I SA/Go 416/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Działający przez pełnomocnika K.T. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wydaną w wyniku wznowienia postępowania, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Z akt wynika następujący stan sprawy. W związku z wydatkowaniem przez skarżącego K.T. kwoty 100.000 zł na zakup w dniu [...] kwietnia 2001 r. budynku mieszkalnego w [...] - postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. z urzędu zostało wszczęte wobec tego podatnika postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Jak ustalono w ramach powyższego postępowania, skarżący w wymienionym roku podatkowym oprócz wydatków na zakup przedmiotowej nieruchomości (103.500,60 zł z opłatami notarialnymi) założył dwie lokaty terminowe - łącznie na kwotę 14.000 zł, a ponadto wpłacił na rachunek walutowy 100 USD (394,75 zł). Z kolei z tytułu likwidacji lokaty bankowej przychód uzyskany przez skarżącego wyniósł 9.968,19 zł. Z ustaleń wynikało także, że w latach 1996-2001 K.T. nie składał zeznań podatkowych. Pracował wówczas w Niemczech jako pracownik pomocniczy, jego wynagrodzenie z tamtego okresu ustalono na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej. Wynagrodzenie to wynosiło rocznie w granicach 5.000 - 6.000 DEM, zostało opodatkowane ryczałtowo, podatek uiszczono w Niemczech. W związku z podaniem przez samego podatnika, że jego koszty utrzymania w Niemczech wynosiły około 770 DEM miesięcznie, organ przyjął wydatki roczne z tego tytułu w wysokości 9.240 DEM stwierdzając, że ich wysokość przewyższała uzyskane i ujawnione dochody z tytułu pracy. Powyższe dochody nie mogły więc stanowić źródła gromadzenia oszczędności. Skarżący podał, że w okresie 1998 - 2001 uzyskiwał ponadto dochody z pracy "na czarno" na terenie Holandii i Niemiec. Jako dochody nieopodatkowane nie zostały one jednak uwzględnione przez organ podatkowy jako źródło pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami. Nie uwzględniono także wyjaśnień skarżącego co do nabycia w 2001 r. budynku mieszkalnego w ramach wzajemnych rozliczeń z bratem D.T.. Z treści aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2001 r. wynikało bowiem, że cenę za ten budynek w kwocie 100.000 zł skarżący uiścił w całości. Mając na względzie powyższe ustalenia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wyliczył różnicę pomiędzy wydatkami i dochodami w 2001 r. wynoszącą 107.927,16 zł i na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f. , w decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 80.945 zł. Podatnik odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia zarzucając, że ustalenie zobowiązania podatkowego nastąpiło od przychodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł, pokrywającymi wydatki poniesione w 2001 roku. Zgłoszono także zarzuty proceduralne, które dotyczyły przeprowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak też dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Akceptując ustalenia organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał m.in., że zakwestionowanie przez skarżącego charakteru zatrudnienia w firmie niemieckiej nie dowodzi, że kwota uzyskanego w tej firmie wynagrodzenia była inna niż przyjęta na podstawie informacji od niemieckich organów skarbowych. Za prawidłowe uznano także ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wydatku skarżącego na nabycie budynku mieszkalnego, co w szczególności odnosiło się do nieprzyjęcia wyjaśnień podatnika o wzajemnych rozliczeniach w tym zakresie z bratem. Na skutek skargi wniesionej na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r. , wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 161/08, uchylił zaskarżony akt. W ocenie Sądu organ podatkowy nie poczynił ustaleń co do miejsca pochodzenia środków stanowiących nieujawniony dochód, a gdyby okazało się , że pochodzą one z pracy wykonywanej na terenie Niemiec, to nie podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych. W swoich wskazaniach WSA zobligował też organ do przeprowadzenia dowodów, które skarżący zgłosił w toku postępowania. Sąd przyjął jednocześnie, że brak było podstaw do uznania, że zapłata ceny za nieruchomość nastąpiła jako spłata pożyczek udzielonych wcześniej przez skarżącego bratu. Za prawidłowe WSA uznał także rozstrzygnięcie organów w kwestii źródeł pochodzenia środków znajdujących się na rachunku bankowym skarżącego. Prowadząc ponownie postępowanie w związku z powyższym orzeczeniem Sądu organ odwoławczy, celem uzupełnienia braków wniosku dowodowego, wezwał skarżącego o wskazanie danych osobowych i adresów osób objętych żądaniem przesłuchania ich w charakterze świadków. Skarżący nie wypełnił wezwania. Jego pełnomocnik podał, że ze względu na upływ czasu i ograniczone możliwości samego podatnika na terytorium Niemiec, nie jest możliwe podanie wyżej wymienionych danych. Postulował, by to organ podatkowy wystąpił do władz niemieckich o ustalenie w ramach pomocy prawnej danych osób zatrudnionych razem ze skarżącym w przedsiębiorstwie A GmbH. W powyższych okolicznościach organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji uznał też, że nie zostało wykazane przez stronę , którą obciążał ciężar dowodu, że w 2001 r. uzyskała ona niepodlegające opodatkowaniu dochody z nielegalnej pracy w Niemczech. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. , nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie więc utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą K.T. wysokość zobowiązania w kwocie 80.945 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Skarga na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z powodu złożenia jej po terminie, została prawomocnie odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Go 21/09. Następnie w piśmie z dnia [...] września 2009 r. skarżący złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wymienioną decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2008 r. Jako podstawę żądania wskazał art. 245 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa. Nawiązując do przyjętego w postępowaniu podatkowym niewykazania przez skarżącego z powodu braku dowodów, że w 2001 r. uzyskał on dochody z pracy w Niemczech – pełnomocnik skarżącego wskazał na dowody uzyskane obecnie przez stronę z zakładu pracy w Niemczech. Do wniosku o wznowienie postępowania zostały dołączone następujące dokumenty: - zaświadczenia o wynagrodzeniu K.T. i odprowadzeniu podatku za rok 2000 oraz rok 2001; - zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego K.T. za lata 2000 i 2001. Zdaniem pełnomocnika powyższe dokumenty to dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, który decyzję wydał. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej , kierując się przepisem art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wznowił na wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] listopada 2008 r. , nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Postępowanie wznowieniowe zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], w której na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówiono uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. , nr [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Podał także, że podatnik jako podstawę wznowienia wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. By decyzja ostateczna mogła być uchylona konieczne jest spełnienie kumulatywnie przesłanek wymienionych we wskazanym przepisie. Według organu skarżący upatruje zaistnienia podstawy wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z przedłożeniem dowodów w postaci zaświadczeń o wynagrodzeniu i odprowadzeniu podatku przez pracodawcę za lata 2000 i 2001 oraz potwierdzeniu zgłoszeń do ubezpieczenia społecznego w tym okresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wszystkie przesłanki wynikające z powyższego przepisu zostały jednak spełnione. Nie budziło wątpliwości to, że przedłożone dowody zostały zgłoszone po raz pierwszy w sprawie i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Jednakże organ zauważył, że z przedłożonych dowodów nie wynika, w jakiej dacie zostały one sporządzone. Nie można wykluczyć, że nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej; tym bardziej, że we wniosku o wznowienie strona wskazała, że poświadczenie zatrudnienia z zakładu pracy w Niemczech uzyskała obecnie, czyli już po dacie wydania decyzji ostatecznej. W powyższej kwestii organ kierował się jednak orzecznictwem, z którego wynika, że wznowienie postępowania może uzasadniać taka sytuacja, gdy dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu. Organ przyjął więc, że wynikająca z przedłożonych dowodów okoliczność faktyczna , tzn. praca podatnika w latach 2000-2001 w firmie A w Niemczech miała miejsce we wspomnianym okresie. Uznał natomiast, że przedłożone dowody nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowy dowód lub okoliczność są bowiem istotne wtedy, gdy mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Oceniając, że takiego wpływu nie mają przedłożone przez stronę dowody organ zauważył, że w trakcie postępowania podatkowego uzyskano wiedzę na temat pracy podatnika w firmie A w Niemczech. Posiadano też informację o uzyskanym przez podatnika od tej firmy wynagrodzeniu ze stosunku pracy za lata 1998-2001. Ta informacja od niemieckiej administracji podatkowej, otrzymana na podstawie art. 27 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pozwoliła organowi ustalić wysokość wynagrodzenia podatnika w firmie A GmbH. Ponadto w tamtym "zwykłym" postępowaniu podatkowym zostało stwierdzone, że koszty utrzymania podatnika w Niemczech, ustalone w oparciu o zeznania samego podatnika, były wyższe niż uzyskane dochody z legalnej pracy w wyżej wymienionej firmie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że w świetle powyższego wykazywana przedłożonymi obecnie dowodami okoliczność pracy podatnika w Niemczech w zakładzie A w kontrolowanym okresie oraz w latach poprzednich wraz z wykazaniem dochodu uzyskanego z tego tytułu przez podatnika, nie może mieć wpływu na ustaloną w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ dodał jeszcze, że w związku z wyrokiem z dnia 27 maja 2007r. wydanym w sprawie I SA/Go 161/08 postępowanie organu odwoławczego, w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, koncentrowało się na ustaleniu, czy oprócz dochodów uzyskanych przez podatnika w firmie A w Niemczech i wykazanych do opodatkowania, w okresie tym podatnik osiągnął też dochody z pracy za granicą, których nie ujawnił i nie opodatkował. Podnoszona przez skarżącego w toku postępowania wymiarowego okoliczność, że w rzeczywistości zarabiał więcej niż wynikało to z zaświadczenia niemieckiej administracji podatkowej nie została przez niego wykazana. Wobec niewykazania przez stronę w uzupełniającym postępowaniu odwoławczym faktu uzyskania środków z nielegalnej pracy na terytorium Niemiec (nieopodatkowanych) w ocenie organu prawidłowo przyjęto, że podatnik w 2001 r. uzyskał dochody ze źródeł, których nie ujawnił. W odwołaniu od decyzji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2007r., nr [...], pomimo zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 tej ustawy. Uzasadniając powyższe podał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik wielokrotnie podnosił, że na przełomie lat dziewięćdziesiątych i 2000 roku na stałe przebywał w Niemczech, gdzie pracował i uzyskiwał dochody. Jednocześnie wskazał koszty utrzymania, jakie wówczas ponosił, których wysokość przekraczała wykazane przez firmę A dochody z pracy podatnika w tym okresie. Zdaniem skarżącego taka sytuacja uprawdopodabnia jego twierdzenia, że w rzeczywistości uzyskiwał on wyższe dochody, niezgłoszone przez pracodawcę do opodatkowania. Zostało też wskazane, że przedłożony w trakcie postępowania wznowieniowego dowód w postaci zaświadczenia o wynagrodzeniu K.T. i odprowadzeniu podatku za rok 2001 wskazuje na istotne dla sprawy różnice w przypisaniu uzyskanego wynagrodzenia w Niemczech w podanym roku. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Podtrzymując dotychczasową argumentację co do niespełnienia przesłanki dotyczącej istotności dla sprawy dowodu lub okoliczności, organ odniósł się również do zarzutu odwołania dotyczącego różnicy co do kwoty uzyskanej tytułem wynagrodzenia za pracę w A w 2001 r. Przyznając, że przyjęta do ustaleń kwota wynikająca z informacji niemieckiej administracji podatkowej jest niższa od kwoty wynikającej z zaświadczenia o wynagrodzeniu, przedłożonego przy wznowieniu postępowania organ stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przyjęte na podstawie oświadczenia samego podatnika koszty jego utrzymania z tego okresu wynoszące 9.240 DEM były bowiem wyższe w obu przypadkach – z informacji niemieckiego organu podatkowego wynikał dochód 5.690 DEM, z zaświadczenia przedłożonego przy wznowieniu 6.960 DEM. Skargę na powyższą decyzję wywiedziono formułując zarzut identyczny w treści z tym, który został zgłoszonym wcześniej w odwołaniu. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w administracyjnym toku postępowania. Domagał się także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Przywołując stanowisko organu, który zasadnicze znaczenie przypisał stwierdzeniu, że koszty utrzymania podatnika w Niemczech były wyższe niż uzyskane przez niego dochody skarżący podał, że składając przy wniosku o wznowienie postępowania dowody w postaci zaświadczeń miał na celu wskazanie, że w rzeczywistości uzyskiwał o wiele większe dochody niż to wynika z zaświadczeń niemieckich organów. Jego zdaniem już sam fakt poniesienia przez podatnika wyższych kosztów utrzymania w Niemczech niż uzyskane przychody świadczy o tym, że to stanowisko podatnika jest zgodne z zasadami logiki. Również fakt, że pracodawca ubezpieczał podatnika na roczne okresy w oparciu o minimalne wynagrodzenie świadczy, że były to działania zmierzające jedynie do zalegalizowania przebywania podatnika w firmie w charakterze pracownika w przypadku ewentualnej kontroli, gdy w rzeczywistości , jak wynika z zeznań podatnika i zgromadzonych dokumentów, ten był w większości wynagradzany poza ewidencją. Skarżący twierdził, że podpisywał w zakładzie pracodawcy co miesiąc listę wynagrodzeń i nie przypuszczał, że w istocie został w ten sposób przez pracodawcę wykorzystany. W wyniku tej sytuacji nie jest w stanie dowodzić tego stanu rzeczy dowodami bezpośrednimi, więc usiłował i usiłuje poprzeć swoje stanowisko jedynie dowodami, które obecnie jest w stanie zgromadzić. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi uznając zgłoszone zarzuty za bezzasadne oraz prezentując stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, która została wydana na skutek wznowienia postępowania, w pierwszym rzędzie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że wniosek o wznowienie dotyczył decyzji ostatecznej wydanej po uprzednim wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r. , sygn. akt I SA/Go 161/08, decyzji organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2007 r. ustalającą K.T. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 80.945 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, prowadząc na skutek wyżej wymienionego wyroku ponownie postępowanie odwoławcze, był związany zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w tym orzeczeniu sądu administracyjnego, co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Również sąd administracyjny rozpoznając obecnie sprawę związany jest oceną prawną wyrażoną w tamtym orzeczeniu sądu, co także wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania art. 153 P.p.s.a. Wskazać też można, że owa ocena prawna wiąże się w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, której sąd dokonuje w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na sądzie, będzie wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 161/08) stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjął, że ustalenie, iż skarżący uzyskiwał z pracy w Niemczech dochody, które stanowiły pokrycie wydatków poczynionych w Polsce, będzie skutkować niemożnością ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Realizując wskazania WSA zawarte w wyżej wymienionym wyroku organ odwoławczy wezwał podatnika do uzupełnienia braków wniosku dowodowego o wskazanie danych i adresów osób, których przesłuchania podatnik zażądał. Wyznaczając zaś termin wykonania powyższego organ wskazał, że nieuzupełnienie braków spowoduje oddalenie wniosku dowodowego. Wezwanie organu odniosło tylko taki skutek, że skarżący, tłumacząc się upływem czasu oraz ograniczonymi możliwościami uzyskania żądanych danych na terytorium Niemiec, przerzucił na organ podatkowy, domagając się działania w trybie pomocy prawnej, ustalenie danych osób, które były zatrudnione w kontrolowanym okresie w firmie A. W tych okolicznościach nastąpiła odmowa przeprowadzenia dowodu w powyższym zakresie. Organ odwoławczy uznał przy tym, że podatnik nie wykazał, że w 2001 r. uzyskał dochody z nielegalnej pracy w Niemczech. W konsekwencji doprowadziło to do stwierdzenia, że w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo przyjęto, że w wymienionym roku podatkowym skarżący uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł , które podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przystępując do rozważań bezpośrednio związanych z zaskarżoną decyzją należy przypomnieć, że została ona wydana w jednym z tzw. trybów nadzwyczajnych, jakim jest wznowienie postępowania. Jak wskazał organ, instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organy było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie , czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. , sygn. akt III SA 2367/01). Ustabilizowane stanowisko judykatury uzasadnia stwierdzenie, że postępowanie wznowieniowe nie może też być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Ponieważ wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, to decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym jest decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę jako taką. Jest to zatem postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2858/01 oraz z dnia 23 września 2003 r., sygn. akt III SA 3333/01). W szczególności przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/2004). Na gruncie niniejszej sprawy nie będzie bezpodstawne też twierdzenie, że wdrożenie postępowania wznowieniowego nastąpiło w związku z nieskutecznym ponownym zaskarżeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, wydanej dnia [...] listopada 2008 r. , nr [...]. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 21/09, prawomocnie orzeczono bowiem o odrzuceniu skargi na wyżej wymienioną decyzję, z powodu wniesienia skargi po terminie. Pełnomocnik skarżącego jako podstawę wznowienia postępowania wskazał przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi , który wydał decyzję. Z samego wniosku o wznowienie postępowania wynika przy tym, że skarżący upatruje uzasadnienia dla swego żądania w tym, że w postępowaniu zakończonym wydaniem kwestionowanej decyzji ostatecznej stwierdzono brak dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby, że podatnik uzyskał w Niemczech dochody z nielegalnej pracy (niepodlegające opodatkowaniu). Składając z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty o zatrudnieniu oraz zgłoszeniu do ubezpieczenia starał się więc wykazać, że w rzeczywistości uzyskał o wiele większe dochody, niż wynika to z zaświadczeń niemieckich organów podatkowych. Przedłożone dowody miały stanowić przy tym potwierdzenie, że skarżący był wynagradzany poza ewidencją, co wywodził m.in. z faktu, że pracodawca ubezpieczał go na okresy roczne w oparciu o minimalne wynagrodzenie. Wskazać zaś trzeba i podkreślić, że w postępowaniu zwykłym, prowadzonym po uchyleniu przez Sąd decyzji organu odwoławczego, skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie uzyskiwania w 2001 r. wyższych opodatkowanych dochodów z wynagrodzenia za pracę w Niemczech lub też dochodów uzyskanych z nielegalnej pracy. W tej sytuacji należy przyjąć, że wszczęcie postępowania w trybie wznowieniowym miało w istocie na celu zakwestionowanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czemu to nadzwyczajne postępowanie nie może służyć. Organ zasadnie przy tym uznał, że nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przyjmując, że przedłożone dowody, a właściwie dokumentowane nimi okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Jak zasadnie wskazał organ, w trakcie "zwykłego" postępowania podatkowego uzyskano wiedzę o pracy podatnika w Niemczech w firmie A wraz z informacją o wynagrodzeniu z tego tytułu za lata 1998-2001. Nastąpiło to drogą urzędową, od niemieckiej administracji podatkowej. Prawidłowe było też wskazanie, że nawet jeżeli wysokość dochodu przyjęta na podstawie informacji niemieckiej administracji podatkowej jest niższa od kwoty wykazanej w zaświadczeniu przedłożonym wraz z wnioskiem o wznowienie, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Uwzględniony bowiem na podstawie oświadczenia samego podatnika poziom jego wydatków na utrzymanie w kwocie 9.240 DEM był i tak wyższy niż oba warianty dochodów z pracy w firmie A (5.690 DEM – według informacji niemieckiej administracji podatkowej; 6.960 DEM – według aktualnie przedstawionego zaświadczenia pracodawcy). Biorąc pod uwagę powyższe , na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł zatem jak w sentencji. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Joanna Wierchowicz