I FSK 38/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 639/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz J. S. kwotę 6832 (słownie: sześć tysięcy osiemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący J.S. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 639/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS), po ponownym rozpatrzeniu sprawy (pierwotna decyzja Dyrektora UKS z dnia 23 września 2013 r. została uchylona decyzją Dyrektora IS z dnia 24 lutego 2014 r.) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie, że Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął poza ewidencją na stan magazynowy więcej ton węgla oraz nawozów niż to z niej wynikało. Następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży tego towaru, zaniżając obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji podatek należny. Wnioski powyższe organy wyprowadziły ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z: - tzw. zeszytu dłużników, który zabezpieczono w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącego za styczeń-maj 2012 r. (dalej: zeszyt), zawierającego dane obejmujące nabycie nawozów i węgla na podstawie faktur zakupu zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, jak również inne dostawy tych towarów, a także zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych; - wyjaśnień kierowcy podatnika w osobie I.M., - zeznań kontrahentów Strony oraz ich pracowników, tj.: J.K. (współwłaściciela Przedsiębiorstwa A. Spółka Jawna), S. J. (właściciela R.), P. K i R.K. (odpowiednio prezesa zarządu i pracownika B. sp. z o.o.); - czynności sprawdzających u kontrahentów Strony oraz w firmach świadczących usługi transportowe (R.B.,T., T. sp. z o. o., N. sp. z o.o., K.W., I. sp. z.o.o.); - wyjaśnień firmy: A., T. sp. z o.o., Z. S.A., B. sp. z o.o., E. sp. z o.o., J. sp. z o.o., I., P. sp. jawna; - zeznań nabywców towarów, złożonych w 2012 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie: - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w wyniku uznania, że rozporządzał jak właściciel towarami jedynie przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej; - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania, że przechowywane przez niego towary zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu; - art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe; - art. 23 § 2-4 O.p. przez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu; - art. 120 O.p. przez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, w szczególności wobec oparcia wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem (zeszycie) oraz niedokumentowaniu czynności przeszukania i zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie; - art. 172 § 1 O.p. przez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką zamiast protokołem i bez podania okoliczności owego zatrzymania; - art. 193 § 1 O.p. przez przypisanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych i w konsekwencji przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchybienie zasadom w tych przepisach wymienionym, w tym przyjęcie szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości prywatnego zeszytu oraz przez odmowę mocy dowodowej wszelkim innym dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie; - art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; - art. 288 § 2 w związku z § 1 pkt 2 O.p. przez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.); - art. 217 § 4 Kp.k. w związku z art. 288 § 2 O.p. przez brak pouczenia Skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy; - art. 220 § 1-3 K.p.k. w związku z art. 288 § 2 O.p. z uwagi na niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd; - art. 229 K.p.k. w związku z art. 288 § 2 O.p. przez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 181 i art. 286 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 115 § 14 Kodeksu karnego i art. 219 § 1 K.p.k. Stwierdził, że: - zdaniem organu zeszyt został przekazany kontrolującym przez Skarżącego osobiście i dobrowolnie; - w rozpoznanej sprawie Skarżący posłużył się pojęciem przeszukania, ale nie podał okoliczności, które mogłyby wskazywać na dokonanie przez organ tego rodzaju czynności; - zarzut Skarżącego, iż organ dokonał przeszukania, był gołosłowny, gdyż nie potwierdzał go żaden z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, ani jakikolwiek inny dowód; - informacja o zabezpieczonym zeszycie nie musiała znaleźć się w protokole z oględzin, bowiem celem ich przeprowadzenia było obejrzenie i sfotografowanie miejsca przechowywania towarów (nawozów i węgla), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane; - w sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności w postaci zabezpieczenia zeszytu w inny sposób niż w formie protokołu, tzn. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p., co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany Skarżącemu; - nie doszło zatem do naruszenia art. 172 § 1 O.p.; - niezasadny był również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w związku z § 1 pkt 2 O.p., gdyż oględziny nie obejmowały przeszukania, a Skarżący wyraził na nie zgodę, podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag. 4.3. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że: - w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził wiarygodność zeszytu: zidentyfikował kontrahentów Skarżącego, zweryfikował transakcje wynikające z zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (między innymi nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień innych podmiotów (producentów nawozów, Kompanii Węglowej) i firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów oraz spowodował przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego; - gromadzenie dowodów i ich ocena dokonana przez organy nie budziła zastrzeżeń; - organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności wraz z ich znaczeniem dla rozstrzygnięcia sprawy; - w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów K. na zlecenie M., E. sp. z o.o., trafiał do składu w B., który należał do Skarżącego; - towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M.; - o tym, że towarem tym dysponował wyłącznie Skarżący przekonywali świadkowie, którzy nabywali od niego węgiel, wskazywał na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze Skarżącym; - w tych okolicznościach organ nie naruszył art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ani też art. 23 § 3-5, art. 120-122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej; 2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że towary przechowywane u Skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu; 3) art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych; 4) art. 23 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i § 4 O.p. na skutek nieuzasadnionego przyjęcia domniemania prawidłowości zapisów prywatnego zeszytu; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu nadano charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów, z pominięciem szeregu istotnych okoliczności podnoszonych przez Skarżącego i związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) przez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem Sądu jest słuszne, przy pominięciu zgodności z prawem postępowania organów; 7) art. 133 w związku z art. 134 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, lecz na podstawie odpowiedzi na skargę Dyrektora IS i w konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia, a także brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo, że organy przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego oraz dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a nadto uchybiły obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 193 § 1 O.p. przez uznanie, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, mimo oparcia przez nie wszelkich ustaleń na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i niedokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa, a także przyznanie prywatnemu zeszytowi cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo oparcia przez organy wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych i pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z uwagi na zaaprobowanie przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości jego zapisów; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie zaskarżonej decyzji za prawidłową, w sytuacji, gdy zawierała ona wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.) w związku z art. 217 § 4, art. 220 § 1-3 i art. 229 K.p.k. na skutek uznania, że nie doszło do naruszenia tych przepisów, mimo dokonania przez kontrolujących przeszukania z pominięciem unormowań wspomnianego Kodeksu, w szczególności z uwagi na polegającego na brak: zgody prokuratora rejonowego na przeszukanie, sporządzenia protokołu z tych czynności, pouczenia o prawie złożenia wniosku o sporządzenie i doręczenie stronie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy oraz zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora rejonowego; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. przez uznanie, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż czynność pozyskania prywatnego zeszytu i jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu, a organy próbowały wykazać, że notatka jest protokołem mimo, iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.4. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2017 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uwypuklił dodatkową argumentację dla uzasadnienia zarzutów stawianych Sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma kserokopii: - zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, oświadczenia I. M., potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy i paragonu z kasy fiskalnej. 5.5. Na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalić wniosek dowodowy obejmujący materiał w postaci kserokopii, jako nie spełniający przesłanek zawartych we wskazanym przepisie. Pełnomocnik Skarżącego, w osobie jego syna, zaakcentował na rozprawie, że były umowy na przechowywanie nawozów sztucznych oraz były świadczone usługi transportowe na węgiel. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. Sąd pierwszej instancji dopuścił się bowiem naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a. (zob. zarzut przytoczony w pkt 5.2. ppkt 5-7 niniejszego uzasadnienia) w zakresie, o którym mowa w pkt 6.4.-6.6. niniejszego uzasadnienia. 6.3. W świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, o czym stanowi art. 3 § 1 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., uzasadnienie wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z kolei w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniósł Skarżący w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji było ogólnikowe (ale za wyjątkiem dostatecznie wyrażonych zapatrywań Sądu w kwestiach związanych z oceną legalności dowodowej zeszytu - zob. pkt 6.8.-6.11. niniejszego uzasadnienia), zasadniczo ograniczone do przytoczenia poglądów organów, nie zawierające przy tym wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów i motywów im towarzyszących, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez Skarżącego i organy na tle obrotu węglem oraz nawozami. W konsekwencji uzasadnienie takie, w zestawieniu z zaskarżoną decyzją, która zawiera obszerny opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, wskazuje na uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był on zobowiązany w ramach kryterium legalności zamieszczonego w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ab initio i art. 134 § 1 in fine P.p.s.a. 6.5. W pierwszej kolejności odnotować należało, że organy w załatwionej sprawie podatkowej zgromadziły bogaty materiał dowodowy, co też znalazło swój wyraz w ich decyzjach. Dyrektor UKS swoje ustalenia przedstawił na 53 stronach, zaś Dyrektor IS na 29 stronach. Tymczasem wypowiedź Sądu pierwszej instancji stanowiąca efekt jego kontroli, w odniesieniu do ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie obrotu węglem i nawozami, została zaprezentowana w istocie na 3 stronach uzasadnienia wyroku (str. 13 akapit 3 licząc od dołu do str. 16). Oczywistym jest tutaj, że to nie sama w sobie liczba przedstawionych w uzasadnieniu wyroku zdań jest wyznacznikiem dokonania prawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Jednak ubogie w swej treści i o wysokim stopniu ogólności uzasadnienie w zestawieniu z charakterem tej konkretnej sprawy, szczególnie z powodu obszernej płaszczyzny dowodowej, nie wypełniło w sposób dostateczny kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. W realiach tak ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przeprowadzonych przez organy czynności i w konsekwencji poczynionych przez nie ocen i finalnych ustaleń, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Co równie ważne Sąd nie odniósł się do większości motywów zaprezentowanych w skardze, nawiązujących do - zdaniem Skarżącego - wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak w warstwie zebrania dowodów, jak i w sposobie ich oceny. Wątek zeszytu był wprawdzie mocno eksponowany w skardze, ale nie był jedynym elementem, co do którego Skarżący zgłaszał konkretne zastrzeżenia prawne i faktyczne. Szczegółowych rozważań ze strony Sądu wymagał zatem nie tylko ów zeszyt (czemu Sąd pierwszej instancji uczynił zadość, o czym dalej), ale także cała reszta stanowiąca materiał dowodowy rozpoznawanej wówczas sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał wspomniany wyżej przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że z uwagi na art. 1 P.u.s.a. obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stanowisko tego Sądu co do prawidłowości podejmowanych przez organy czynności, sprowadziło się w zasadzie do krótkiego ich zrelacjonowania (por. str. 13). Z kolei wnioski organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym zostały przez Sąd ocenione tylko w kilku i to dość lapidarnie ujętych zdaniach, mianowicie, że: "Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu (...) Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów K. na zlecenie firm: "M.", "E." Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym." Tego rodzaju osąd nie został w żadnym fragmencie zaskarżonego uzasadnienia rozwinięty i skonfrontowany ze stanowiskiem Skarżącego. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazywał zwłaszcza, że: - paragony fiskalne dokumentowały sprzedaż towarów zmagazynowanych na placu Skarżącego; - większość świadków zeznała, że otrzymywała od Skarżącego fakturę VAT lub paragon przy każdej transakcji, czemu organ nie dał wiary powołując się na akcję Ministerstwa Finansów "weź paragon", co świadczyło o absurdalnej argumentacji organu; - organy nie uwzględniły faktu, że Skarżący udostępniał powierzchnię magazynową firmom A. i R., opierając się na błędnie zrozumianej wypowiedzi świadka J. K; - z zeznań świadków oraz składanych wyjaśnień kontrahentów wynikało, że Skarżący przyjmował towary innych podmiotów na przechowanie (na istnienie umów o przechowywanie nawozów powoływał się także podczas rozprawy w postępowaniu kasacyjnym - przyp. NSA); - S.J. oświadczył, iż zamówienie na towar przez rolnika składane było w uzgodnieniu z R., a dopiero później następował jego odbiór z placu w B.; - z informacji od M. nie wynikało, odmiennie niż przyjęły organy, że rzeczywistym nabywcą węgla zakupionego od J. sp. z o.o. był Skarżący, który świadczył jedynie usługi transportowe, na co przedstawiono dowody w postaci paragonów fiskalnych, którym organ odmówił mocy dowodowej z powodu ich wad formalnych (na świadczenie usług transportowych węgla Skarżący również powoływał się na rozprawie w postępowaniu kasacyjnym - przyp. NSA). Przypomniane motywy skargi do Sądu pierwszej instancji pozostały bez należytego komentarza. Sąd nie ustosunkował się do nich, a tym samym nie wyjawił w uzasadnieniu z jakich konkretnie przyczyn argumentacja i zastrzeżenia Skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, poprzestając na ogólnej akceptacji działań organów. Nadto, w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący powtórzył swoje motywy ze skargi na decyzję Dyrektora IS, dokonując ich rozwinięcia i uszczegółowienia w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2017 r. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zapatrywań Skarżącego, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. 6.6. W odniesieniu do tego co już przywołano w pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia, podkreślić należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym gromadzenia i oceny dowodów (od str. 13 akapit 3 licząc od dołu) uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie także części pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w zgodzie z rolą, jaką ten Sąd pełni w przypadku wywiedzenia do niego skargi kasacyjnej. Wyjaśniono wcześniej, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji oparto na krótkiej relacji podjętych przez organ czynności wraz z ogólnikową oceną, mogącą w zasadzie stanowić uniwersalną wypowiedź adekwatną do innych spraw podatkowych obejmujących kwestie dowodowe. Nie pozwoliło to na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy Skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło zatem standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 1 § 2 P.u.s.a. art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważyć merytorycznej zasadności również tych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, które zasadniczo dotyczyły art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w kontekście zagadnień dowodowych wyżej poruszonych. Z tych samych względów Sąd ten za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obrębie art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 2-4 O.p. Ocena, czy właściwie zastosowano te ostatnio wymienione przepisy, będzie mogła zostać dokonana dopiero po przesądzeniu kwestii związanej z ustaleniami faktycznymi sprawy dotyczącymi jej istoty, a więc ustaleń w kwestii rzeczywistej skali obrotu węglem i nawozami. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię również na tym etapie sprawy nie nadawał się do pełnej oceny. Identyczny zarzut był sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji, ale i on pozostał bez komentarza, wymagając w ponownym postępowaniu wypowiedzi w ramach art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.8. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do kwestii zeszytu. Autor tej skargi próbował wykazać, że dowód ten - jako pozyskany według niego przez organ nielegalnie - nie mógł być dowodem w sprawie podatkowej (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 12 i 13 niniejszego uzasadnienia oraz obejmujące art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa). 6.9. Pierwszy z zarzutów wymienionych w pkt 6.8. tego uzasadnienia, dotyczący naruszenia art. 11a pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów Kodeksu postępowania karnego, był niezasadny, gdyż bazował na błędnym założeniu, że osoby kontrolujące podatnika (Skarżącego) uzyskali zeszyt na skutek przeszukania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku realizowanej kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzali przeszukania, co też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że Skarżącemu doręczono upoważnienie z dnia 22 maja 2012 r. do przeprowadzenia kontroli wraz ze stosownym pouczeniem o uprawnieniach kontrolujących oraz prawach i obowiązkach kontrolowanego, o czym świadczy podpis Skarżącego na upoważnieniu otrzymanym w dniu 28 maja 2012 r. W tym samym dniu przeprowadzano u Skarżącego oględziny, z których sporządzono protokół, a następnie sporządzono protokół kontroli, w którym podano w szczególności, że: - w dniu 28 maja 2012 r. przeprowadzono spis z natury (stanowiący załącznik do protokołu); - wykonano wydruki z kas rejestrujących kontrolowanej jednostki w postaci okresowych raportów za czas od 1 do 28 maja 2012 r. (stanowiące załącznik do protokołu); - wykonano oględziny miejsca prowadzenia działalności Skarżącego i sporządzono z nich protokół. Z kolei z notatki sporządzonej w dniu 28 maja 2012 r. (jak podał Skarżący w skardze i czego nie kwestionował w skardze kasacyjnej) przez inspektora kontroli skarbowej, wynikało, że kontrolujący dokonali zabezpieczenia zeszytu na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Przywołane dokumenty nie wskazują, aby sporny zeszyt został pozyskany w trybie przeszukania, na które wymagana jest zgoda prokuratora. Wynika z nich natomiast, że w dniu 28 maja 2012 r. została przeprowadzona u Skarżącego kontrola podatkowa, podczas której Skarżący wydawał kontrolującym pewne dokumenty (wydruki z kas rejestrujących i spis z natury). Podnoszone w skardze kasacyjnej motywy o pozyskaniu zeszytu wbrew woli Skarżącego nie przemawiają za uznaniem, iż dokument ten został zabezpieczony po uprzednim przeszukaniu jego biurka. Dostrzec bowiem należało, że organy mogły w toku kontroli podatkowej żądać wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.) Takim zaś niewątpliwie był ów zeszyt, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12, orzekając w sprawie o umożliwienie zapoznania się strony z tym dokumentem w ramach akt sprawy. Sąd uznał w podanym wyroku, że zeszyt zawierał dane dotyczące dłużników oraz informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, co jego zdaniem potwierdzało, iż dane w nim zawarte były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec Skarżącego. Z kolei uprawnienie kontrolujących do żądania udostępnienia nie tylko akt i ksiąg, ale i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli wynikało z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a do zabezpieczenia zebranych dowodów z art. 286 § 1 pkt 6 O.p., o których to przepisach Skarżący był pouczony. Twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że zeszyt został wydany przez Skarżącego osobiście i dobrowolnie, nie podważa relacji z tego zdarzenia znajdującej się w aktach sprawy (stanowisko organu z dnia 22 października 2013 r.), na którą Skarżący powołał się w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi oraz w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że: "Podatnik bowiem był bardzo zdenerwowany, gdy został poinformowany o fakcie zabezpieczenia tego dowodu i na siłę próbował zeszyt wyrwać kontrolującym i wynieść z biura twierdząc, iż zawiera on listę dłużników. Mimo to zeszyt został zabezpieczony." Przywołany przebieg zdarzeń nie świadczy o pozyskaniu zeszytu na skutek zastosowania przez organy siły, ani też szczególnych czynności mających na celu odnalezienie dokumentu, którego Skarżący nie chce wydać, lecz na następcze działania Skarżącego, które miały miejsce już po uzyskaniu przez kontrolujących spornego dokumentu. Co przy tym znamienne, a pomijane przez autora skargi kasacyjnej, w piśmie z dnia 26 lutego 2014 r. pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że: "Zeszyt podczas całego pobytu kontrolujących w biurze firmy podatnika leżał na biurku. A to, że podatnik próbował wyrwać zeszyt kontrolującym i wynieść z biura, to już wymysły kontrolujących." Nie było przesądzające założenie, że Skarżący nie mógł posługiwać się zeszytem przy wydawaniu dokumentów księgowych, gdyż te były przekazywane w innym czasie i miejscu (w P.). Z protokołu kontroli wynika, że w jej toku pozyskiwano dokumenty (wydruki z kas fiskalnych i spis z natury), co oznaczało, iż Skarżący mógł posługiwać się zeszytem właśnie podczas wydawania tych dokumentów. Kluczowe okazało się jednak to, że akta sprawy nie wskazywały, aby kontrolujący weszli do biura Skarżącego mimo jego oporu i w ten sposób uzyskali te dokumenty. Nie ma jakiejkolwiek wzmianki na ten temat w protokole, podpisanym bez uwag przez Skarżącego, jak i jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby przemawiać za racją Skarżącego, bądź stanowiły wyraz jego bezpośredniego sprzeciwu co do sposobu przeprowadzenia i przebiegu kontroli podatkowej w momencie jej trwania. W świetle przedstawionych uwag za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. (powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a zatem 28 maja 2012 r. Zabezpieczenie zeszytu z odwołaniem się przez kontrolującego do tej podstawy prawnej nastąpiło w tym samym dniu. Chybione było więc stanowisko Skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej. 6.10. Oceniając motywy autora skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania nienależytego udokumentowania zabezpieczenia (przejęcia) zeszytu oraz zarzuty z nimi związane obejmujące naruszenie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p., należało przywołać stanowisko Sądu pierwszej instancji. Otóż, Sąd ten stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na art. 172 § 1 O.p. zakwalifikował "zaistniały w sprawie przypadek" (por. str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) do art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Oznaczało to, że wedle oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, kontrolujący uprawnieni byli udokumentować zabezpieczenie dowodu za pokwitowaniem, które de facto spełniła - zdaniem tego Sądu - notatka z dnia 28 maja 2012 r. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Przywołana ocena prawna w zakresie wskazania odpowiedniej formy utrwalenia na piśmie w inny sposób niż protokołem nie została zatem w niniejszej sprawie podważona. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. nie mogły zostać uwzględnione. Nawet bowiem podzielenie zapatrywań autora skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym tej sprawy właściwą formą udokumentowania zabezpieczenia zeszytu powinien być protokół, o którym mowa w tych przepisach, nie mogłoby zmienić dokonanej oceny sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem jednoznacznie powołał się na art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jako mający zastosowanie w tej sprawie, czego Skarżący nie zakwestionował odpowiednim do tego zarzutem procesowym. 6.11. Nietrafne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. Jak wyjaśniono, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, niepodważonej skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa (za pisemnym pokwitowaniem). Tym samym włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § 1 O.p. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.13. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu Skarżącego adwokat, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - tak Skarżący był również reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (w jego imieniu stawił się substytut, będący doradcą podatkowym), który niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe, w tym wpis i opłata kancelaryjna; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam adwokat - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosiła 7.200 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 6.832 zł, na którą złożyły się koszty zastępstwa procesowego 5.400 zł (75% z 7.200 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (1.315 zł) opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek (100 zł) i opłata skarbowa za posłużeniem się dokumentem stwierdzającym udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).