I SA/Łd 1415/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą PPHU "A" J. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za czerwiec 2012 r. oraz zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją postępowań kontrolnych prowadzonych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 roku oraz za styczeń-maj 2012 r. zakończonych wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia: [...] r. z [...] r., z [...] r. i z [...]r., które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (odpowiednio) decyzjami z dnia: [...] r., z [...] r., z dnia [...] r., z [...] r. W zakresie rozstrzygnięć organu odwoławczego dotyczących poszczególnych miesięcy 2009 i 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 9 września 2015 r. o sygn. akt: I SA/Łd 619/15 i I SA/Łd 639/15 (nieprawomocne) oddalił skargi podatnika. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 roku oraz za styczeń-maj 2012 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów sztucznych i węgla (za okres styczeń-maj 2012 r. tylko nawozów), co skutkowało zmianą rozliczenia podatkowego w podatku VAT za ww. okresy, w tym za maj 2012 r. W rozliczeniu za maj 2012 r. podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2012 r. o kwotę 59.487 zł. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne za czerwiec i lipiec 2012 r. W wyniku powyższego do rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2012 r. przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc określoną w drodze decyzji za maj 2012 r. w wysokości 25.278 zł i za czerwiec 2012 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.572 zł (Podatnik w deklaracji podatkowej zadeklarował kwotę ww. nadwyżki w wysokości 73.059 zł). Powyższe skutkowało zmianą rozliczenia w podatku za lipiec 2012 r. Organ kontroli skarbowej określił za miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.829 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej nie rozstrzygał kwestii merytorycznych, ale dokonał jedynie na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku matematycznego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Zatem podniesione w odwołaniu zarzuty merytoryczne dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego nie znajdują uzasadnienia w sprawie dotyczącej rozliczenia podatkowego za czerwiec i lipiec 2012 r. (nie stanowiły one podstawy do wydania zaskarżonej decyzji). Na marginesie zauważyć należy również, że tożsame zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia 1 lipca 2015 r. stanowiły przedmiot wcześniejszych postępowań odwoławczych, w tym za styczeń-maj 2012 r., do których organ odwoławczy odniósł się wyjaśniając w swoich decyzjach wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Z tych względów organ odwoławczy ocenił, że wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: M. U, na okoliczność współpracy podatnika z firmą P.P.H. B S. J. oraz nabywców towarów, którzy potwierdziliby, że wspólnie z podatnikiem jeździli do firm: C i B w celu zapłaty za towar oraz nabywców, którzy zapłacili za towar ww. firmom, a odebrali go od podatnika, nie ma związku z postępowaniem prowadzonym za okres czerwiec-lipiec 2012 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.t.u.) poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej, b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez stronę skarżąca zwiększały jej obrót podlegający opodatkowaniu, c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.) poprzez uznanie, że prywatny zeszyt mieści się w zakresie przedmiotowym definicji ksiąg podatkowych, d) art. 23 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 120 O.p. polegające na naruszeniu przez organy podatkowe zasady działania na podstawie przepisów prawa poprzez oparcie wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem oraz nie dokumentowanie czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa, b) art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postaci uchybienia obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, d) art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p. polegające na tym, iż organy podatkowe dla czynności pozyskania zeszytu prywatnego oraz jego zabezpieczenia nie sporządziły protokołu, jak również próbowały wykazać, że notatka jest protokołem, pomimo iż nie zawierała ona żadnego z elementów obligatoryjnie zastrzeżonych dla protokołu przez przepisy prawa, e) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie przez organy podatkowe wszystkich ustaleń stanu faktycznego na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem, f) art. 193 § 1 O.p. poprzez przyznanie przez organy podatkowe zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych, g) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych i pominięciu części okoliczności faktycznych oraz przyznaniu przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej, a także domniemanie prawidłowości jego zapisów, h) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, i) art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm.) w zw. z art. 217 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r., Nr 89, póz. 555 z późn. zm.), w zw. z art. 220 § 1 , 2 i 3 k.p.k w zw. z art. 229 k.p.k, poprzez dokonanie przez kontrolujących przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego, w szczególności polegającego na pominięciu zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, braku sporządzenia protokołu z tych czynności, braku pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, braku zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc tezy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 3 lutego 2016 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz dodatkowo podniosła naruszenie: 1) art. 286 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 290 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonywaniu zabezpieczenia w trybie zastrzeżonym dla kontroli podatkowej już po jej formalnym zakończeniu, 2) art. 286 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zabezpieczeniu dowodu, który nie został wcześniej zebrany w prawem przewidzianej formie, 3) art. 286 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w toku kontroli podatkowej, a powołanie się na ten przepis dopiero w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując oceny podniesionych w skardze zarzutów Zarzuty sformułowane pod adresem rozstrzygnięcia organu odwoławczego są nietrafne ponieważ postępowanie w rozpoznawanej sprawie było konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, w szczególności za styczeń-maj 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 roku oraz za styczeń-maj 2012 r. stwierdzono, że podatnik dokonywał niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów sztucznych i węgla, co spowodowało, że organy podatkowe wydały za te okresy decyzje wymiarowe. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za marzec 2012 r. Uzupełniając przedstawiony przez organy podatkowe stan faktyczny należy wskazać, że dniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1403/15). Badając prawidłowość rozliczenia podatku za maj 2012 r., które to rozliczenie bezpośrednio poprzedza okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, stwierdzono że podatnik zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2012 r. o kwotę 59.487 zł. W konsekwencji organy podatkowe określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. w niższej wysokości od zadeklarowanej przez podatnika, właśnie o kwotę 59.487 zł oraz określiły zobowiązanie za lipiec 2012 r., w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślić należy, że w odniesieniu do miesięcy: czerwiec i lipiec 2012 r. organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości polegających na niezaewidencjonowaniu nabycia i sprzedaży towarów. Określenie innej niż zadeklowana wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za czerwiec 2012 r.) i zobowiązania (za lipiec 2012 r.) jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w poprzednich okresach rozliczeniowych, za które organy wydały odrębne decyzje wymiarowe oraz specyficznej konstrukcji podatku od towarów i usług, która powoduje, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniach za dany miesiąc wywierają skutki w kolejnych miesiącach. Zgodnie z art. 21 ust. 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za lipiec 2012 r. okazały się być inne niż wykazane w deklaracjach. Powyższe obligowało organy podatkowe do określenia w decyzji wymiarowej ich prawidłowej wysokości. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości odstąpienia od dokonania weryfikacji nieprawidłowego rozliczenia podatnika. np. w związku z zanegowaniem rozliczenia za okres wcześniejszy, które to rozliczenie miało wpływ na następny okres rozliczeniowy. W niniejszym postępowaniu niedopuszczalnym było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, do czego w istocie sprowadzają się zarzuty skargi, gdyż zagadnienia te zostały rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. P.C.