I SA/Go 418/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Skarżący R.B., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zwanego również Dyrektor IC lub organ odwoławczy) z dnia [...] września 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwanego również Naczelnik UC lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w styczniu 2015 r. samochodu osobowego marki [...]. Z akt wynika następujący stan sprawy. W dniu 27 stycznia 2015 r. skarżący złożył do Naczelnika UC deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której zadeklarował podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 19.234,00 zł, stawkę akcyzy w wysokości 18,6% i wysokość podatku akcyzowego w kwocie 3.578,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2012, pojemność silnika 4395 cm³. Zgodnie z deklaracją obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstał w dniu [...] stycznia 2015 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik UC wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący przedłożył opinię M.Z. nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., w której rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym w kwocie 46.207,50 zł. Równocześnie skarżący dokonał korekty podstawy opodatkowania oraz należnej kwoty podatku akcyzowego w oparciu o wartość rynkową netto ustaloną w ww. prywatnej opinii i zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę 31.676,00 zł i kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.892,00 zł. W ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji przedłożonej opinii oraz sprawdzenia wartości rynkowej takiego pojazdu w systemie Info-Expert i ustalił, że rzeczoznawca, który sporządził opinię na zlecenie skarżącego zastosował korekty o znacznych wartościach niewynikające ze stanu technicznego czy też wyposażenia. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że wartość rynkowa pojazdu w systemie Info-Ekspert jest znacznie wyższa niż przyjęta w prywatnej opinii przedłożonej przez skarżącego. Naczelnik UC pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. ponownie wezwał skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania oraz należnej do zapłaty kwoty podatku akcyzowego lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości podobnych samochodów osobowych sprzedanych lub nabytych wewnątrzwspólnotowo na terytorium kraju. W odpowiedzi skarżący podniósł, że wyceną uszkodzonych pojazdów nie zajmuje się organ, a powołaną do tego osobą jest rzeczoznawca samochodowy. Dodał również, że dane w systemie Eurotax dotyczą samochodów bezwypadkowych. Dołączył ponadto pismo rzeczoznawcy sporządzającego opinię na jego zlecenie, w którym zostały podtrzymane ustalenia zawarte w tej opinii. W ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji dokonał również sprawdzenia cen samochodów na rynku amerykańskim, które potwierdziło, że wartość pojazdu skarżącego ujęta w deklaracji AKC-U jest znacznie niższa niż wartość takich pojazdów powypadkowych w USA, które miały o rok dłuższą eksploatację. Na przykład, we wrześniu 2015 r. ceny sprzedaży uszkodzonych w kolizji drogowej pojazdów marki [...] kształtowały się na poziomie 15.900 - 17.900 USD, a wartość takich pojazdów nieuszkodzonych wynosiła 30.539 – 48.307 USD. Organ wystąpił ponadto do Prezydenta Miasta, który [...] maja 2015 r. przekazał potwierdzone kserokopie dokumentów złożonych przez skarżącego w celu rejestracji przedmiotowego pojazdu. Z pozyskanego tą drogą urzędowego tłumaczenia amerykańskiego certyfikatu pojazdu uszkodzonego nr [...] wynikało, że w dniu [...] października 2014 r. firma A przejęła prawo własności przedmiotowego pojazdu od firmy M. Natomiast z przedstawionego przy rejestracji dokumentu zakupu pojazdu wynikało z kolei, że skarżący nabył ten pojazd [...] października 2014 r. od firmy F. Kolejnym wezwaniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik UC jeszcze raz wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skarżący w dniu 29 października 2015 r. udzielił na piśmie odpowiedzi, w której wyszczególnił części wymienione przez niego w pojeździe wyjaśniając, że pojazd posiadał dużo zdekompletowanych części, o czym poinformowała go firma dokonująca sprzedaży samochodu. Oświadczył ponadto, że zapłacił za sporny samochód 4.400 USD a aktualna wartość rynkowa tego pojazdu wynosi 100.000,00 – 110.000,00 zł. Do swojego pisma dołączył także kolejne, z dnia [...] października 2015 r., wyjaśnienia rzeczoznawcy sporządzającego opinię na jego zlecenie. Rzeczoznawca podtrzymał w nich ustaloną w opinii [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. wartość rynkową pojazdu w wysokości 145.200,00 brutto. Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu w stosunku skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Postanowieniem tym organ podatkowy dopuścił również jako dowód w sprawie dokumenty złożone wraz z deklaracją AKC-U oraz materiały zgromadzone przez organ w ramach czynności sprawdzających, jak też wezwał skarżącego do wskazania terminu i miejsca okazania pojazdu w celu sporządzenia opinii biegłego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik UC powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego J.K., który w dniu [...] stycznia 2016 r. sporządził opinię techniczną nr [...]. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 84.884,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 15.788,00 zł. W motywach organ pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca przewidział dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenie jej oraz należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Powołał m.in. przepisy art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) – dalej u.p.a., z których wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Przytoczył ponadto przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. stwierdzając, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego powinna być ustalona w oparciu o notowania na rynku krajowym, z uwzględnieniem średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Wskazał następnie, że w ramach czynności sprawdzających zostało potwierdzone, że wartość wynikająca ze złożonego wraz z deklaracją rachunku zakupu jest ponad trzykrotnie niższa niż ceny takich pojazdów powypadkowych w USA. Organ podkreślił, że z przedłożonej przez skarżącego prywatnej opinii nr [...] wynika, że rzeczoznawca określając wartość przedmiotowego pojazdu w sposób indywidualny, uwzględniający szczególne cechy tego pojazdu, jak uszkodzenia powypadkowe, nie uzasadnił dokonanych ustaleń w zakresie zastosowania szeregu korekt obniżających wartość, takich jak: z tytułu pierwszej rejestracji, liczby właścicieli, ubytku wartości po przeprowadzonej naprawie blacharsko-lakierniczej – łącznie w kwocie 20.000,00 zł. Brak jest też wskazania daty potwierdzenia przez tego rzeczoznawcę opisanego stanu faktycznego i sporządzenia dokumentacji fotograficznej. Rzeczoznawca nie wskazał roku produkcji pojazdu, nie udokumentował przyczyn zastosowania korekt, całkowicie pominął znaczącą kwestię wyposażenia pojazdu, nie wyjaśnił także jaką metodą posłużył się określając wartość pojazdu przez pomniejszenie wartości rynkowej o koszt ponownej odbudowy brutto. Organ pierwszej instancji uznał, że przedstawiona przez skarżącego opinia, jako nierzetelna i niezgodna z Instrukcją określania wartości pojazdów, nie mogła stanowić podstawy określenia wartości rynkowej pojazdu. W celu prawidłowego określenia wartości rynkowej w dacie nabycia za niezbędne uznał powołanie z urzędu biegłego rzeczoznawcy, który po okazaniu mu pojazdu w dniu [...] listopada 2015 r., dnia [...] stycznia 2016 r. sporządził opinię techniczną nr [...]. W opinii wskazał, że do ustalenia dowodowego został przyjęty stan techniczny pojazdu opisany w opinii prywatnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Ustaleń dokonał także na podstawie uzyskanych od właściciela pojazdu informacji, że naprawa została dokonana przy użyciu części używanych, za wyjątkiem drobnych części z tworzywa sztucznego zakupionych jako nowe. Zaznaczył, że właściciel nie posiadał jednak żadnych faktur na zakup części zamiennych, jak też za wykonanie prac mechanicznych, blacharskich i lakierniczych. Opisując stwierdzony stan pojazdu biegły wskazał, że nadwozie i jego wyposażenie znajdowało się w stanie używanym, kompletnym, po wykonanej naprawie blacharsko lakierniczej, z licznymi wadami i niedokładnościami. Zgodnie z oświadczeniem właściciela podał, że do pojazdu zamontowano używaną poduszkę gazową kierowcy ze sterownikami oraz belkę zawieszenia tylnego podkreślając, że jest to w świetle przepisów o warunkach technicznych pojazdów zabronione. Zwrócił ponadto uwagę, że podczas identyfikacji numerowej pojazdu, na tabliczce znamionowej stwierdził zniszczone mechanicznie pole z wydrukowaną datą produkcji. Wymienił także uszkodzone elementy, które zostały pominięte, a podlegające wymianie zgodnie z technologią producenta oraz wskazał, że w kalkulacji zawartej w prywatnej opinii przyjęto felgi tańsze od zabudowanych w pojeździe. W układzie tabelarycznym wskazał też i uzasadnił różnice pomiędzy danymi z opinii prywatnej nr [...] a stanem faktycznym. Wymienił również istotne błędy popełnione w ww. opinii w postaci: niewłaściwego zidentyfikowania i ustalenia roku produkcji, nieuwzględnienia wyposażenia ponadstandardowego, niedokładnego ustalenia rozmiaru uszkodzeń, niedokładnego wykonania dokumentacji fotograficznej istniejących uszkodzeń pojazdu, nieuprawnionego i nieuzasadnionego wprowadzenia niektórych korekt przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu, pominięcia w kalkulacji naprawy niektórych części uszkodzonych podczas kolizji drogowej, zastosowania przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu jedynie metody maksymalnego kosztu naprawy z pominięciem metody zredukowanego kosztu naprawy. Powołany biegły w opinii nr [...] wymienił wszelkie dane identyfikacyjne pojazdu, w tym datę produkcji, którą ustalił na [...] października 2011 r., jego wyposażenie, opisał stan techniczny przyjęty w opinii [...] i porównał go ze stanem faktycznym, ocenił zakres i jakość dokonanych napraw, dokonując następujących ustaleń: wartość rynkową brutto zidentyfikowanego pojazdu w stanie jak przed szkodą na dzień [...] stycznia 2015 r. określił w zaokrąglonej kwocie 192.000,00 zł poprzez skorygowanie wartości bazowej brutto 170.000,00 zł o korekty: za wyposażenie dodatkowe – korekta dodatnia 33.199,00 zł, za ogumienie – korekta dodatnia 414,00 zł, za indywidualny zakup za granicą – korekta minusowa 8.127,00 zł, za brak menu w języku polskim – korekta minusowa 3.500,00 zł. Wartość pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień [...] stycznia 2015 r. została przez biegłego określona na kwotę 115.700,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC również wskazał, że złożona wraz z deklaracją opinia nie mogła znaleźć zastosowania do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania spornego pojazdu, z uwagi na szereg błędów i nieprawidłowości, takich jak: nieprawidłowo przyjęty wiek pojazdu, pominięcie istotnej kwestii wyposażenia faktycznego pojazdu, bezzasadne zastosowanie korekt m.in. za liczbę właścicieli, ubytek wartości po przeprowadzonej naprawie blacharsko lakierniczej oraz niezgodne z zasadami ustalania wartości określenie wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym. Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe uzasadniało powołanie z urzędu biegłego, który po okazaniu mu pojazdu potwierdził w pełni zakres uszkodzeń wykazanych w prywatnej opinii z dnia [...] stycznia 2015 r., dodatkowo wskazał części podlegające wymianie zgodnie z technologią producenta, ustalił prawidłowy rok produkcji i wyposażenie pojazdu. Wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym wynoszącą 115.700,00 zł biegły ustalił metodą zredukowanego kosztu naprawy poprzez pomniejszenie wartości rynkowej (przed powstaniem szkody) 192.000,00 zł o wartość zredukowanego kosztu naprawy 70.884,00 zł oraz ubytek wartości pojazdu naprawionego 5.402,00 zł, zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005, zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w STRTSiRD, szczegółowo uzasadniając zastosowaną metodę, przyczyny uwzględnionych korekt. Naczelnik UC wyjaśnił dodatkowo, odnosząc się do odpowiedzi skarżącego na wezwanie z dnia [...] września 2015 r., że nie kwestionuje dokonania wymiany wskazanych części a jednocześnie wskazał, że znaczącą kwestią był stan techniczny pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, zatem wiążący dla organu był stan pojazdu opisany w opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Skarżący nie przedstawił zaś żadnych dowodów, by zakres wykazanych w ww. opinii uszkodzeń i braków był inny. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik UC w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania posłużył się wartością rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym określoną przez biegłego w opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., tj. 115.700,00 zł, jednak bez uwzględnienia zastosowanej tam korekty z tytułu indywidualnego zakupu za granicą w kwocie 8.127,00 zł. W ocenie organu korekta ta nie dotyczy bowiem żadnego elementu kreującego wartość rynkową pojazdu, o których mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., tzn. nie jest pochodną wyposażenia czy też stanu technicznego. Organ wyjaśnił przy tym, że biegły zastosowanie ww. korekty motywował wskazaniem m.in. na możliwość niskiej wiarygodności dokumentów pochodzenia, zagrożenie nielegalnego pochodzenia i trudną do określenia historię pojazdu. Organ stwierdził, że żaden z podanych argumentów nie został jednak uzasadniony a ponadto wskazał, że za pośrednictwem stron internetowych istniała możliwość sprawdzenia historii pojazdu po wprowadzeniu numeru nadwozia. Wyliczona w powyższy sposób wartość 123.827,00 zł to wartość brutto, która po pomniejszeniu o zawarty w tej kwocie podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy wynosi 84.884,00 zł. Procentowa różnica pomiędzy tak ustaloną wartością a kwotą 31.676,00 zł wskazaną jako podstawa opodatkowania w złożonej przez skarżącego deklaracji AKC-U wynosi zatem 62,68%. Z kolei akcyza według stawki 18,6%, właściwej dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 m³, wynosi 15.788,00 zł i taką też wysokość zobowiązania podatkowego określił skarżącemu organ pierwszej instancji w swojej decyzji z dnia [...] marca 2016 r. Od decyzji tej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) – powoływanej jako Ordynacja podatkowa, przez niepodjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zostało podniesione, że decyzja organu pierwszej instancji zasadniczo została wydana w oparciu o sporządzoną przez biegłego opinię nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r., uwzględniającą wyłącznie cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu na dzień okazania biegłemu pojazdu, bez ustalenia cech charakterystycznych spornego pojazdu umożliwiających określenie kryteriów przesądzających o jego stanie na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego, bez przekazania biegłemu wyjaśnień strony na okoliczność wyposażenia i stanu technicznego oraz cech charakterystycznych pojazdu na dzień jego nabycia, co uniemożliwiało prawidłowe odniesienie się przez biegłego do parametrów i cech decydujących o stanie pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie skarżącego doprowadziło to do wadliwego ustalenia średniej wartości rynkowej spornego pojazdu w odniesieniu do średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tego samego rocznika i modelu z pominięciem stanu technicznego pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz opisu elementów wyposażenia pojazdu wskazanych w opinii biegłego. Z pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. pełnomocnik strony przesłał organowi odwoławczemu opinię techniczną dotyczącą "Ustalenia spadku wartości rynkowej i wyceny pojazdu w stanie uszkodzonym bezpośrednio po sprowadzeniu pojazdu" autorstwa mgr inż. R.O. z Biura Usług Rzeczoznawczych P, wnosząc o włączenie przedłożonego opracowania do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uwzględnienie jego zawartości i efektów analizy w wydawanej w sprawie decyzji a tym samym przyjęcie, że wartość spornego pojazdu [...] wynosiła w styczniu 2015 r. 60.200,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że zadeklarowana przez skarżącego, w oparciu o załączoną do deklaracji AKC-U opinię rzeczoznawcy z dnia [...] stycznia 2015 r., podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku sprawdzenia i porównania wartości rynkowej takiego pojazdu w komputerowym systemie Info-Expert oraz analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Organ pierwszej instancji był zatem uprawniony, by określić średnią wartość rynkową samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji i w podobnym stanie technicznym, co samochód nabyty przez skarżącego. W świetle powyższego organ odwoławczy za zasadne uznał również powołanie biegłego rzeczoznawcy celem sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej spornego pojazdu. Zaznaczył przy tym, że biegły wydając opinię nr [...] stanowiącą podstawę ustalenia spornej wartości wskazał, co stanowiło podstawę jej wydania, wymieniając m.in.: - opinię nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., - notowania rynkowe ujęte w katalogu cen pojazdów "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" Info-Ekspert I-2015, - instrukcję określania wartości pojazdów Nr 1/2005, zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w SRTSiRD oraz komputerowym systemie Info-Ekspert, - ustne informacje skarżącego jako posiadacza pojazdu, przekazane podczas okazania pojazdu [...] listopada 2015 r. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że skarżący podał biegłemu, że naprawa pojazdu została wykonana przy użyciu części używanych, poza zakupionymi nowymi drobnymi częściami z tworzywa sztucznego, niemniej nie przedstawił żadnej dokumentacji co do minionego okresu eksploatacji pojazdu, ani dokumentującej jego naprawy. Biegłemu nie okazano książki serwisowej, dowodu rejestracyjnego z kraju pochodzenia pojazdu. Jak podkreślił organ odwoławczy, w treści opinii technicznej biegły odniósł się do zakresu i prawidłowości napraw, w tym do kalkulacji naprawy ujętej w prywatnej opinii nr [...], jak też wskazał istotne błędy w tej opinii oraz zastosowane w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony korekty. Dokonując zaś ponownego ustalenia przyjął i uzasadnił, co następuje: - wartość bazowa pojazdu w kwocie 172.000,00 zł, zgodnie z katalogiem cen Eurotax Glass´s ze stycznia 2015 r.; - korekta dodatnia 33.199,00 zł za wyposażenie dodatkowe (w opinii nr [...] nie uwzględniono wartości wyposażenia dodatkowego pojazdu, bez wyjaśnienia w tym zakresie); - brak zasadności zastosowania korekty z tytułu pierwszej rejestracji, gdyż zapis w dowodzie rejestracyjnym jest zapisem administracyjnym a nie faktyczną datą pierwszej rejestracji; - brak zasadności zastosowania korekty za przebieg pojazdu, gdyż nie został on udokumentowany; - korekty różne (minus 11.627,00 zł), w tym: 0%- 0 zł za liczbę właścicieli pojazdu - brak podstaw do zastosowania tej korekty ze względu na brak dowodu rejestracyjnego pojazdu, brak książki serwisowej, -4% - 8.127,00 zł ze względu na pochodzenie pojazdu oraz -1,7% - 3.500,00 zł za brak menu w języku polskim; - ubytek wartości pojazdu z tytułu wykonywanej naprawy przy zredukowanym koszcie naprawy, według programu Info-Ekspert wyliczony na arkuszu ustalania wartości pojazdu w stanie uszkodzonym – 5.402,00 zł (ubytek wartości po przeprowadzonej naprawie blacharsko lakierniczej ujęty w opinii nr [...] przyjęty został szacunkowo; pomniejszenie wartości rynkowej pojazdu metodą szacunkową o kwotę 20.000,00 zł nieuprawnione i nieuzasadnione); - korekta za ogumienie 414,00 zł (stopień zużycia opon został oceniony w opinii nr [...], natomiast korektę w tym zakresie pominięto); - wartość pojazdu po uwzględnieniu wartości bazowej i wprowadzonych korekt wg programu Info-Ekspert według stanu na styczeń 2015 r. 187.900,00 zł (w opinii nr [...] wartość ta wynosiła 145.200,00 zł); - koszt naprawy pojazdu, wyliczony w kalkulacji naprawy nr [...] wg stanu na styczeń 2015 r. 106.895,71 zł (w opinii nr [...] wartość ta wynosiła 98.992,49 zł); - koszt naprawy pojazdu względem wartości rynkowej pojazdu stanowi 55,67% (w opinii nr [...] wartość ta wynosiła 68,18%); - koszt zredukowanego kosztu naprawy pojazdu względem wartości rynkowej pojazdu wynosi 39,73% (w opinii nr [...] brak wyliczeń zredukowanego kosztu naprawy); - stopień uszkodzenia pojazdu 37% (w opinii nr [...] nie ustalono tego wskaźnika). Wycenę wartości pojazdu uszkodzonego metodą kosztu naprawy rzeczoznawca dokonał poprzez wyliczenie maksymalnego kosztu naprawy (85.100,00 zł) oraz zredukowanego kosztu naprawy (115.700,00 PLN) wskazując, że wyższa wartość pojazdu uzyskana z obydwu metod przyjmowana jest jako wartość pojazdu uszkodzonego. Zatem zgodnie z Instrukcją określania wartości pojazdów Nr 1/2005 wartość przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na styczeń 2015 r. wynosi 115.700,00 zł. Końcowo biegły wskazał w odniesieniu do opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., że : niewłaściwie zidentyfikowano i ustalono rok produkcji pojazdu, nie uwzględniono wyposażenia ponadstandardowego pojazdu, niedokładnie ustalono rozmiary uszkodzeń pojazdu i niedokładnie wykonano dokumentację fotograficzną istniejących uszkodzeń pojazdu, przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu wprowadzono kilka korekt w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony, w kalkulacji naprawy pojazdu pominięto kilka części uszkodzonych podczas kolizji drogowej, przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu w stanie uszkodzonym zastosowano jedynie metodę maksymalnego kosztu naprawy, pomijając metodę zredukowanego kosztu naprawy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego posługując się wartością pojazdu w stanie uszkodzonym, ustaloną w opinii biegłego z dnia [...] stycznia 2016 r. , jednak bez uwzględnienia zastosowanej korekty z tytułu indywidualnego zakupu za granicą w kwocie 8.127,00 zł, gdyż w świetle ustawy o podatku akcyzowym nie wypełnia ona norm art. 104 ust. 11, tzn. nie ma wpływu ani na wyposażenie samochodu, ani na jego stan techniczny. W odniesieniu zaś do przedłożonej przez stronę w toku postępowania odwoławczego opinii R.O. organ odwoławczy stwierdził, że podobnie jak poprzednia opinia zlecona przez skarżącego, również i ta stanowi jedynie poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Ponadto nie spełnia podstawowych kryteriów, które powinna spełniać opinia rzeczoznawcy. Sporządzona została m.in. na podstawie wcześniejszych opinii wydanych przez M.Z. oraz biegłego J.K., jednak bez oględzin pojazdu. R.O. wydając opinię zawarł w niej krytykę systemu wyceny pojazdów na rynku polskim, pomijając fakt, że na terenie Polski obowiązuje Instrukcja określania wartości pojazdów Nr 1/2005 zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie Info-Ekspert. Określając wartość rynkową uszkodzonego pojazdu wg systemu Info-Ekspert i EurotaxGlass´s R.O. przyjął, i to w maksymalnych wysokościach, korekty nieznajdujące zastosowania w sprawie, bez ich należytego uzasadnienia, np. korektę regionalną 10% oraz korektę z tytułu indywidualnego zakupu za granicą 8%. W ocenie Dyrektora IC nieuzasadnione było również zastosowanie korekty ze względu na pierwszą rejestrację. Rzeczoznawca dokonał wyliczenia ubytku wartości pojazdu wg Instrukcji określania rynkowego ubytku wartości pojazdów Nr 1/2009 zatwierdzonej w dniu 12 lutego 2009 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Samochodowych Ekspertmot i Komputerowym Systemie Info-Ekspert/SRTSiRD oraz ubytku wartości rynkowej z tytułu naprawy pojazdu metodą Ruhkopfa&Sahma, przyjmując wartość średnią obydwu metod. Rzeczoznawca ten wskazał ponadto, że nie istnieje w rzeczywistości "zredukowany koszt naprawy" w chwili sprowadzenia pojazdu, ponieważ jest wartością niemierzalną i nie jest stosowaną w innych krajach europejskich. Tymczasem, jak zauważył organ odwoławczy, metoda Ruhkopfa&Sahma stosowana jest na rynku niemieckim, a nie na rynku polskim. Nadto jest ona niezgodna z obowiązującą Instrukcją określania wartości pojazdów Nr 1/2005. To w pkt 3.3 ww. Instrukcji wskazano, że w metodzie wyceny pojazdu uszkodzonego opartej na analizie kosztów naprawy występują dwa możliwe przypadki: metoda maksymalnego kosztu naprawy - pkt 3.3.1 i metoda zredukowanego kosztu naprawy - pkt 3.3.2, zaś dokonując wyceny wartości pojazdu uszkodzonego metodą kosztu naprawy wylicza się wartość według obydwu metod, a wyższą wartość pojazdu uzyskaną z obydwu metod przyjmuje się jako wyliczoną wartość pojazdu uszkodzonego. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że konieczność rozpatrywania obydwu przypadków wynika z faktu, że przy niewielkich uszkodzeniach wartość pojazdu ulega zmniejszeniu w wyniku uszkodzeń o maksymalny koszt jego naprawy, który z racji niewielkiego zakresu jest trudny do zredukowania. Gdy uszkodzenia i koszty odbudowy pojazdu są znaczne, konieczne jest uwzględnienie w wycenie dodatkowych czynników, takich jak możliwość zamontowania tańszych od oryginalnych części zamiennych, utrata wartości pojazdu po naprawie oraz możliwości obniżenia kosztorysowych kosztów naprawy. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 104 ust. 8 u.p.a przez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ustalonej w prowadzonym postępowaniu, zamiast wartości podanej przez skarżącego na skutek wstępnej weryfikacji przedłożonej deklaracji; - art. 104 ust. 9 ww. ustawy przez niesłusznie przyjęcie, że podatnik nie wskazał potwierdzonych dowodami przyczyn, dla których wysokość podstawy opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu, a w szczególności pominięcie specyfiki rynku, na którym został nabyty sporny pojazd; - błędną interpretację przepisu art. 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. przez ustalenie, że deklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w oparciu o nieprawidłowo ustaloną cenę rynkową; - nieuprawnione zastosowanie w stosunku do podatnika procedury, o której mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. i określenie przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o opinię biegłego. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony; - naruszenie art. 122 ww. ustawy przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - obrazę art. 188 oraz art. 191 tej ustawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżący nie wskazał w sposób niebudzący wątpliwości przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powtarzając argumentację przytoczoną w złożonym odwołaniu skarżący podniósł, że organ podatkowy o znacznym odbieganiu wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego decydował na podstawie cen pojazdów z rynku amerykańskiego, nie porównując przy tym aut o tożsamych uszkodzeniach, a co więcej, porównywał oferty z różnych okresów czasowych (zamiast na przełomie roku 2014/2015 analizował ceny z września 2015 r.), przyjmując wprost, że pojazdy tego samego rocznika oferowane do sprzedaży bez mała rok później powinny być tańsze. Nie uwzględnił też, że wpływ na cenę ma również szereg innych czynników takich jak: rodzaj uszkodzeń, wyposażenie, dotychczasowy sposób użytkowania pojazdu, itp. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego przez organ w jego rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zadeklarowana w złożonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2011, odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu lub też czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od tej średniej wartości, a następnie, czy organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę, powołanego w trakcie prowadzonego postępowania. Przypomnieć należy, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie z art. 104 ust. 9 cyt. ustawy wynika, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, wysokość podstawy opodatkowania określi organ podatkowy. Na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jak wynika z akt sprawy skarżący nabył samochód marki [...] [...] października 2014 r. od firmy F z USA za cenę 4400 USD, a następnie [...] listopada 2014 r. zgłosił przedmiotowy samochód w holenderskim urzędzie celnym, w którym dokonał jego odprawy celnej poprzez objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. W styczniu 2015 r. przemieścił ww. pojazd na terytorium kraju i [...] stycznia 2015 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W deklaracji wykazał podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 19.234,00 zł, którą następnie skorygował na kwotę 31.676,00 zł. Do deklaracji załączył, sporządzoną na jego zlecenie, opinię nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., w której rzeczoznawca, na podstawie stwierdzonego stanu pojazdu, określił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 46.207,50 zł. Z kolei organ podatkowy, w oparciu o bazę danych systemu komputerowego Info-Ekspert oraz porównanie cen na rynku amerykańskim powypadkowych samochodów marki [...] stwierdził, że skarżący nieprawidłowo zadeklarował wartość samochodu. Słusznie przyjął przy tym zbliżone kryteria wyszukiwania pojazdów wg marki, rocznika, zbliżonych parametrów, zakresu uszkodzeń, itp. Dokonując analizy opinii prywatnej ustalił nadto, że powołany przez skarżącego rzeczoznawca skorygował wartość bazową brutto pojazdu o korekty o znacznych wartościach, nie wynikające ze stanu technicznego czy też wyposażenia pojazdu. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w razie powzięcia przez organy podatkowe wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Powinien on przedstawić okoliczności uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Uprawdopodobnienie istnienia uzasadnionej przyczyny należy do podatnika. Wskazać również należy na rozumienie kwestii uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że z takiej treści uregulowań ustawowych wynika, że nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Zwraca się przy tym uwagę i podkreśla, że mogące istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, bowiem przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (tak np. w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12; por. też powołane tam orzeczenia – dostępne w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona przyczyna niższej ceny pojazdu może wiązać się np. z zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim. Niezależnie jednak od jej charakteru to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których przyczyna ta wynika. Zasadnie zatem skarżący był wzywany (trzykrotnie) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W pismach do niego kierowanych organ szczegółowo wskazał zastrzeżenia w zakresie ustalonego stanu pojazdu i ustalone wartości w USA, jak również dokonał szczegółowej analizy zleconej przez stronę opinii. Wskazywał również, że dokumentami potwierdzającymi nabycie pojazdu uszkodzonego mogą być rachunki za zakup brakujących części i naprawę przedmiotowego pojazdu. Zastrzeżenia organu budziło m.in.: brak daty, w której rzeczoznawca działający na zlecenie skarżącego dokonał oglądu pojazdu i sporządził dokumentację fotograficzną, czy niewyjaśnienie metody wykorzystanej przy określaniu wartości pojazdu uszkodzonego poprzez pomniejszenie wartości rynkowej o koszt ponownej odbudowy brutto. Organ zwrócił się także o wyjaśnienia sposobu i udokumentowanie kwoty dokonania płatności za pojazd z USA. Sąd, w wyniku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy, doszedł do przekonania, że słuszne było przyjęcie, że skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji AKC-U wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Rację należy przyznać organom, że warunków tych, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spełniała przedłożona przez niego wraz z deklaracją opinia rzeczoznawcy M.Z. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], jak również przedłożona w toku postępowania odwoławczego opinia techniczna R.O.. Dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało bowiem traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkie inne dowody zgromadzone w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, podzielany przez Sąd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy zatem do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08 – CBOSA). Oceniając przedłożone przez skarżącego opinie organ odwoławczy wskazał na szereg błędów i nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu na styczeń 2015 r., czyniących niemożliwym posłużenie się tymi opiniami przy ustalaniu podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Jak podkreślono, rzeczoznawca M.Z. pominął istotną kwestię wyposażenia faktycznego pojazdu, bezzasadnie zastosował niektóre korekty, np. za pierwszą rejestrację, liczbę właścicieli, czy też pomniejszenie wartości rynkowej z racji ubytku wartości po przeprowadzonej naprawie blacharsko lakierniczej, jak też niezgodne z zasadami ustalania wartości określił wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym. Z kolei opinii R.O. trafnie zarzucono, że została sporządzona na podstawie innych opinii, bez oględzin pojazdu, zawierała korekty, niektóre w maksymalnych wysokościach, bez ich należytego uzasadnienia, wyceny dokonano w oparciu o metodę niestosowaną na rynku polskim i niezgodną z obowiązującą Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005. W tej sytuacji organ był uprawniony do zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ pierwszej instancji określił zatem wysokość podstawy opodatkowana podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o ustaloną przez powołanego biegłego rzeczoznawcę samochodowego wartość rynkową tego samochodu w stanie uszkodzonym, bez uwzględnienia zastosowanej korekty ze względu na pochodzenie pojazdu (indywidualny zakup za granicą), wyczerpująco to uzasadniając. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które powinny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu, jednakże w przepisie tym w żaden sposób nie został ograniczony wybór sposobu dokonania ustaleń wartości rynkowej samochodu osobowego czy wybór narzędzi do jej określenia. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji i określenie w oparciu o jego opinię wartości rynkowej pojazdu było zgodne z regulacjami powołanego wyżej przepisu, co więcej, w ocenie Sądu w ten sposób najpełniej została odzwierciedlona średnia wartość rynkowa, gdyż uwzględnia indywidualne cechy pojazdu konkretnej marki, danego modelu, rocznika oraz – w zakresie możliwym do ustalenia - z określonym wyposażeniem oraz stanem technicznym. Podkreślić przy tym należy, że powołany z urzędu biegły rzeczoznawca, w wyniku okazania mu samochodu, potwierdził zakres uszkodzeń wykazany w prywatnej opinii nr [...], ustalił i uwzględnił wyposażenie dodatkowe pojazdu, wskazał nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych i odniósł się do nich, jak też do sposobu określenia wartości rynkowej. Ponadto wymienił korekty mające wpływ na ustalenie wartości pojazdu. W oparciu o dokonane ustalenia określił wartość pojazdu w stanie uszkodzonym, wskazując na zasady określania wartości zawarte w Instrukcji nr 1/2005, szczegółowo uzasadniając zastosowaną metodę, przyczyny uwzględnionych korekt, dokonując wyliczeń w sposób logiczny i zrozumiały. Wobec sformułowania zarzutu pominięcia specyfiki rynku, na którym został nabyty sporny pojazd zauważyć trzeba, że warunki rynku amerykańskiego zostały wzięte pod uwagę w zakresie możliwym do ustalenia przez organy. Sam skarżący nie wskazał żadnych okoliczności z tym związanych, a ponadto nie można zapominać o pewnych wątpliwościach, m.in. co do nabycia spornego pojazdu, których skarżący też nie wyjaśnił. Jak już wskazano, z amerykańskiego certyfikatu pojazdu wynikało, że w dniu [...] października 2014 r. firma A przejęła prawo własności przedmiotowego pojazdu od firmy M. Natomiast skarżący przedłożył dokument zakupu, z którego wynikało, że nabył ten pojazd od firmy F, której dane nie zostały uwidocznione w ww. certyfikacie, a nadto że miał tego dokonać [...] października 2014 r. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. za niezasadne. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, w ocenie Sądu, w zasadzie zarzuty w tym zakresie wynikały z niewłaściwej interpretacji prawa materialnego dokonanej przez stronę skarżącą. Jeżeli zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy (dokumenty rejestracyjne, dokumenty transakcyjne, wyjaśnienia strony, opinia biegłego), dopuszczając również dowody przedkładane przez skarżącego, w szczególności sporządzone na jego zlecenie opinie rzeczoznawców. Odniosły się do nich wszystkich, oceniając je w zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącego, nie może dowodzić jej wadliwości. Według Sądu, ocena ta jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodać nadto należy, że uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia przesłanki określone w art. 210 § 1 i 4 ww. ustawy; uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.