I SA/Go 419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.S., K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Skarżący G.S. i K.S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktyczny ustalonego przez organy podatkowe. Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. nr Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec G.S. i K.S. w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2008 r. podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec G.S. prowadzącego działalność pod nazwą R, przeprowadzone zostało także, postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. Przedmiotem działalności tej firmy w 2008 r. był handel samochodami używanymi oraz sprzedaż komisowa samochodów. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2013 r., w zakresie podatku od towarów i usług., za miesiące styczeń oraz za miesiące od marca do grudnia 2008 r. Natomiast w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2008r. nie stwierdzono nieprawidłowości i w konsekwencji w dniu [...] września 2013 r. wydano wynik kontroli, który ponadto obejmował ustalenie w prawidłowej wysokości przychodów i kosztów (tj. dochodu) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. w firmie R G.S.. Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie, organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymał ustalenia organu I instancji dotyczące wszystkich miesięcy za wyjątkiem grudnia, w którym określił wysokość zobowiązania w wysokości 49.098 zł. Na podstawie przejętych materiałów dowodowych, w tym po uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., a także po przeprowadzeniu w dniu [...] listopada 2013 r. oględzin dokumentów oraz zebraniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego i z Urzędu Miejskiego, organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 30 kwietnia 2009 r. małżonkowie K. i G.S. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za rok podatkowy 2008. Podatnik w 2008 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (pkpir) wykazał: przychody w wysokości - 633.385,10 zł koszty uzyskania przychodów w wysokości - 641.060,95 zł W informacji PIT-B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2008 r. wykazał: przychody w wysokości - 253.059,96 zł koszty uzyskania przychodów w wysokości - 248.712,18 zł dochód w wysokości - 4.347,78 zł W dniu [...] marca 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka M.G.-S. (księgową), która nie wyjaśniła, skąd wzięły się różnice pomiędzy zapisami w księdze przychodów i rozchodów a informacją PIT-B. Organ pierwszej instancji stwierdził: Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 211.382,40 zł z tytułu nieujęcia towarów handlowych na arkuszach spisu z natury na dzień [...] grudnia 2008 r. Zawyżenie w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 122,95 zł z tytułu zakwalifikowania do nich wydatku prywatnego. Zawyżenie w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 655,74 zł z tytułu zakwalifikowania do nich wydatku na zakup usługi wymiany sprzęgła, która była wykonana w samochodzie, którego Podatnik nie posiadał. Zawyżenie w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1.108,16 zł z tytułu zakwalifikowania do nich faktur VAT, które nie dokumentują zawartych transakcji zakupu. Zaniżenie w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 482.760,37 zł z tytułu - niewykazywania w pkpir kosztu zakupu samochodów (towarów handlowych); - niewykazywania w pkpir kosztów związanych bezpośrednio z zakupem samochodów. Zawyżenie w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 318.649,15 zł z tytułu: - wykazywania w pkpir kosztu zakupu samochodów (towarów handlowych), które przyjęto na podstawie dowodów nieodzwierciedlających faktycznie zawartych transakcji zakupu; - wykazywania w pkpir jako koszty zakupu samochodów cen z umów komisu, po jakich komitenci zamierzali sprzedać samochody. Zaniżenie w 2008 r. przychodów łącznie o kwotę 639.656,34 zł z tytułu: - niewykazywania w pkpir uzyskanych przychodów ze sprzedaży samochodów (towarów handlowych); - zaniżania w pkpir uzyskanych przychodów ze sprzedaży samochodów (towarów handlowych); - niewykazywania w pkpir uzyskanych przychodów marży netto ze sprzedaży samochodów komisowych; - zaniżania w pkpir uzyskanych przychodów marży netto ze sprzedaży samochodów komisowych; Zawyżenie w 2008 r. przychodów łącznie o kwotę 243.789,19 zł z tytułu: - wykazywania po stronie przychodów w pkpir uzyskanej ze sprzedaży samochodów marży brutto nie pomniejszonej o należny podatek VAT, - wykazywania w pkpir przychodów ze sprzedaży samochodów komisowych wyższych od faktycznie uzyskanych ze względu na przyjęcie do nich ceny, za jaką sprzedano samochód komisowy, a nie marży uzyskanej na sprzedaży. Zawyżenie przychodów w 2008 r. o kwotę 200.00 zł z tytułu błędnego przeniesienia do pkpir łącznej kwoty przychodów wynikającej z podsumowania w zestawieniu sprzedaży samochodów za październik 2008 r. kwot netto sprzedanych samochodów. Zaniżenie w 2008 r. przychodów łącznie o kwotę 500,00 zł z tytułu niewykazania w przychodach otrzymanych na rachunek bankowy pieniędzy. Zaniżenie w 2008 r. przychodów łącznie o kwotę 2.459,02 zł z tytułu niewykazania w przychodach wykonanej usługi. Reasumując, według organu kontroli skarbowej skarżący w 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: - zaniżył w pkpir przychody łącznie o kwotę 398.626,17 zł; - zawyżył w pkpir koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 49.556,03 zł. Ustalenie różnicy pomiędzy zadeklarowanym dochodem za 2008 r. wykazanym w informacji PIT-B a ustalonym dochodem przez organ kontroli skarbowej przedstawia się następująco: | |PIT-B |Rozliczenie wg organu kontroli skarbowej | |Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej |253.059,96 |1032.011,27 | |Koszty uzyskania przychodu |248.712,18 |591.902,92 | |Dochód/(-) strata |4.347,78 |440.108,35 | Różnica w kwocie 435.760,57 zł (440.108,35 zł - 4.347,78 zł) stanowi zaniżenie dochodu osiągniętego przez Podatnika w 2008 r Mając na względzie przepisy § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) organ stwierdził, że nie wpisana kwota przychodów (łącznie 398.626,17 zł) przekroczyła wysokość 0,5 % przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy, tj. 633.385,10 zł, co świadczy o nierzetelności ksiąg. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał księgi podatkowe za nierzetelne w części nie wykazania przychodów w roku 2008. Ponadto błędnie wpisana kwota kosztów uzyskania przychodów ( łącznie 49.158,03 zł) przekroczyła wysokość 0,5 % kosztów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy, tj. 641.060,95 zł, co stosowanie do § 11 ust. 5 ww. rozporządzenia świadczy o nierzetelności ksiąg. Zgodnie z przepisem art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontroli skarbowej uznał księgi podatkowe za nierzetelne w części zawyżenia kosztów w roku 2008 Mając na względzie przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy, w postaci pozyskanych dokumentów źródłowych, wyjaśnień Strony, zeznań świadków, otrzymanej korespondencji od kupujących i sprzedających, otrzymanych od kupujących dowodów KP i przelewów bankowych, a także dokumentów zebranych z urzędów i instytucji, pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. i K.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 147.028,00 zł. Od powyżej decyzji skarżący reprezentowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożyli odwołanie, zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; -obrazę art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie przychodów podatnika z tytułu sprzedaży towarów w kwotach wyższych niż te deklarowane przez podatnika. Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu odwołania wskazując, że z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej nie można się zgodzić ze względu na to, że wydatki ponoszone przez skarżącego miały bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, a także nie były czynnościami fikcyjnymi. Strona podniosła również, iż organ błędnie ustalił stan faktyczny w przypadku czynności zakupu i sprzedaży pojazdów . Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie decyzją z [...] maja 2014r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący reprezentowania przez pełnomocnika doradcę podatkowego wnieśli skargę zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26-07-1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. - obrazę art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26-07-1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie przychodów podatnika z tytułu sprzedaży towarów w kwotach wyższych niż te deklarowane przez podatnika Wskazując na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podnosząc, że z wydaną decyzją nie można się zgodzić, albowiem wydatki ponoszone przez skarżącego miały bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, a także nie były czynnościami fikcyjnymi. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2014r., skarżący uzupełnił wniesioną skargę. Podnosząc, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, iż strona skarżąca zaniżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 17.213,12 z tytułu nie wykazania w przychodach ze sprzedaży samochodu dla P. i B.M.. Wyjaśnili, że sprawa dotyczyła wpłaty w kwocie 21.000,00 zł. tytułem umowy kredytowej Państwa M.. Samochód nie był sprzedawany przez firmę G.S., podatnik był jedynie pośrednikiem finansowym. Skarżący współpracował z pośrednikami kredytowymi za dodatkową prowizję, rozliczaną co kilka miesięcy. Organ kontroli skarbowej nie wystąpił do Banku [...] w celu złożenia wyjaśnień co było przedmiotem umowy kredytowej, w tym zakup pomiędzy jakimi podmiotami był finansowany z kredytu. Podobnie organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, iż strona zaniżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaż samochodu [...] na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia [...]-10-2008r. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka A.B. zeznał, iż nie pamięta ile otrzymał pieniędzy po sprzedaży samochodu, najprawdopodobniej około dwudziestu paru tysięcy. Otrzymane przez organ kontroli skarbowej po przesłuchaniu świadka, potwierdzenia zapłaty świadczą, iż świadek nie otrzymał zapłaty za sprzedany samochód jednorazowa wpłatą lecz w ratach. Świadek mógł zatem nie pamiętać, iż przy odbiorze dokumentów otrzymał pozostałą kwotę należności, tj. 2.000,00 zł. w gotówce. Podobnie organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, iż strona zaniżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaż samochodu [...] na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia [...]-10-2008r. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka R.W. zeznała, iż sprzedażą samochodu zajmował się mąż i to on decydował o cenie oraz załatwiał wszystkie formalności związane ze sprzedażą. Świadek przyznała, iż nie pamięta ceny, w przybliżeniu mogła wynosić od 11.000,00 do 12.000,00 zł. Organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał zatem, iż cena zakupu pojazdu wynosiła 11.500,00 zł., tj. średnią z podanych przez świadka hipotetycznych kwot. Na niniejszą okoliczność kontrolujący winien przesłuchać męża świadka a nie sugerować się przybliżonymi kwotami podanymi przez świadka. Organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał również, iż strona zaniżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaż samochodu [...] na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia [...]-10-2008r. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka, M.D. zeznał, iż sprzedał do komisu samochód za kwotę około 15.000,00 zł. Kwota około 15.000,00 zł., mogła równie dobrze dotyczyć kwoty 16.000,00 zł. Samochód sprzedawany był znajomemu skarżącego, zatem stronie nie zależało na uzyskaniu jakiekolwiek dochodu. Organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał również, iż strona zaniżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaż samochodu [...] na podstawie faktury VAT marża nr [...] z dnia [...]-06-2008r. Strona skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje stanowisko, iż wartość sprzedaży niniejszego pojazdy wynosiła 25.500,00 zł. W systemie komputerowym pojazdu zgłaszał się błąd silnika podczas jazdy. Błąd pojawiał się i znikał, nie uniemożliwiał jednak jazdy pojazdem - stąd nabywca mógł po nabyciu pojazdu wrócić nim do [...]. Współpracujący ze skarżącym elektronicy nie byli wstanie stwierdzić, z czego ten problem wynika. Zapis na fakturze, iż pojazd ma defekt silnika i skrzyni biegów, miał być podstawą do ewentualnych przyszłych roszczeń z tytułu reklamacji nabywcy. Auto nie było zarejestrowane na skarżącego ale istniała przecież umowa zakupu. Poprzedni właściciel pojazdu, tj. R.O. otrzymując mandaty za jazdę M.M. z naruszeniem prawa drogowego, powołując się na umowę sprzedaży pojazdu, przekazywał je do skarżącego. Strona skarżąca była wielokrotnie zobowiązana do ponoszenia kosztów zapłaty niniejszych pojazdów i właśnie w tej sprawie kontaktowała się z M.M.. Fakt, iż nabywca pojazdu przez około 3 lata od daty nabycia, wbrew przepisom drogowym, nie podjął się trudu aby przerejestrować pojazd; poruszał się tym pojazdem z naruszeniem przepisów prawa drogowego za które to naruszenie odpowiedzialność finansową ponosił skarżący, podważa wiarygodność złożonych w dniu [...]-04-2013r. zeznań świadka; na których opiera swoje rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej. W odpowiedzi na bezpodstawne stwierdzenie organu kontroli skarbowej, jakoby skarżący G.S. tworzył dokumenty zakupu pojazdów pod potrzeby sprzedaży w celu osiągnięcia korzyści majątkowych strona wyjaśniła, że pojazdy kupowane w Niemczech często były własnością osób pochodzenia nie niemieckiego - tj. tureckiego, albańskiego. W większości napisane przez nich umowy były nieczytelne, dlatego skarżący je przepisywał i podpisywane były przez obie strony umowy. Na umowach wpisywany był adres niemiecki a kody ulicy tak jak podawał sprzedawca (stąd mogły zdarzać się pomyłki). W kilku przypadkach podpisane zostały 2 egzemplarze oryginałów umowy + jedna kserokopia. Taki proceder miał na celu przyśpieszenie rejestracji. Istniała wówczas możliwość jednoczesnego złożenie dokumentów w dwóch urzędach. Dzięki temu samochód mógł zostać zarejestrowany w terminie o 7 dni krótszym. Jeżeli organ kontroli skarbowej miał wątpliwości co do autentyczności przedłożonych umów, mógł na tę okoliczność przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające np. przesłuchać w charakterze świadków sprzedawców pojazdów. Odnosząc się do zakwestionowanych umów zakupu pojazdów, strona skarżąca chciałaby przybliżyć w jaki sposób często odbywał się ich zakup. Niemiecki handlarz samochodowy przywozi zamówione auto. Skarżący miał możliwość sprawdzenia stanu technicznego tego pojazdu w stacji kontroli pojazdów. Koszty sprawdzenia pojazdu w stacji kontroli pojazdów były o wiele niższe niż w serwisie lub też prywatnym warsztacie. Tym bardziej, iż skarżący sprawdzając auto nie miał jeszcze pewności czy je zakupi. W cenie sprawdzenia danego auta przeprowadzane było l badanie techniczne. Jeżeli pojazd skarżącemu odpowiadał, wpłacany był zadatek w kwocie około 1.000,00 EURO, na czas od 1 do 3 miesięcy. Na okoliczność wpłaty zadatku wystawiane były dowody wewnętrzne i niszczone po uregulowaniu całej kwoty. Od tego momentu samochód pozostawał na placu skarżącego a podatnik mógł go sprzedać. Jeżeli strona znalazła klienta lub też dobiegał koniec okresu za który wpłacona była zaliczka/zadatek, wpłacana była pozostała kwota należności za pojazd oraz spisywana była umowa potwierdzająca zakup pojazdu. Powyższe tłumaczy dlaczego data badania technicznego często była wcześniejsza niż data zakupu pojazdu. Powyższe tłumaczy również stratę ze sprzedaży na niektórych pojazdach. Skarżący często wolał sprzedać pojazd ze stratą 100 lub 200 EURO (jeżeli nie mógł znaleźć kupców na wyższą kwotę) niż oddać pojazd i stracić zadatek w kwocie minimum 1.000,00 EURO. Osoby "wstawiające" samochody do komisu skarżącego były znajomymi strony; z którymi wcześniej w Niemczech się widywał. Pojazdy były ubezpieczone a strona gwarantowała za ich bezpieczeństwo. Organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał również, iż strona zaniżyła przychody z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaż samochodu [...]. Strona skarżąca w dalszym ciągu utrzymuje stanowisko, iż wartość sprzedaży niniejszego pojazdy wynosiła 25.500,00 zł. Wpłata na zaliczki na prywatny rachunek bankowy strony w wysokości 4.000,00 zł., dotyczyła zapłaty za pojazd znajomego skarżącego z Niemiec, któremu strona pomagała sprzedać pojazd. Sprzedaż nie dotyczyła działalności gospodarczej strony skarżącej. Strona skarżące nie podpisała żadnej umowy.W świetle powyższego, postępowaniu organów skarbowych obu instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 15 października 2014r., pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, potwierdzającego zdaniem strony skarżącej stosowanie przez niemieckie autokomisy procedury dostarczania nabywcy pojazdu dokumentów w terminie późniejszym niż jego faktyczny zakup i odbiór, a podpisanego przez właścicieli siedmiu autokomisów z którymi skarżący współpracował w kontrolowanym okresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłączenie firmie R G.S. z kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. części wydatków poniesionych na zakup towarów i usług oraz określenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów w kwotach wyższych niż deklarowane przez skarżącego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu. Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Są to więc koszty pozostające w bezpośrednim lub pośrednim związku z przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże więc koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy, decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Organy słusznie podniosły, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, gdyż bez tego nie ma podstawy do przyjęcia, że transakcja w rzeczywistości wystąpiła. Istota sporu dotyczy zawyżenia w 2008r., przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów między innymi o kwotę 318.649,15 zł. Na tę kwotę składają się wykazane w pkpir koszty zakupu samochodów (towarów handlowych), które przyjęto na podstawie dowodów zakwestionowanych przez organy podatkowe jako nie odzwierciedlających faktycznie zawartych transakcji zakupu oraz cen z umów komisu, po jakich komitenci zamierzali sprzedać samochody. Dokonana przez organ podatkowe analiza dokumentów dostarczonych przez samego skarżącego oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wskazuje, że w wielu przypadkach nie doszło do zakupu pojazdów na podstawie przedłożonych umów. Ponadto organy ustaliły, że skarżący do kosztów zaliczał także ceny z umów komisu, po jakich komitenci zamierzali sprzedać samochody. Powyższe dotyczy także zakwestionowanych przez skarżącego w postępowaniu prowadzonym przed sądem niżej wskazanych transakcji. W przypadku sprzedaży samochodu [...] (faktura VAT marża nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r), ten samochód skarżący nabył od R.O. na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia [...] maja 2008 r. w kwocie brutto 25.000,00 zł. Z umowy zakupu nie wynika, by zakupiony pojazd był uszkodzony. Skarżący natomiast wystawił fakturę sprzedaży VAT marża na kwotę brutto 25.500,00 zł z adnotacją "Pojazd ma uszkodzony silnik". Przesłuchany w charakterze świadka kupujący M.M., jednoznacznie zeznał, że samochód "Był w dobrym stanie technicznym (...) Co do zapisu widniejącego wyłącznie na fakturze komputerowej, że pojazd ma defekt silnika i skrzyni biegów, stwierdzam, iż nie było to prawdą. Pojazd kupiony przeze mnie był sprawny. Co do ceny to zakupiłem go za 32.500 zł łub 33.500 zł". Skarżący podniósł, że w systemie komputerowym pojazdu zgłaszał się podczas jazdy błąd silnika. Błąd pojawiał się i znikał, nie uniemożliwiał jednak jazdy pojazdem - stąd nabywca mógł po nabyciu pojazdu wrócić nim do [...]. Współpracujący ze skarżącym elektronicy nie byli wstanie stwierdzić, z czego ten problem wynika, jednak to twierdzenie skarżącego, nie zostało poparte żadnymi dowodami, nie może zatem stanowić przeciwdowodu wobec jednoznacznych zeznań złożonych przez kupującego, że samochód był w dobrym stanie technicznym. Zeznał on również, że kupił samochód za 32.500 zł łub 33.500, natomiast skarżący wykazał przychód w wysokości 25.500 zł. Złożone przez świadka, zeznania nie zostały skutecznie podważone, ponadto podnoszona przez skarżącego kwestia otrzymywania mandatów została także, przez świadka wyjaśniona, nie miała ona też wpływu na wysokość zapłaconej przez świadka ceny za ten samochód. Ustosunkowując się do zakwestionowanych w skardze prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń dotyczących ceny sprzedaży samochodu [...] z dnia [...] października 2008 r.( wg faktury VAT marża nr [...]), stwierdzić należy, że są one niezasadne. Skarżący wystawił dla M.S. fakturę VAT marża na sprzedaż samochodu komisowego w kwocie brutto 30.000,00 zł. Z umowy komisu z dnia [...] października 2008 r. wynika, że właściciel samochodu A.B. określił cenę przekazanego samochodu na kwotę 29.000,00 zł. A.B. w przesłanym piśmie z dnia [...] maja 2013 r. stanowiącym uzupełnienie złożonych zeznań, w których nie potrafił dokładnie podać kwoty otrzymanych pieniędzy, wskazał że otrzymał od komisanta (skarżącego) przelewem łącznie 27.000,00 zł i kwota ta stanowiła całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Do pisma załączył przelewy bankowe na kwotę 27.000 zł (przelew z dnia [...] października 2008 r. na kwotę 22.000,00 zł i przelew z dnia [...] października 2008 r. na kwotę 5.000,00 zł, k. 1136-1138, tom III akt adm.). Jednak strona wykazała przychód w wysokości 1.000,00 zł., zamiast w wysokości 3.000,00 zł. Skarżący podniósł, że świadek mógł nie pamiętać, że przy odbiorze dokumentów otrzymał pozostałą kwotę należności 2000 zł, ale podkreślić należy, że świadek nie tylko wskazał jaką kwotę otrzymał ale również udokumentował otrzymaną należność, natomiast skarżący oprócz sugestii dotyczącej " pamięci" świadka, nie przedstawił dowodu potwierdzającego otrzymanie przez niego kwoty 2000 zł. Kolejny zarzut odnosił się do sprzedaży samochodu [...] z dnia [...] października 2008 r.( faktura VAT marża nr [...]). Skarżący wystawił dla A.J. fakturę VAT marża na sprzedaż samochodu w kwocie brutto 14.500,00 zł., współwłaściciele samochodu J.W. i R.W. określili cenę samochodu na kwotę 17.000,00 zł. Skarżący podniósł, że świadek R.W. zeznała, iż sprzedażą samochodu zajmował się mąż i to on decydował o cenie oraz załatwiał wszystkie formalności związane ze sprzedażą. Przyznała, iż nie pamięta ceny, w przybliżeniu mogła wynosić od 11.000,00 do 12.000,00 zł. Zdaniem skarżącego organy bezpodstawnie uznały, iż cena zakupu pojazdu wynosiła 11.500,00 zł., tj. średnią z podanych przez świadka hipotetycznych kwot. Na tę okoliczność kontrolujący winien przesłuchać męża świadka a nie sugerować się przybliżonymi kwotami podanymi przez świadka. Z takim stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić, albowiem [...] marca przesłuchano jako świadka właśnie J.W., który zeznał, że od skarżącego otrzymał kwotę 11.500 zł ( k. 285 v tom I akt adm.). Skarżący z tej transakcji nie wykazał przychodu, chociaż uzyskał marżę brutto na sprzedaży w wysokości 3.000,00 zł. Kolejny zarzut dotyczył sprzedaży samochodu [...]. W dniu [...] stycznia 2008 r. na rachunek bankowy skarżącego w [...] wpłynęła kwota 4.000,00 zł od S.O. pod tytułem: ZALICZKA NA SAMOCHÓD OSOBOWY MARKI [...]. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że S.O. wpłacił zaliczkę na poczet zakupu przez brata M.O. (który na stałe mieszka w Austrii) samochodu. W dniu [...] czerwca 2013 r. M.O. przesłał do urzędu wyjaśnienia i skan umowy zakupu samochodu [...]. Ze złożonych w piśmie wyjaśnień wynikało, że samochód znalazł w Internecie na portalu [...]. Ponadto wyjaśnił, że cena całkowita samochodu wynosiła 5.000 EUR. Samochód został sprzedany w dniu [...] stycznia 2008 r. i został odebrany u sprzedającego w jego prywatnym domu w [...], oświadczył, że nie otrzymał potwierdzenia wpłaty. Wyjaśnił, że na umowie zakupu jest niewłaściwa cena ponadto podniósł, że samochód nie był uszkodzony. Skarżący natomiast stwierdził, że wpłata zaliczki na jego prywatny rachunek bankowy w wysokości 4.000,00 zł., dotyczyła zapłaty za pojazd znajomego skarżącego z Niemiec, któremu pomagał sprzedać pojazd. Sprzedaż nie dotyczyła prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie podpisał żadnej umowy. Ustosunkowując się do tych twierdzeń należy podkreślić, że M.O. w sposób dokładny przedstawił okoliczności zawarcia umowy wskazując że "na umowie zakupu jest niewłaściwa cena oraz nazwisko sprzedającego". Wyjaśnił, że umowa KAUFVERTRAG w momencie zakupu była wypisana in-blanco, a jego dane na umowie wpisał on sam (...) w momencie odbioru samochodu w [...]. Dodał, że samochód wydała mu żona G.S. ( k. 805-807, 809, tom II akt adm.). Organy prawidłowe przyjęły stanowisko, że wpłata zaliczki na konto prywatne G.S. jak i opisane okoliczności dotyczące sporządzenia umowy wskazują, że sprzedającym był skarżący, który nie tylko nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakup samochodu, ale również dowodów potwierdzających przedstawioną przez siebie wersję, np. w postaci dowodu otrzymania od kontrahenta Niemiec samochodu, upoważnienia do jego posiadania, pośredniczenia w sprzedaży czy dowodu przekazania otrzymanych ze sprzedaży samochodu pieniędzy. Samo wskazywanie na otrzymanie zaliczki na koncie prywatnym, nie neguje sprzedaży samochodu jako dokonanej w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W skardze podniesiono także zarzut dotyczący błędnego przyjęcia przez organy zaniżenia przychody z tytułu sprzedaży samochodu [...] ( dotyczy faktury VAT marża nr [...] z dnia [...]-10-2008r. Przypomnieć należy, że skarżący wystawił fakturę VAT marża na sprzedaż samochodu komisowego w kwocie brutto 15.747,00 zł, właściciel samochodu M.D. określił cenę przekazanego samochodu na kwotę 16.000,00 zł. W dniu [...] marca 2013 r., słuchany jako świadek zeznał, że otrzymał po sprzedaży samochodu od skarżącego 15.000,00, ( k.277- 278 tom I akt adm.), natomiast skarżący z tej transakcji nie wykazał żadnego przychodu. W skardze podnosząc, że samochód sprzedawany był znajomemu skarżącego, a stronie nie zależało na uzyskaniu jakiekolwiek dochodu. Takie twierdzenie nie wyjaśnia dlaczego w wystawionej fakturze wpisano kwotę 15.747 zł, natomiast sprzedający otrzymał 15.000 zł, ponadto skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność przekazania M.D. kwoty 16.000 zł. Skarżący zakwestionował , także stanowisko organów, dotyczące zaniżenia przez niego przychody o kwotę 17.213,12 z tytułu nie wykazania sprzedaży samochodu dla P. i B.M.. Podkreślił, że sprawa dotyczyła wpłaty w kwocie 21.000,00 zł. tytułem umowy kredytowej P.M.. Samochód nie był przez niego sprzedawany był on jedynie pośrednikiem finansowym. Współpracował z pośrednikami kredytowymi za dodatkową prowizję, rozliczaną co kilka miesięcy. Zarzucił, że organ kontroli skarbowej nie wystąpił do [...] w celu uzyskania wyjaśnień co było przedmiotem umowy kredytowej, w tym pomiędzy jakimi podmiotami był finansowany z kredytu zakup. Ustosunkowując się do tego zarzutu, przypomnieć należy, że w dniu [...] sierpnia 2008 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęły pieniądze w wysokości 21.000,00 zł z [...] o treści:" kredyt umowa nr [...] – M.P. M.B." Organy podkreśliły, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania, nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających transakcję, w której miał pełnić jedynie rolę pośrednika. Zwróciły słusznie uwagę, że skarżący w 2008 r. zajmował się tylko i wyłącznie sprzedażą samochodów. Organy uznały, że otrzymane pieniądze z tytułu kredytu udzielonego przez [...] państwu M. dotyczyły zapłaty za samochód, który im skarżący sprzedał. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentów zakupu i sprzedaży samochodu. Organy zdaniem Sądu słusznie przyjęły, że kwota przelana przez [...] jest kwotą brutto otrzymaną przez skarżącego ze sprzedaży samochodu. Skarżący poza kwestionowaniem stanowiska organów, nie przedstawił, żadnych dowodów potwierdzających swoje stanowisko, a nie było żadnych przeszkód aby przedłożył umowę pośrednictwa finansowego, nic również nie stało na przeszkodzie aby przedłożył całość dokumentacji dotyczącej tej transakcji. Ponadto skoro nie był osoba sprzedającą to dlaczego otrzymał z [...] środki z kredytu udzielonego kupującym. Podkreślić należy, że stan faktyczny najlepiej zna strona, która uczestniczy z zdarzeniach wywołujących określone skutki podatkowe, organ natomiast stara się jak najbardziej precyzyjnie odtworzyć stan faktyczny, dotyczący zdarzeń w którym przecież nie bierze udziału. Następnie dokonuje oceny odtworzonego przez siebie stanu faktycznego, do czego na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej jest upoważniony. Strona z dokonaną przez organ oceną zostaje zapoznana i ma możliwość na etapie postępowania odwoławczego ją nie tylko zakwestionować ale również przedstawić dowody dające podstawę do zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ. Brak aktywności w tym zakresie przez stronę powoduje przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ. W tym przypadku zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy ustaliły i oceniły stan faktyczny. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2014r.,stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca, odnosząc się do zakwestionowanych przez organy umów zakupu pojazdów , wskazała na sposób przeprowadzania transakcji. Podkreślając , że niemiecki handlarz samochodowy przywoził zamówione auto. Skarżący miał możliwość sprawdzenia stanu technicznego tego pojazdu w stacji kontroli pojazdów. Koszty sprawdzenia pojazdu w stacji kontroli pojazdów były o wiele niższe niż w serwisie lub też prywatnym warsztacie. Tym bardziej, iż skarżący sprawdzając auto nie miał jeszcze pewności czy je zakupi. W cenie sprawdzenia danego auta przeprowadzane było badanie techniczne. Jeżeli pojazd skarżącemu odpowiadał, wpłacany był zadatek w kwocie około 1.000,00 EURO, na czas od 1 do 3 miesięcy. Na okoliczność wpłaty zadatku wystawiane były dowody wewnętrzne i niszczone po uregulowaniu całej kwoty. Od tego momentu samochód pozostawał na placu skarżącego a podatnik mógł go sprzedać. Jeżeli strona znalazła klienta lub też dobiegał koniec okresu za który wpłacona była zaliczka/zadatek, wpłacana była pozostała kwota należności za pojazd oraz spisywana była umowa potwierdzająca zakup pojazdu. Powyższe jego zdaniem tłumaczy dlaczego data badania technicznego często była wcześniejsza niż data zakupu pojazdu oraz stratę ze sprzedaży na niektórych pojazdach. Skarżący często wolał sprzedać pojazd ze stratą 100 lub 200 EURO niż oddać pojazd i stracić zadatek w kwocie minimum 1.000,00 EURO. Osoby "wstawiające" samochody do komisu skarżącego były znajomymi strony, z którymi wcześniej w Niemczech się widywał. Pojazdy były ubezpieczone a strona gwarantowała za ich bezpieczeństwo. Na potwierdzenie przedstawionego powyżej mechanizmu skarżący przedłożył na rozprawie 15 października 2014r., oświadczenie podpisane przez niemieckich kontrahentów z którymi zawierał w kontrolowanym okresie transakcje zakupu pojazdów. Wnosząc o przeprowadzenie z niego dowodu uzupełniającego, na okoliczność stosowania przez niemieckie autokomisy procedury dostarczania nabywcy pojazdu ( karty pojazdu) w terminie późniejszym niż jego faktyczny zakup i odbiór ( k.72 akt adm.). Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził uzupełniający dowód z przedłożonego dokumentu, albowiem przeprowadzenie go nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania, oraz pozwoliło na dokonanie oceny przedstawionego przez skarżącego stanowiska dotyczącego przeprowadzania przez niego transakcji z kontrahentami z Niemiec. Przedłożony przez skarżącego dokument zawiera następującą treść " Dla polskich obywateli nie jest niezwyczajne, że przy zakupie samochodów osobowych w Niemczech nie otrzymują należącej do pojazdu karty pojazdu bezpośrednio przy zakupie, lecz przekazywana jest później. Jest to między innymi z tym związane, że zakupiony pojazd wraz z kartą pojazdu musi zostać wyrejestrowany w niemieckim Wydziale Komunikacji" ( k. 72 akt sądowych). Z przedłożonego dokumentu jednoznacznie wynika, ze dotyczył on transakcji sprzedaży samochodów w Niemczech, natomiast z przedstawionego przez skarżącego opisu wynika, że samochody przez jego niemieckich kontrahentów były sprowadzane do Polski i tutaj sprzedawane, a nie na terenie Niemiec. Z przedłożonego oświadczenie nie wynika, również rok dokonywanych transakcji oraz czy osoby podpisujące je zawierały w okresie 2008r., ze skarżącym transakcje, brak w nim również wskazania warunków ich sprzedaży. Z jego treści nie wynika również aby samochody były wydawane skarżącemu przed zawarciem umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty zakupu są nierzetelne. Na co wskazuję posiadanie przez skarżącego różniących się w treści umów zakupu dotyczących tego samego pojazdu, składanych do różnych instytucji. Dokonywania przed datą nabycia samochodu wynikającą z "umowy" różnych czynności w postaci opłat, przeglądów technicznych, tłumaczeń w sytuacji braku posiadania przez skarżącego dokumentu upoważniającego go do posiadania pojazdu. Istotnymi dowodami w postępowaniu były zeznania świadków, potwierdzające zaniżanie przez skarżącego w księgach podatkowych cen samochodów sprzedanych, w stosunku do cen faktycznie przez nabywców zapłaconych. Ponadto na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że skarżący nie ewidencjonował wszystkich transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczących sprzedaży pojazdów. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że w toku postępowania podatkowego skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia. Rozpoznając skargę sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżących, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy ich oceny. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego – nie przedstawili w istocie, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazywanie na nieprzydatne dla rozstrzygnięć dowody. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie zdołali podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Podjęte w sprawie czynności dowodowo-wyjaśniające potwierdziły niewątpliwie, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym i że zaniżanie cen stanowiło działania celowe strony. Wielu nabywców samochodów nie potwierdziło wynikających z faktur VAT marża cen nabycia pojazdów zeznając, że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od zawartych w fakturach, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. W niektórych przypadkach świadkowie okazali dowody zapłaty – przelewy. Nadto, wskazując rzeczywiste ceny nabycia pojazdów, świadkowie zeznawali, że zakupione samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne, były sprawne technicznie, w niektórych tylko przypadkach posiadały drobne uszkodzenia. Nie sposób pominąć przy tym, że w interesie samego skarżącego jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi było jednoznaczne ustalenie charakteru spornych transakcji. Tymczasem skarżący wykazał się biernością w toku prowadzonego postępowania. Nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie ceny nabycia i sprzedaży. W ocenie Sądu wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy prawidłowo zastosowały regulacje z art. 22 ust. 1 art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26-07-1991 r. o podatku dochodowym od osób, z tych też przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. ----------------------- 6