I SA/Go 416/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2017 r. określającą dla G.C. (Skarżącego) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2012 r. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia DIAS podał: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.), - art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) Referując wcześniejszy przebieg postepowania DIAS wskazał, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Skarżący zadeklarował: - za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 57.516,00 zł, na którą składała się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 57.427,00 zł. - za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 57.774,00 zł, na którą składała się m.in. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w wysokości 57.516,00 zł. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2017 r., Naczelnik US określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.392 zł oraz za grudzień 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.650 zł. Naczelnik US nie stwierdził wadliwego rozliczenia w odniesieniu do sprzedaży i nabyć dokonywanych w listopadzie i grudniu 2012 r. lecz powołał się na własną decyzję z [...] października 2017 r., w której określił Skarżącemu za październik 2012 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.303,00 zł. czyli w wysokości niższej niż przyjęta za podstawę rozliczenia podatku w deklaracjach za listopad i grudzień 2012 r. Stąd na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał odmiennego od deklarowanego przez Stronę rozliczenia VAT za listopad i grudzień 2012 r. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US DIAS stwierdził, że: 1) Nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w sprawie rozliczenia VAT za październik, listopad i grudzień 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to fakcie powiadomiono Skarżącego oraz jego pełnomocnika (odpowiednio 29 i 24 listopada 2017 r.), w związku z czym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 2) Wydanie decyzji za listopad i grudzień 2012 r. było koniecznie, ponieważ, wobec określenia decyzją za październik 2012 r. innej - niższej od deklarowanej przez Skarżącego - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z powodu niezasadnego odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących maszyn rolniczych, konieczne stało się skorygowanie również rozliczenia za kolejne miesiące. Skarżący bowiem w deklaracji za listopad 2012 r. wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 57.427 zł, podczas, gdy z decyzji za poprzedni miesiąc wynika, że miał prawo przenieść na listopad 2012 r. mniej, bo tylko 6.303 zł. Odpowiedniej korekcie podlegało również rozliczenie za grudzień 2012 r. 3) Odpowiadając na zarzuty dotyczące zasadności zakwestionowania korekty rozliczenia za październik 2012 r. DIAS wskazał, iż decyzją z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US za październik 2012 r. i tam przedstawił podstawy dla których zakwestionował deklarację podatnika Pismem z [...] sierpnia 2018r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego R.G., wniósł skargę na decyzję DIAS. Zarzucił w niej naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt. 3, art., 86 ust. 1 ustawy o VAT, 2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § la oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego, 3) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia Organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych, 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej, 5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz naruszenie norm prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 pkt 15, art 2 pkt 19, art 2 pkt 20, art. 2 pkt. 21, art. 15 ust 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt. 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i zastosowanie wyrażającą się uznaniem, iż podatnik Pan G.C. prowadził w październiku 2012 roku samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz usługi rolnicze w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, dla których to czynności nie był uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych co stoi w sprzeczności do dowodów z rejestrów i ewidencji oraz kontrze do ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, 2) art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika. Podnosząc tej treści zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Pismem z [...] września 2018 r. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była bezzasadna. W ocenie Sądu określenie za listopad i grudzień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy było konsekwencją wydania decyzji, w której Naczelnik US określił Skarżącemu za okres poprzedzający, czyli za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 6.303 zł - w miejsce deklarowanej przez Skarżącego kwoty 57.424 zł, natomiast DIAS decyzją z [...] lipca 2018 utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W myśl natomiast art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W niniejszej sprawie organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za listopad i grudzień 2012 r. jedynie z powodu decyzyjnej korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2012 r. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r. miała bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma - jak to celnie ujęto w zaskarżonej decyzji - charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji był wynik postępowania podatkowego za październik 2012 r. Skoro więc Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. uwzględniał zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a o.p. do wydania decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za październik 2012 r., w której określono inną od zadeklarowanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wydając decyzję za okres późniejszy organ musi bowiem uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych. W momencie wydania decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy podważone zostają deklaracje podatkowe. Tym samym organy obu instancji, zasadnie uwzględniły rozliczenie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy wynikające z wcześniej wydanych decyzji i prawidłowo skorygowały rozliczenie za listopad i grudzień 2012 r. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że w niniejszym postępowaniu niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe. Przedmiotem niniejszego postępowania jest bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2012 r. (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r. I FSK 1140/16). Sąd ocenił również, iż DIAS prawidłowo ustalił, że do dnia wydawania zaskarżonej decyzji nie upłynął bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ został on zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem obowiązków podatkowych w VAT za kolejne miesiące od października do grudnia 2012 r., o czym - zgodnie z art. 70c o.p. - zawiadomiono Skarżącego jeszcze przed upływem okresu przedawnienia (k. 45 - 48 akt DIAS). Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).