis art. 149 Ordynacji podatkowej, nie znajduje zastosowania do osób prawnych ale wskazano, że Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika będącego osobą fizyczną, do którego kierowano wszelką korespondencję w toku postępowania podatkowego (art. 145 § 2 o.p.). Nie było więc przeszkód, aby zastosować w stosunku do F.M., tryb doręczenia zgodny z art. 149 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. P. Spółka z o.o. na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 144 do art. 154 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że: - pełnomocnikowi skarżącego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., z 24 grudnia 2008r., skutecznie doręczono; - Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w całości pomimo tego, że w rzeczywistości nie rozpatrzył wniosku strony o stwierdzenie wadliwości decyzji a w konsekwencji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przytoczonych wyżej przepisów zarówno w decyzji Izby Skarbowej jak i w zaskarżonym orzeczeniu. Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny. W jej ocenie analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w toku postępowania podatkowego doszło do rażącego naruszenia prawa w zakresie uznania za doręczoną decyzji organu skarbowego. Wskazane w podstawie kasacyjnej unormowania strona kwalifikuje do norm prawa materialnego. Skarżący konsekwentnie podnosi, że B.P., nie spełniał przesłanek umożliwiających go za najbliższego sąsiada. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi szczegółowo wskazać naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy, uzasadnić zarzut ich obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wskazanie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. podobnie wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, czy też wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania miał doznać naruszenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 2070/11). Nadto przypomnieć wypada, że sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wskazane w skardze podstawy kasacyjne nie pozwalają na uwzględnienie żądania skarżącego, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 144 do art. 154 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię.. W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej strona podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny. Pomijając okoliczność, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego ustalanie stanu faktycznego w sprawie podatkowej (czynią to organy), to Autor skargi nie sformułował żadnych zarzutów naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów procesowych, które sądowi kasacyjnemu dałyby podstawę do zakwestionowania okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego, a przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę orzekania. Wypada przy tym zwrócić uwagę, że unormowania art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej, pomieszczone w dziale IV tej ustawy zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", zaliczają się do przepisów procesowych. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego może okazać się skuteczny, jeżeli wnoszący skargę kasacyjną wykaże, że naruszenie takiej regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto uznać należy za wadliwe - w świetle treści art. 176 p.p.s.a. - ogólnikowe wskazanie, że naruszone zostały przepisy 144 – 154 Ordynacji podatkowej, bez uzasadnienia na czym polegało naruszenie konkretnej normy prawnej i bez powiązania tego zarzutu ze wskazaniem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji określonych przepisów p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że zainicjowane skargą strony postępowanie sądowoadministracyjne wiąże się z oceną legalności decyzji administracyjnej podjętej w tzw. trybie nadzwyczajnym, tj. w kwestii nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia Spółce wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Autor skargi kasacyjnej, formułując przytoczone wyżej zarzuty skargi kasacyjnej, niejako przeoczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję organu, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Tymczasem w uzasadnieniu skargi przytacza argumentację, która odnosi się do działania organu podatkowego, a nie sądu administracyjnego. Nie zakwestionowanie zatem przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu ze stosownymi przepisami p.p.s.a., uniemożliwia ocenę legalności wyroku pierwszeoinstancyjnego pod kątem poprawności uznania nieistnienia przesłanek do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Skoro zatem nie można podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, a w konsekwencji również zakwestionować dokonanej przez tenże Sąd oceny, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do usunięcia z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, skarga kasacyjna nie może zasługiwać na uwzględnienie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.