I SA/Go 417/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 14 marca 2007 roku [...] Sp. z o.o. z siedzibą nii (zwana dalej [...] lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] roku nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru zadeklarowanego w poz. 3, 4, 5, 6 zgłoszenia celnego w łącznej kwocie 1.904,10zł. Zaskarżoną decyzję oparto na następujących ustaleniach faktycznych: Dnia 4 kwietnia 2003 roku, działająca z upoważnienia [...], Agencja Celna [...] dokonała zgłoszenia celnego aromatów stosowanych w przemyśle spożywczym, zawierających alkohol etylowy o mocy: 39,2% (poz.3 SAD [...]), 62,1% (poz.4 SAD [...]), 35% (poz.5 SAD [...]), 46% (poz.6 SAD [...]), deklarując kod PCN 3302 10 90 0. Do zgłoszenia celnego załączono faktury zakupu oraz certyfikaty analiz składu chemicznego towaru. W związku z tym, iż zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art.64 §1 i §2 Kodeksu celnego Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne i dopuścił towar do obrotu zgodnie z wnioskowaną procedurą. W dniu 7 kwietnia 2006 roku na podstawie art.75 §1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej Ordynacją podatkową) Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek w sprawie stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru zadeklarowanego w pozycji 3, 4, 5 i 6 wyżej wymienionego zgłoszenia celnego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2006 roku. odmówił [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru w pozycji 3, 4, 5 i 6 SAD nr [...]. W odwołaniu z 3 lipca 2006 roku strona wnosząc o uchylenie w/w rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi celnemu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art.121, art.124 oraz art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej przez nie ustosunkowanie się przez organ do kluczowej dla rozpatrywanej sprawy kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu aromatów spożywczych zawierających alkohol etylowy; 2) art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - zwanej dalej Konstytucją RP) przez nierówne traktowani przez administracje celną podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej; 3) art.11b – poprzez błędne uznanie że przepis ten ma w sprawie zastosowanie, 4/ art.34 ust.1 Ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwaną dalej ustawa o VAT) przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru; 5/ art.120 ordynacji podatkowej art.2, art.7, w związku z art.92 ust.1 Konstytucji RP przez zastosowanie przez organ podatkowy przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w oderwaniu od przepisów ustawy. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że zgodnie z art.6 ust.7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a podatnicy dokonujący importu towarów są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Natomiast z treści art.34 ust.1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Z kolei obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na importerze wyrobów akcyzowych (art.35 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT), a podstawą opodatkowania akcyzą w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art.36 ust.2 ustawy o VAT). Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w rozpatrywanej sprawie strona zgłosiła towar - aromaty stosowane w przemyśle spożywczym w ilości: 2.500l o objętościowej mocy alkoholu 39,2%, 2.500l o objętościowej mocy alkoholu 62,1%; 2.500l o objętościowej mocy alkoholu 35%; 2000l o objętościowej mocy alkoholu 46%, - klasyfikowany do kodu PCN 3302 10 90 0. W dniu zaś zgłoszenia obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 roku (Dz. U z 2001 roku, Nr155, poz.1814), które określało wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy o VAT, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. Zgodnie z wyżej wymienionym rozporządzeniem, wydanym na podstawie art.54 ust.2 ustawy o VAT, mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów kod PCN 3302 zostały wymienione jako wyroby akcyzowe (zał. nr4, poz.142 w/w rozporządzenia). Natomiast rozporządzeniem z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr27, poz.269) Minister Finansów określił wysokość stawki podatku akcyzowego dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 3302.10 (poz.15, zał. nr3 rozporządzenia) wyrażone jako 4.400 zł za jeden hl 100 % spirytusu w produkcie. Jednocześnie w rozporządzeniu wskazano, że stawka podatku akcyzowego dotyczy jedynie towarów klasyfikowanych do kodu 3302 10, które zawierają alkohol w ilości większej niż 1,2 % objętościowo. Zamieszczony przy kodzie PCN zwrot "EX" oznacza, że stawka podatku akcyzowego jest ustalana tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3. W przedmiotowej sprawie importowane przez stronę aromaty zawierały 39,2%, 62,1%, 35%, 46% alkoholu, a więc znacznie więcej niż przewidziano w załączniku, w związku z czym importowany aromat podlegał podatkowi akcyzowemu. Zauważyć należy dodatkowo, że użyte w kolumnie drugiej załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego określenie "EX" odnoszące się do towarów określonych w pozycji 15 oznacza, iż w danym przypadku do określenia zakresu przedmiotowego wskazanych w tej normie towarów następuje uszczegółowienie opisu określonego towaru i przez to jego wyodrębnienie. Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że naliczony w dniu zgłoszenia podatek akcyzowy został wliczony w cenę wyrobu gotowego. Podkreślił, że podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę, a podmiot wskazany jako podatnik podatku akcyzowego uiszczając go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. W związku z czym zwrot podatnikowi uiszczonego podatku akcyzowego zdaniem organu celnego oznaczałoby bezpodstawne przysporzenie dochodu ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłacił, co w konsekwencji doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się tegoż podmiotu. Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ celny art.120, art.121, art.124 oraz art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, mający wpływ na wynik postępowania, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że przepis art.121Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania i zasadę udzielania informacji, tj. merytoryczną poprawność i staranność działań w toku postępowania dowodowego oraz równe traktowanie interesów Skarbu Państwa i podatników. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie cel, o którym mówi przepis art.121 Ordynacji podatkowej, został zrealizowany przez wyjaśnienie zasadności przesłanek załatwienia sprawy. W związku z powyższym stawiany w tej kwestii zarzut nie znajduje, w jego ocenie, odzwierciedlenia w aktach sprawy. Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, ani tez zasady prawdy obiektywnej zawartej w art.122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy administracji państwowej zobowiązane są do uwzględnienia słusznego interesu obywatela, a także interesu społecznego. Organ celny, realizując wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu, zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organ celny jak i przez Stronę. W postępowaniu dowodowym organ celny dążył, na podstawie całościowego zebranego materiału dowodowego do rzetelnego ustalenia faktów, zgodnie z zasadą bezstronności. W ocenie Dyrektora Izby Celnej także zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia. Jego zdaniem treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej określona została zgodnie z § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej. Z kolei ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia art. 32 Konstytucji oraz art.34 ustawy o VAT Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że art.54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest normą kompetencyjną upoważniającą ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego. Z artykułu 54 ust.2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem gospodarki i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W oparciu o powyższe rozporządzeniem z 27 grudnia 2001 r. Minister Finansów ogłosił wykaz towarów do celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie. Zgodnie z brzmieniem załącznika nr 4 do tego rozporządzenia mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na tych substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów kod PCN 3302 są wyrobami akcyzowymi. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ciążący na Spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego. Zarzut więc Strony w tym zakresie uznał za nietrafny bowiem, sporna sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., domagając się jego uchylenia i uchylenia poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp., a także zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez organy podatkowe obu instancji faktu pobrania przez organ celny nienależnego podatku akcyzowego pomimo, iż Spółka wykazała w swoim wniosku, że importowane przez nią aromaty nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy, co w myśl w/w przepisu stanowiło warunek konieczny powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym; 2) § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, póz. 269 ze zm.) i załącznika nr 3 do tegoż rozporządzenia oraz §1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r. Nr 232, poz.2328 ze zm.) i załącznika nr 4 do tegoż rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowane także do wyrobów niewymienionych w załączniku nr 6 do Ustawy o VAT, tj. aromatów spożywczych importowanych przez Spółkę; 3) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, art.2 oraz art.7 w związku z art.217 Konstytucji poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że obowiązek podatkowy został nałożony na Spółkę na mocy przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a więc sprzecznie z konstytucyjną zasadą zezwalającą na określanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej; 4) art.120 Ordynacji podatkowej, art.2 oraz art.7 w związku z art.92 ust.1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez organy podatkowe przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w oderwaniu od przepisów ustawy, na podstawie i w celu wykonania której akty te zostały wydane, w szczególności z pominięciem treści załącznika nr 6 do w/w ustawy; 5) art.121, art.122, art.124, art.187 §1 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, wbrew jasno wyrażonemu stanowisku Spółki, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie Spółka wywodzi z niekonstytucyjności przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; 6) art.76 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie zwrotu nadpłaty, którą organ podatkowy miał obowiązek stwierdzić na skutek żądania wniesionego przez Spółkę; 7) art.72 §1 pkt2, art.73 §1 pkt2, art.75 §1 i art.76 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że brak poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnie zapłaconego podatku stanowi przesłankę odmowy zwrotu temu podatnikowi nadpłaty podatkowej, który przysługuje mu na mocy przepisów Ordynacji podatkowej; 8) art.2, art.7, art.21 i art.64 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że Spółce nie należy się zwrot nienależnie pobranego podatku akcyzowego, bowiem doprowadziłby on do bezpodstawnego wzbogacenia się Spółki kosztem Skarbu Państwa; 9) art.11 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie przez organ pierwszej instancji, że przepis ten znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy nie doszło do ingerencji organu celnego w treść zgłoszenia celnego złożonego przez podatnika; 10) art.32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie przez administrację celną podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej, tj. Spółki, której odmówiono zwrotu nienależnie zapłaconego podatku oraz innych firm, które taki zwrot uzyskały; 11) art.121, art.122, art.124, art.187 §1 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się przez organ odwoławczy do szeregu zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego; 12) art.121, art.122, art.124, art.187 §1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się przez organy podatkowe do przedstawionego we wniosku oraz odwołaniu Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, które w sposób oczywisty i jednoznaczny potwierdza fakt, że w niniejszej sprawie Spółka uiściła podatek akcyzowy nienależnie oraz 13) art.233 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W motywach uzasadnienia [...] podkreśliła, że nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej , iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. Spółka kolejny raz wskazała, że punktem wyjścia dla ustalenia czy w niniejszej sprawie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu importu aromatów spożywczych jest odpowiedź na pytanie, czy aromaty te zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT stanowiącym, zgodnie z art.34 ust.1 katalog wyrobów akcyzowych. W ocenie Spółki szczegółowo wykazała ona we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, iż przedmiotowe aromaty nie zostały wymienione w tym załączniku. Oznacza to, jej zdaniem, że w stosunku do importowanych przez nią aromatów (tj. towarów nie będących wyrobami akcyzowymi) nie jest możliwe zastosowanie przepisów rozporządzeń wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów, odnoszących się wyłącznie do wyrobów akcyzowych. Takimi przepisami są w szczególności załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego oraz załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. Sięgnięcie do tych przepisów organy administracji celnej argumentują tym, iż przedmiotowe aromaty wymienione zostały w w/w załącznikach do rozporządzeń, które tym samym – jako przepisy powszechnie obowiązującego prawa – stanowiły podstawę nałożenia na Spółkę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W opinii Skarżącej, taka interpretacja aktów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie delegacji umieszczonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę całokształt obowiązującego systemu prawa podatkowego. Organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy zdają się bowiem zapominać, iż aby móc prawidłowo odczytać treść normy prawnej nie można ograniczać się wyłącznie do pojedynczego przepisu, lecz należy analizować całe otoczenie prawne, w którym przepis ten funkcjonuje. Zdaniem [...] trudno bowiem inaczej wytłumaczyć stanowisko Dyrektora Izby Celnej , który twierdzi, iż przedmiotowe aromaty zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych na mocy załącznika nr 4 do rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT. W delegacji tej ustawodawca upoważnił Ministra Finansów, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Z art.217 Konstytucji RP wynika, iż wydane na podstawie art.54 ust. 2 ustawy rozporządzenie w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako akt rangi podustawowej, niewątpliwie nie mogło stanowić samodzielnej podstawy prawnej ustanowienia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. (sygn. K 32/99, OTK 2001/3/53) o zgodności art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 217 Konstytucji RP potwierdza, iż także ten przepis w rzeczywistości nie cedował na Ministra Finansów żadnych uprawnień w zakresie ustanawiania przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego. Uprawnienia te, w myśl art. 217 Konstytucji, zarezerwowane zostały bowiem wyłącznie dla aktów rangi ustawowej. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Kr 1522/98), w którym stwierdzono, że <"Analiza przytoczonego wyżej art. 54 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca upoważnił wskazany w tym przepisie organ tylko i wyłącznie do określenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 - 6 ustawy " w układzie odpowiadającym Scalonej nomenklaturze towarowej handlu zagranicznego CN". Zdaniem Spółki wynika z tego, że załączniki do ustawy pozostają bez zmian dla celów tego podatku w imporcie, a jedynie symbole SWW i KW i U mają być "zastąpione" kodem PCN.> [...] zwróciła ponadto uwagę, iż z tych samych względów, tj. powołując się na art.217 Konstytucji RP, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 31/05) orzekając w sprawie dotyczącej importu aromatów spożywczych podniósł, iż "Powołane przez organy celne rozporządzenie Ministra Finansów z 2 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego nie wprowadza (i nie może wprowadzać) innych grup wyrobów akcyzowych niż te, które wymienione zostały w powołanym wyżej załączniku 6 do ustawy." W kwestii zarzutu nie zastosowania wykładni przepisów prawa zgodnie z Konstytucją RP, Spółka podniosła, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu prawa może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy niemożliwe jest dokonanie takiej jego wykładni, dzięki której badany przepis nie naruszałby wzorców konstytucyjnych. Innymi słowy, oceniając zgodność danego przepisu z normą zawartą w Konstytucji należy w pierwszym rzędzie poszukiwać wszelkich dostępnych dróg umożliwiających odczytanie treści normatywnej badanego przepisu w zgodzie z normą konstytucyjną. Dopiero wówczas, gdy takiej drogi nie uda się odnaleźć uzasadniony staje się wniosek, że analizowany przepis w istocie narusza wzorzec konstytucyjny, z którym jest porównywany i jako taki powinien zostać usunięty z obowiązującego porządku prawnego. Zatem, w ocenie Spółki, dyrektywa stosowania wykładni w zgodzie z Konstytucją ma dużo szerszy wymiar niż tylko odnoszący się do badania konstytucyjności aktów normatywnych przez Trybunał Konstytucyjny czy też sądy, które w odniesieniu do przepisów rangi podustawowej uprawnione są do odmowy ich zastosowania w przypadku stwierdzenia ich niezgodności bezpośrednio z ustawą zasadniczą bądź też z ustawami "zwykłymi". Do jej stosowania zobowiązane są bowiem wszystkie podmioty, w tym organy podatkowe, stosujące prawo w sytuacji, gdy określony przepis pozwala na różne jego interpretowanie a przyjęta wykładnia nie jest obojętna z punktu widzenia skutków jakie wywiera na możliwość realizacji podstawowych praw zagwarantowanych w Konstytucji. W konsekwencji [...] stwierdziła, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, wydając skarżone decyzje, postąpiły wbrew nakazowi stosowania wykładni w zgodzie z Konstytucją, i to pomimo, iż Spółka wskazywała w swoich pismach, że taka wykładnia jest możliwa do zastosowania i jest bezpośrednio dostępna organom podatkowym. Oznacza to, iż organy podatkowe w ogóle nie powinny były sięgać do przepisów wykonawczych do tejże ustawy, jako mających zastosowanie wyłącznie do wyrobów akcyzowych. Aby można było zastosować powyższe przepisy w niniejszej sprawie, delegacja zawarta w art.54 ust.2 ustawy o VAT bądź innym przepisie tej ustawy musiałaby upoważniać Ministra Finansów, abstrahując od oceny zgodności takiego upoważnienia z art. 217 Konstytucji, do rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych w imporcie o towary nie wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. Tylko w takim bowiem przypadku uzasadnione byłoby sięgnięcie do załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, bowiem należałoby sprawdzić czy minister nie skorzystał z upoważnienia ustawowego i nie dodał do katalogu wyrobów akcyzowych importowanych przez Spółkę aromatów. Brak tego rodzaju upoważnienia w ustawie oznacza, że ustawa w przedmiotowym stanie faktycznym nie odsyła do rozporządzeń dotyczących podatku akcyzowego a treść tych rozporządzeń nie wpływa na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Konstatując [...] zważyła, że jej intencją było zastosowanie przez organ podatkowy przedmiotowych przepisów w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w art.92 ust.1oraz art.217 Konstytucji. Z pierwszej z nich wynika, iż to treść ustawy (a zwłaszcza zawartej w niej delegacji dla odpowiedniego organu władzy państwowej) determinuje możliwość i zakres zastosowania konkretnego przepisu rozporządzenia, co dowodzi nadrzędności ustawy w stosunku do aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Druga z kolei zasada przyznaje ustawie wyłączność w ustanawianiu m.in. przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Z art.92 ust.1 Konstytucji RP wynika, iż przepisy określone w aktach wykonawczych do ustawy stosuje się "w celu wykonania ustawy". Oznacza to, że przepisy te mogą znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy w danym stanie faktycznym do tych przepisów odsyła sama ustawa. W przedmiotowej sprawie oznacza to przede wszystkim zakaz stosowania stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego do aromatów spożywczych, które nie zostały wymienione w katalogu wyrobów akcyzowych zawartym w załączniku nr 6 do ustawy. Stosowanie przez organy administracji celnej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów odnoszących się do wyrobów akcyzowych w oderwaniu od przepisów ustawy, czyli aktu nadrzędnego w stosunku do rozporządzeń, uznane być musi za naruszenie obowiązującego porządku prawnego, do którego przestrzegania zobowiązane są organy podatkowe na podstawie art.2 i art.7 Konstytucji oraz art.120 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, iż zgodnie z art.87 ust.1 Konstytucji do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zaliczają się nie tylko rozporządzenia, ale przede wszystkim ustawy. Wydanie aktów wykonawczych do ustawy przez upoważnione do tego władze publiczne w żadnym wypadku nie zwalnia z obowiązku stosowania prawa wprowadzonego ustawą. Powyższe dotyczy również stosowania prawa przez organy podatkowe podlegające Ministrowi Finansów, który wydaje rozporządzenia wykonawcze do ustaw podatkowych. Ponadto [...] dostrzegła, że organy administracji celnej, broniąc się przed zarzutem niezastosowania powszechnie obowiązujących przepisów rozporządzeń wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów, pominęły w niniejszej sprawie normatywną treść przepisu określonego w art. 34 ust. l ustawy o VAT, zawierającego legalną definicję wyrobów akcyzowych, a tym samym odmówiły de facto jego zastosowania. Podsumowując, stanowisko zajęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie Spółka stwierdziła, że opodatkowano akcyzą importowane przez nią aromaty pomimo, iż nie były one wyrobami akcyzowymi w myśl przepisów obowiązujących w chwili importu. W konsekwencji uznać, jej zdaniem należy, iż to nie przepisy rozporządzeń wprowadzonych przez Ministra Finansów, lecz ich błędna wykładnia i zastosowanie przez organy administracji celnej stały się przyczyną naruszenia w niniejszej sprawie norm wyrażonych w art.92 ust. l oraz art.217 Konstytucji. Skarżąca podkreśliła, iż wbrew twierdzeniom organów obu instancji, powołała się na niezgodność przepisów rozporządzeń wykonawczych z ustawą o VAT i z Konstytucją RP. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wskazała bowiem, że nadpłata, o której stwierdzenie wnioskuje, istnieje niezależnie od tego czy przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w części, w której odnoszą się do towarów nie będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy, naruszają porządek konstytucyjny czy też nie. Spółka tym samym zwróciła się o rozważenie przez Sąd, czy przepisy w/w aktów wykonawczych w części, w której odnoszą się do towarów nie będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu załącznika nr 6 do ustawy, nie naruszają powołanych wyżej wzorców konstytucyjnych, a co za tym idzie, czy nie zachodzi przesłanka odmowy ich zastosowania w tej konkretnej sprawie, do czego Sąd uprawniony jest na mocy art. 178 Konstytucji oraz art. 4 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia skargi [...] odniosła się do poglądu Dyrektora Izby Celnej , iż zwrot podatnikowi tj. Spółce uiszczonego podatku akcyzowego oznaczałby bezpodstawne przysporzenie dochodu ze strony Skarbu Państwa na rzecz Spółki, która podatek jedynie formalnie, a nie faktycznie zapłaciła co w konsekwencji doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się Spółki. Zdaniem [...] stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie z szeregu niezależnych od siebie powodów. Przede wszystkim podkreśliła, iż przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty podatkowej nie przewidują jako przesłanki stwierdzenia ani zwrotu nadpłaty (bądź zaliczenia jej na poczet istniejących zaległości podatkowych, czy też bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych) badania okoliczności, czy podatnik występujący z wnioskiem poniósł ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku czy też w jakikolwiek sposób przerzucił jego koszt na inne podmioty uczestniczące w obrocie. W związku z powyższym kwestia rozłożenia ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku pozostaje bez wpływu na uprawnienie Spółki, jako podatnika, który podatek akcyzowy uiścił, do żądania jego zwrotu na podstawie przepisów o nadpłacie. Ponadto wskazała, że przepisy o nadpłacie przyznają prawo do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie wyłącznie podatnikom, płatnikom oraz inkasentom. Nabywcy wyrobów produkowanych przez Spółkę, w których skład weszły aromaty, od których Spółka uiściła podatek akcyzowy nie należą zaś do żadnej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów. Stąd też przyjęcie wykładni, według której zwrot nadpłaty nie przysługuje Spółce, tj. podatnikowi, który nienależny podatek uiścił, oznacza w praktyce brak prawnych możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconego podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej przez jakikolwiek podmiot uczestniczący w obrocie. Niezależnie od powyższego, Spółka zwróciła uwagę, że teza organu odwoławczego na temat przerzucenia przez Spółkę ciężaru ekonomicznego nadpłaconego podatku jest całkowicie gołosłowna, bowiem organ nie przeprowadził w tej kwestii żadnego postępowania dowodowego. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej teza ta nie została udowodniona, a zatem, w ocenie skarżącej, nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu wnioskowanej nadpłaty. Podsumowując [...] zważyła, że stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w powyższej kwestii narusza przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty, bowiem wbrew woli ustawodawcy uzależnia jej zwrot od przesłanek nie wymienionych w tych przepisach. Co istotniejsze jednak, stanowisko to rażąco narusza podstawowe wartości konstytucyjne związane z obowiązkiem ochrony przez Państwo prawa własności (art.21 oraz art.64 Konstytucji RP), bowiem służy uzasadnieniu odmowy zwrotu przez Skarb Państwa kwot pobranych bez podstawy prawnej, a więc z pogwałceniem prawa własności. Argumentacja ta nie da się także pogodzić z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art.2 Konstytucji RP i zasadą legalizmu zawartą w art.7 Konstytucji RP. Ponadto odmawiając Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie podały żadnych okoliczności faktycznych ani prawnych, które uzasadniałyby inne potraktowanie przez administrację celną przedmiotowej sprawy od analogicznych spraw, w których administracja ta zwróciła nadpłaconą akcyzę. W opinii Spółki takie okoliczności nie istnieją, a zatem nie było podstaw do wydania innego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku Spółki. [...] podkreśliła przy tym, że obowiązek równego traktowania podmiotów przez administrację państwową nie dotyczy rzecz jasna wyłącznie spraw będących przedmiotem uznania administracyjnego. Wręcz przeciwnie, obowiązek ten powinien być jeszcze bardziej rygorystycznie przestrzegany w sprawach, w których organy administracji są zobowiązane, na podstawie obowiązujących przepisów, umożliwić podmiotom skorzystanie z przysługujących im uprawnień (tu: stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej). W przeciwnym przypadku postępowanie administracji prowadziłoby z jednej strony do naruszenia konkurencji pomiędzy podmiotami, będącej podstawową zasadą funkcjonowania gospodarki rynkowej, z drugiej zaś niewątpliwie podważałoby ich zaufanie do organów państwa. W opinii Spółki, odmówienie jej prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego podatku w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy innym podmiotom znajdującym się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej organy administracji taki zwrot przyznały narusza zasadę równego traktowania wyrażoną w art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo Spółka nadmieniła, iż zarzut powyższy, pomimo podniesienia w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nie doczekał się żadnego komentarza ze strony organu odwoławczego. Skarżąca podkreśliła również, że w swoim wniosku występowała o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art.75 §1 Ordynacji podatkowej, a nie o uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego na podstawie art.11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem, organ pierwszej instancji stara się zanegować prawo Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym trybie. W tym celu organ dowodzi, iż stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 28 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1395/04), na które Spółka powołała się m.in. w swoim wniosku, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ organ celny, przyjmując przedmiotowe zgłoszenie celne, wykazał się aktywnością, o której mowa w art.11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Aktywność ta, według Naczelnika Urzędu Celnego, polegała na zweryfikowaniu poprawności zgłoszenia, pobraniu od Spółki podatku, a następnie wpłaceniu go na rachunek organu podatkowego. Skarżąca odwołała się w tym miejscu do treści spornego przepisu. Zgodnie z art.11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "Organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. [...]". Zatem przepis ten, w jej ocenie, w sposób precyzyjny określa jakiego rodzaju aktywności oczekuje się od organu celnego przyjmującego zgłoszenie: 1) sprawdzenie kwoty podatków wykazanych przez podatnika, 2) w przypadku gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, obliczenie tych kwot w prawidłowej wysokości i wykazanie ich w zgłoszeniu celnym. W konsekwencji podjęcie przez organ celny wyłącznie czynności określonych w pkt 1, tj. sprawdzenie kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, nie jest wystarczające aby podatnik ten mógł zastosować tryb określony w art. 11 b ustawy o VAT. Dopiero podjęcie przez organ celny czynności, o których mowa w drugiej części analizowanego przepisu, tj. skorygowanie nieprawidłowych, w ocenie organu celnego, kwot podatków wykazanych przez podatnika, uprawnia tego ostatniego do uruchomienia trybu określonego w art.11b ustawy. Mając powyższe na uwadze, trudno było zatem zrozumieć skarżącej w jakim celu Naczelnik Urzędu Celnego udowadnia w swojej decyzji, iż organ celny przyjmujący przedmiotowe zgłoszenie celne wykazał się aktywnością, o której mowa w pkt l powyżej, tj. sprawdził kwoty podatków wykazane przez Spółkę. Zgodnie bowiem z cytowanym wyżej orzecznictwem sądów administracyjnych, wywiązanie się z tego obowiązku przez organ celny, podobnie jak wykonanie innych czynności urzędowych towarzyszących przyjęciu zgłoszenia celnego, jest bez znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 11 b ustawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumenty jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art.134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Celnej jedynie w zakresie interpretacji art.121, art.122, art.124, art.187 § 1, art. 210 §4 oraz art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art.11b ustawy o VAT, natomiast nie stwierdził uchybień w interpretacji art.120, art.72 §1 pkt2, art.73 §1 pkt2, art.75 §1 i art.76 §1 Ordynacji podatkowej, art.34 ust.1 ustawy o VAT oraz art.2, art.7, art.21, art.32, art.64, art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Ocena Sądu dokonana została według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez Spółkę zarzutu niekonstytucyjności: 1) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm.), gdzie w załączniku nr 3 zawierającym tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, w pozycji 15 określono stawkę podatku dla towarów objętych kodem PCN 3302 10; 2) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r., Nr 155, poz. 1814 ze zm.), gdzie w załączniku nr 4 zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w pozycji 142 umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302 Taryfy celnej - na podstawie których to aktów prawnych skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana uregulować należny podatek. Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art.34 ust.1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art.2 ustawy o VAT, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Wyżej wymieniony przepis określał zatem przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, utożsamiając go z takimi samymi czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościami wymienionymi w art.2 ustawy o VAT, ale tylko wtedy, gdy dotyczą one towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy (wyrobów akcyzowych). W pozycji nr13 tego załącznika wymieniono wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (pod symbolem 244 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)) z wyłączeniem drożdży, zaś w pozycji nr19 pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na symbol SWW). Oznacza to, że tylko tego rodzaju wyroby i napoje alkoholowe, jako wyroby akcyzowe, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Niemniej w związku z tym, że produkty w transakcjach importowych oznaczane są kodem PCN (Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego), istotna jest wzajemna relacja kodu PCN i SWW, którym ustawodawca posługuje się w załączniku nr 6 do ustawy o VAT. W tym zakresie odwołać się należy do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001 r., Nr 155, poz. 1814 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r.) oraz do jego załącznika nr 4, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych (określonych kodem PCN). Rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. zostało wydane na mocy delegacji zawartej w art.54 §2 ustawy o VAT, w myśl którego do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Analizując treść tego upoważnienia ustawowego po pierwsze trzeba zwrócić uwagę na zawarty w nim termin "określi". Oznacza on wymienienie cech charakterystycznych czegoś, wyznaczenie ich lub zdefiniowanie. Drugą zaś kwestią jest odwołanie się do znaczenia słów "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6". Mianowicie przez "wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6" rozumie się spis, listę, rejestr, zestawienie towarów wskazanych w załącznikach nr 1 i 3-6. W konsekwencji podane znaczenie poszczególnych terminów użytych w art.54 ust.2 ustawy o VAT pozwala na ujęcie tego przepisu innymi słowami i odczytanie go jako upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do oznaczenia listy towarów, w układzie odpowiadającym PCN, ale tylko tych wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 (zamknięty katalog towarów). Zatem w tak określonym upoważnieniu niewątpliwie nie mieści się delegacja do jakiegokolwiek rozszerzania lub modyfikowania listy wyrobów akcyzowych, a jedynie kompetencja do dokonania czynności czysto technicznej, polegającej na precyzyjnym "przetłumaczeniu" załączników do ustawy o VAT w układzie odpowiadającym PCN, tak by wykazy towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wiernie odzwierciedlały zakres towarów wymienionych w tych załącznikach. Tym samym należy stwierdzić, że pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW istnieje współzależność. Podatnik bowiem importujący towary sklasyfikowane do określonej pozycji PCN, dokonywał następnie jego przełożenia na symbol SWW dla celów podatkowych (taki był cel rozporządzenia określającego wykaz wyrobów akcyzowych). W pozycji 142 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 roku umieszczono towary klasyfikowane do kodu 3302 w postaci mieszanin substancji zapachowych i mieszanin (włącznie z roztworami alkoholowymi) opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle oraz inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów, a więc towary sprowadzone przez stronę skarżącą. Skoro zaś, według wyżej wymienionego rozporządzenia, importowany towar podlega akcyzie, należało przy uwzględnieniu kodu PCN ustalić obowiązującą stawkę podatku i rozpatrzyć możliwość zastosowania stawek w świetle załącznika nr3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.). Zaznaczyć w tym miejscu jednak trzeba, że wyłączony jest tu wszelki automatyzm w ustaleniach, gdyż przywołany załącznik odnosi się w pozycji 15 tylko do niektórych pozycji objętych kodem PCN 3302 10, co wynika z umieszczonego przy tym kodzie znaczka "ex" i odpowiedniego wyjaśnienia pod tabelą. Pod pozycją 15 oznaczono różne rodzaje mieszanin, tj. mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. Określenie jakie zawarto w tym załączniku prawie odpowiada pojęciom, jakich użyto do opisu tego rodzaju towarów według kodu PCN, zgodnie z którym obejmuje on wszelkie wymienione w nim mieszaniny, a nie tylko te o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętościowo. W przedmiotowej sprawie importowane przez stronę towary zawierały alkohol etylowy o mocy 39,2%, 62,1%, 35%, 46%, a więc w świetle powyższego co do zasady podlegały podatkowi akcyzowemu. W tym miejscu zwrócić jednak trzeba uwagę, że w załączniku nr 6 do ustawy o VAT nie ma wymienionych mieszanin, o których mowa w załącznikach do przywołanych rozporządzeń. Mając zaś na uwadze powyższe zważenia, bezsprzecznym jest – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej – że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te towary, które mieszczą się w zbiorze obejmującym, enumeratywnie wskazane w załączniku nr6 do ustawy o VAT, wyroby akcyzowe. Inne towary nie znajdujące się w tym katalogu nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. W konsekwencji można stwierdzić, że wyłącznie klasyfikacja SWW, do której odwołuje się ustawa o VAT, decyduje o tym jakie towary podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym w razie wystąpienia różnic pomiędzy klasyfikacją SWW, a klasyfikacją PCN, rozstrzygającą będzie zawsze ta pierwsza. Takie też stanowisko Sądu zostało wyrażone w wyroku z 29 września 1997 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach (I SA/Ka 244/96, ONSA 1998, Nr 3, poz. 86), gdzie wskazano, że "Nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50) rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (por. też uzasadnienie do wyroku NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/2004). W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób przyjąć, że importowane przez stronę mieszaniny w płynie odpowiadają desygnatowi pojęcia wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego (z wyłączeniem drożdży) lub desygnatowi pojęcia pozostałych napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %. Dla odmiennego ustalenia koniecznym byłoby zasięgnięcie opinii podmiotu posiadającego wiadomości specjalne w tej dziedzinie. Jakkolwiek bowiem ustawodawca w prawie podatkowym bardziej szczegółowo określił co należy rozumieć pod terminem "wyrób przemysłu spirytusowego i drożdżowego", o tyle odnośnie terminu "napój alkoholowy" brak jest takich wskazań. Poszukując zatem desygnatów tego ostatniego pojęcia należy odwołać się do innych przepisów. Możliwe byłoby tu posiłkowanie się treścią art.46 ust.1 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2002 r., Nr 146, poz. 1231 ze zm.) stanowiącego, iż napojem alkoholowym jest produkt przeznaczony do spożycia zawierający alkohol etylowy pochodzenia rolniczego w stężeniu przekraczającym 0,5% objętościowych alkoholu. Konstatując, aby stwierdzić czy importowane przez stronę mieszaniny odpowiadają jednemu z wyżej wymienionych terminów, należy dokonać ich analizy m. in. ze względu na sposób wytwarzania, użyte surowce, zawartość alkoholu etylowego oraz zastosowanie. Dodatkowo zważyć należy, że zgodnie z art.217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przepis ten jednoznacznie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w zakresie obciążeń daninowych, do których należą podatki. Stanowi on nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowania będące dopełnieniem regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., U 9/97). Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Także w jego ujęciu obowiązek ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko więc tego rodzaju źródło prawa może określać granice ingerencji państwa w sferę wolności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r., pod pozycją 142, upoważniony minister rozszerzył krąg przedmiotów (towarów) podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Powstała więc sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji, a uregulowaniami zawartymi w pozycji 142 załącznika nr 4 i w pozycji 15 załącznika nr 3 do wyżej wymienionych rozporządzeń. Innymi słowy rozporządzenia te nie czynią zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, stosownie do którego rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. W płaszczyźnie materialnej zawierają bowiem unormowania, które wykraczają poza zakres delegacji art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały one wydane w celu wykonania ustawy. Sąd zauważył jednak, że niezgodność z Konstytucją RP rozporządzeń Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w analizowanej płaszczyźnie, na podstawie których importowane przez skarżącą towary stały się przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez Spółkę stanowi podatek nadpłacony bądź nienależycie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/2002, OSNP 2004, Nr 7, poz. 111; wyrok NSA z 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, Nr 1, poz. 34; wyrok NSA z 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2072/99, LexPolonica). Ocena sądu zgodności przepisu z Konstytucją, w ramach ustalenia który przepis obowiązującego prawa zostanie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego (decyzja walidacyjna), nie stanowi wykroczenia poza uprawnienia do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i jednoczesnego wkroczenia, z naruszeniem art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Nie chodzi tu bowiem o orzekanie przez sąd o kwestii zgodności ustawy z Konstytucją RP, a jednie o ocenę konstytucyjności przepisu powszechnie obowiązującego w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", której nie dokonanie może skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, a zatem niezgodnej z prawem obowiązującym. Brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją RP nie pozwala sądowi na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Konkludując nie można utożsamiać orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją – co należy do wyłącznej właściwości Trybunału Konstytucyjnego – z oceną konstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w danej sprawie rozstrzyganej przez sąd. Zaprezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne także z poglądem Sądu Najwyższego przedstawionym w uzasadnieniu wyroku z 7 kwietnia 1998 r. (I PKN 90/98, OSNAPiUS 2000/1 poz. 6, z częściowo aprobującą glosą A. Józefowicza Przegląd Sejmowy 2001/2 str. 88), gdzie wyrażono pogląd, że "sądy powszechne są uprawnione do badania zgodności stosowanych przepisów ustawowych z Konstytucją". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy stwierdził w szczególności, że "kwestia zgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją jest dla Trybunału Konstytucyjnego zagadnieniem głównym, o którym Trybunał rozstrzyga w formie orzeczenia ze skutkami przewidzianymi w ustawie. Sąd powszechny nie orzeka zaś o zgodności przepisu prawa z Konstytucją, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawnego niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Uznanie (...), że sądy powszechne nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii ich zgodności jak też niezgodności z Konstytucją, jest wyraźnie sprzeczne z przepisem art. 8 ust. 2 Konstytucji, który zobowiązuje do bezpośredniego stosowania jej przepisów, przy czym pod pojęciem "stosowanie" należy rozumieć w pierwszym rzędzie sądowe stosowanie prawa." (por. też wyrok SN z 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/2000, OSNAPiUS 2002, Nr 6, poz. 130). W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada ta została też powtórzona w art. 4 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że sąd może przy orzekaniu w konkretnej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej aktu podustawowego i orzec w oparciu o przepisy Konstytucji i ustaw (por. wyrok SN z 7 marca 2003 r., III RN 33/02, MP 2003, Nr 5, poz. 2). Odmowa zastosowania przepisu ustawy uznanego przez sąd za sprzeczny z Konstytucją nie tylko nie narusza kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, lecz nie ma bezpośredniego związku z tymi kompetencjami. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, a jego orzeczenie powoduje definitywne usunięcie tego aktu (lub jego części) z porządku prawnego. Sąd natomiast rozstrzyga w indywidualnej sprawie, a jego stanowisko o niezgodności przepisu z Konstytucją nie jest wiążące dla innych sądów, procedujących w analogicznych sprawach (por. postanowienie SN z 26 maja 1998 r., III SW 1/98, OSNAPiUS 1998, Nr 17, poz. 528). Innymi słowy sąd decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją przepisu, nie eliminuje go z obrotu, lecz odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z 24 października 2000 r., V SA 611/2000, LexPolonica). Podsumowując tę część rozważań należy zgodzić się z zarzutem skarżącej odnośnie niezgodności – w analizowanym zakresie – rozporządzeń Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji istnieją podstawy do odmówienia przez Sąd zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższych przepisów. W przypadku konfliktu norm hierarchicznie zróżnicowanych, jest on rozstrzygany przy użyciu reguły lex superior derogat legi inferiori. Sąd oczywiście zwrócił w tym miejscu uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja drugiej instancji została podjęta w oparciu o przepisy ustawowe o nadpłacie, a nie bezpośrednio z zastosowaniem przepisu podustawowego, wydanego sprzecznie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP (co miałoby miejsce w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym), jednakże stanął na stanowisku o niemożliwości skorzystania w tych okolicznościach z uprawnienia do odmowy wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego. Uregulowania prawne, zawarte w omawianych rozporządzeniach, są bowiem źródłem stwierdzenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym. Niemniej zważyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie ciążący na Spółce obowiązek podatkowy został nałożony mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała do tego podstawa prawna. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ celny: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 34 ust. 1 Ustawy o VAT oraz art. 2, art. 7, art. 21, art. 32, art. 64, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej. Ani bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim ani Dyrektor Izby Celnej , jako organy administracji publicznej, nie mogli odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Nie dysponują oni żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 429/03, niepubl.). Tożsame uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13) stwierdzając, że "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości." Ponadto zważyć należy, iż stosownie do art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej organy władzy publicznej (organy celne) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Tym samym to skarżąca, a nie organ odwoławczy błędnie pojmuje zasadę praworządności w stosunku do działalności organów władzy publicznej. Przechodząc do dalszy rozważań na wstępie ponownie podkreślenia wymaga fakt, że omawiana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z niekonstytucyjnych przepisów prawa zawartych w wyżej wymienionych rozporządzeniach. W danej sprawie problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy po stronie Spółki powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku, czy też ono nie powstało. W tym miejscu zwrócić uwagę należy na wyrok z 6 marca 2002 r. (P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2A, poz. 13), w którym Trybunał Konstytucyjny, zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej, wyraził pogląd, że brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a powstaniem po stronie podmiotu – wskazanego jako podatnik w kwestionowanym przepisie – prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Uzasadnienie takiego stanowiska zawarł w pkt 6 uzasadnienia wyroku. W jego ocenie szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała. Podatek akcyzowy należy bowiem do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on następującymi cechami: a) zgodnie z art.34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tzw. akcyzą "podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi. b) podatek akcyzowy stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę (z reguły konsumenta) towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach (patrz art.4 ust.5 i art.5 ust.3 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. - o cenach, tak samo art.3 ust.1 pkt1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach), c) osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że choć Ordynacja podatkowa przyznaje osobie, która podatek nienależny zapłaciła, roszczenie o jego zwrot, to konstrukcja nadpłaty podatkowej wyraźnie nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia określonego w przepisach kodeksu cywilnego. Konstatując uznał, że zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Jego zdaniem tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest zaś konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Dalej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby bowiem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Stosownie do art.72 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie należy uznać za nienależne, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu odpadła. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem §2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art.73 §1 Ordynacji podatkowej). W myśl art.75 §1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem §2 (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd, nie wykluczając ostatecznie z obrotu prawnego kwestionowanych przepisów, mógł jednie odmówić ich zastosowania. Przepisy te nie zostały również uchylone w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z kolei badając, w świetle przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, kwestię zubożenia skarżącej w aspekcie funkcji jaką ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej, Sąd zważył, że nie było to w ogóle przedmiotem postępowania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można – jak zdaje się twierdzić Dyrektor Izby Celnej – wyprowadzać z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego generalnego i abstrakcyjnego wyłączenia prawa do żądania zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Wypływa bowiem z niego tylko, że zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego mogą żądać jedynie podatnicy, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło, tj. podatnicy, którzy faktycznie ponieśli ciężar tego podatku. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, gdzie brak instrumentu prawnego w postaci zwrotu nadpłaty podatkowej, skutkowałby w istocie sankcjonowaniem nieuprawnionych działań normodawczych ustawodawcy, czyniąc je nieusuwalnymi, zaś ewentualną skargę konstytucyjną w tej płaszczyźnie złudnym środkiem obrony. Takie generalne i abstrakcyjne wyłączenie prawa do żądania zwrotu podatku akcyzowego pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, w myśl którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której organy celne z samej konstrukcji podatku akcyzowego jako podatku pośredniego wywodzą konsekwencje negatywne dla podatnika. Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w stanie faktycznym, w którym bezsporne było, że żądana kwota podatku akcyzowego została zawarta w cenie danego towaru i pobrana od kupującego. Z akt sprawy nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe czyniły lub przedstawiały ustalenia odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącą podatku akcyzowego na cenę zbywanych przez nią towarów, a także ewentualnego zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku. Jak podkreślono w Zdaniu Odrębnym Sędziego Teresy Dębowskiej – Romanowskiej, do omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ta okoliczność ma znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Inaczej mówiąc brak jest podstaw prawnych by stworzyć generalne domniemanie, iż podatki pośrednie są zawsze, w całości przerzucane na konsumenta. W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, ale również o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego. Pogląd wyrażony w Zdaniu Odrębnym jest tożsamy z twierdzeniami strony skarżącej. Dodatkowo Sąd zważył, że Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła argumenty o charakterze ekonomicznym, sprowadzające się do konkluzji, że cena sprzedawanego przez nią towaru wywarła wpływ na jego zbycie konsumentom po cenie wyższej niż cena, która nie uwzględniałaby kwot tego podatku akcyzowego. Wskazała przy tym, że miało to odzwierciedlenie w obniżeniu dynamiki sprzedaży tych towarów, co skutkowało zmianą wielkości obrotów Spółki. Mając na uwadze powyższe w tym miejscu należy stwierdzić, iż zasadny okazał się zarzut Spółki odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisu prawa materialnego, tj. art.11b Ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji na nim opartej. Skarżąca ma bowiem rację, iż przepis ten w ogóle nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Mianowicie stanowi on, że "jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie podatku z tytułu importu towarów, o którym mowa w art.11 ust.2, lub istnienie obowiązku podatkowego, może on, w terminie miesiąca od dnia pobrania tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty". Zatem z tej regulacji prawnej wynika, że wyrażona w nim norma odnosi się tylko do sytuacji, gdy obliczenie podatków z tytułu importu nastąpiło w trybie przewidzianym w art.11 ust.2 Ustawy o VAT, tj. gdy po sprawdzeniu kwot podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym organ celny uznał je za nieprawidłowe i w związku z tym obliczył te podatki w innej wysokości i wykazał w zgłoszeniu celnym, a także wtedy gdy organ celny uznał, że import danego towaru podlega opodatkowaniu, i obliczył podatek, mimo że podatnik zgłosił towar jako niepodlegający obowiązkowi podatkowemu. Innymi słowy przepis art.11b Ustawy o VAT nie może być stosowany, jeżeli organ celny w ogóle nie podjął działań określonych w przepisie art.11 ust.2, ograniczając się do przyjęcia zgłoszenia celnego bądź gdy uruchomił postępowanie mające za przedmiot ustalenie wartości celnej towaru (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8 maja 2003 r., sygn. I SA/Łd 2190/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 67). W takiej sytuacji importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej (jak uczyniła skarżąca w niniejszej sprawie). W dalszych rozważaniach Sąd uznał za zasługujący na uwzględnienie także się zarzut Spółki uchybienia przez Dyrektora Izby Celnej przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej, przerzucając na [...] skutki swojego niestarannego działania, niewątpliwie uchybił przepisowi art.121 §1 Ordynacji podatkowej. Całkowicie pominął podstawowy aspekt konieczności wykazania zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku, zwłaszcza w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciążą Skarb Państwa, jako konsekwencja niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Otóż nie wezwał on skarżącej do przedłożenia dokumentów, z których mógłby wyciągnąć, zbadać te niekorzystne dla niej skutki. Oczywiście Sąd zważył, że Dyrektor Izby Celnej był związany przepisami powszechnie obowiązującymi. Niemniej dostrzegając dysonans pomiędzy rozporządzeniami Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT a art. 217 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Celnej powinien był przedsięwziąć działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego, a ściślej ujmując ustalenia czy skarżącą można uznać za podmiot, kosztem którego majątku nastąpiło rzeczywiste przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa. Zasadą jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ władzy publicznej. Nie znaczy to oczywiście, iż ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. Pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ władzy publicznej nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów. Brak natomiast poszukiwania przez Dyrektora Izby Celnej prawdy obiektywnej według obowiązujących reguł proceduralnych czyni w zupełności zasadnym kolejny zarzut strony skarżącej, tj. naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 122 Ordynacji podatkowej. Niezgodna jest bowiem z tą zasadą prezentowana przez Dyrektora Izby Celnej bierna postawa, która ogranicza się tylko do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej twierdzeń (por. wyrok WSA z 28 listopada 2005 r., III SA/Wa 2316/2005). Dodatkowo na tym etapie rozważań, mimo iż w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, niezbędnym staje się zwrócenie uwagi na dwa wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W pierwszym z 9 listopada 1983 r. (sprawa Amministrazione delle Finanze delle Stato przeciwko SpA San Giorgio, C-312/93, LexPolonica nr 1323006) stwierdzono, że "Państwo członkowskie nie może uzależniać zwrotu opłat krajowych pobranych sprzecznie z wymogami prawa wspólnotowego od przedstawienia dowodów, że opłaty te nie zostały przerzucone na inne osoby, jeżeli zwrot uzależniony jest od reguł dowodowych, które czynią praktycznie niemożliwym wykonanie tego prawa, nawet jeżeli zwrot innych podatków, opłat lub ceł pobranych z naruszeniem prawa krajowego podlega takim samym restrykcyjnym warunkom." Z kolei w drugim z 2 października 2002 r. (sprawa Weber’s Wine World Handels-GmbH and Others przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, C-147/01, LexPolonica nr 371370) wyrażono pogląd, iż "Zasady prawa wspólnotowego w zakresie odzyskania sum pobranych, ale nienależnych muszą być interpretowane w takim znaczeniu, że wykluczają one przepisy krajowe, które odrzucają - co należy do dokonującego zmiany sędziego krajowego - zwrot opłaty niezgodnej z prawem wspólnotowym na wyłącznej podstawie, że opłata została przekazana stronie trzeciej, bez wymagania, że stan bezpodstawnego wzbogacenia tym zwrotem opłaty spowodowałaby opodatkowanie osoby wskazanej." Przechodząc do dalszej analizy, Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono w sposób należyty zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy. Tym samym naruszona została podstawowa zasada, wyrażona w dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej - zasada przekonywania, która jest realizowana dzięki unormowaniu zawartemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest bowiem, że podatnikowi w każdym stadium toczącej się sprawy, a więc również przed organem drugiej instancji, należy podać powody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Trzeba również ustosunkować się do przedstawianych przez niego zarzutów po to, aby przekonać go o słuszności podejmowanych w toku postępowania czynności oraz podjętych decyzji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie i doktrynie celem zasady przekonywania jest bowiem dążenie do uzyskania akceptacji decyzji przez stronę, co stwarza szansę na to, że nie będzie wnosiła środków zaskarżenia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - komentarz, Toruń 2002 r., str. 432). Bezsprzecznym jest też, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji - faktyczne i prawne - ma istotne wpływ na jej wykonanie, zwłaszcza w przypadku, gdy istnieje spór, co do słuszności zastosowanej podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji, jak w przedmiotowej sprawie. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien w sposób jasny i klarowny wyjaśnić, dlaczego nie uznał twierdzeń strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego. Te czynności mają na celu przekonać podatnika o prawidłowości podejmowanych przez organ działań oraz wzbudzić - stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się także, że uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1999 r. III SA 5191/98). Między innymi służy temu prowadzenie postępowania zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, a więc przedsięwzięcie wszelkich niezbędnych czynności dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy oraz właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie wypełnił powyższych wymogów. Nie odniósł się przede wszystkim w sposób wyczerpujący do zarzutu zawartego w odwołaniu, że rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. i z 22 marca 2002 r. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT są niezgodne z art. 92 i 217 Konstytucji RP. Opisane powyżej zachowanie Dyrektora Izby Celnej czyni również zasadnym kolejny zarzut Spółki uchybienia przez organ celny przepisowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż stanowi on, że organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). W konsekwencji gromadząc materiał dowodowy, organ celny wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić rzeczywisty stan faktyczny. Zbieranie, bowiem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie zaś jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95). Natomiast w omawianej sprawie – o czym już wcześniej wspomniano – Dyrektor Izby Celnej pomimo, iż koniecznym było zasięgnięcie wiadomości specjalnych nie zwrócił się o opinię do podmiotu legitymującego się takim przymiotem. Z kolei badając następny ciążący na organie władzy publicznej obowiązek, tj. wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że również na tej płaszczyźnie Dyrektor Izby Celnej dopuścił się nieprawidłowości. Mianowicie dokonał oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160; wyrok NSA z 30 kwietnia 1997 r., III SA 36/96; wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 1622/2003). Sąd jeszcze raz podkreśla, że organ celny ma także obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony. Innymi słowy nie może on prowadzić postępowania zmierzającego do osiągnięcia jednego z góry założonego przez siebie celu oraz zbierać i oceniać tylko te dowody, które go do niego przybliżają. Sąd uznał również za zasługujący na uwzględnienie zarzut Spółki naruszenia przez organ celny prawa procesowego w postaci art.210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną normą prawną decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast Dyrektor Izby Celnej, będąc zobowiązanym do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierował się w toku załatwienia sprawy, nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Ponadto nie odniósł się– o czym już wcześniej wspomniano – do wszystkich przedstawionych we wniosku zarzutów i argumentów, uzasadniających zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym. W konsekwencji także ostatni z zarzutów skarżącej naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za zasadny. Skarżąca podnosi bowiem uchybienie tej regulacji prawnej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu celnego pierwszej instancji, w sytuacji gdy naruszała ona art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu twierdzenia te nie są bezpodstawne, ponieważ w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał wszystkich przesłanek motywujących podjęte rozstrzygnięcie. Mianowicie pominął zupełnie aspekt niekonstytucyjności kwestionowanych przez Spółkę przepisów. Konkludując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej zaniedbania Dyrektora Izby Celnej są wadami postępowania, skutkującymi wadliwością zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że dotyczyły ważkich dla strony okoliczności. Tym samym z tych przyczyn zaskarżona decyzja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego. Powyżej omówione przez Sąd uchybienia Dyrektora Izby Celnej dają podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie dokonano w wyczerpujący sposób zebrania materiału dowodowego poprzez ustalenie faktów i danych do ich oceny. Innymi słowy organ celny nie tylko nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, ale także przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z tym Sąd na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej po pierwsze, powinien włączyć do materiału dowodowego wszelkie dokumenty, na podstawie których będzie można ocenić czy w wyniku wartości przekazanej (podatku akcyzowego) przez Spółkę, stała się ona zubożonym. Innymi słowy czy wartość tę utraciła, ponosząc ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Po drugie, jeżeli w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego cechy importowanych towarów w aspekcie sposobu ich wytworzenia, użytych surowców, zawartość alkoholu etylowego oraz zastosowania budzą wątpliwości, zaś treść systematycznego wykazu towarów i taryfy celnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia ich klasyfikacji, powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tych towarów, które będzie można uznać za kryteria przesądzające, czy importowane przez stronę mieszaniny odpowiadają jednemu z terminów, określonych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT pod pozycją nr 13 lub nr 19. Stąd też, w ocenie Sądu, koniecznym stanie się zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Przy czym podkreślić należy, że to nie podmiot posiadający wiadomości specjalne ma decydować o klasyfikacji importowanych towarów, tylko jego opinia ma wskazywać cechy, które organ celny bez żadnych wątpliwości będzie mógł wymienić jako argumenty na uzasadnienie swojego wyboru w zakresie ich klasyfikacji do kodu SWW 244 (pozycja 13) lub bez względu na kod SWW do pozycji nr 19 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Ponadto Dyrektor Izby Celnej powinien dokonać oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dać temu prawidłowy wyraz z uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art.200 p.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 100 złotych - tytułem zwrotu kosztów postępowania. (-)Alina Rzepecka (-)Stefan Kowalczyk (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko