I SA/Go 422/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części dotyczącej: określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010r. w wys.4.444zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2010r. w wys.4.443zł, określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010r. w wys. 10.756zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za sierpień 2010r. w wys. 10.755zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r., którą określił skarżącej E.D. w podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. zobowiązanie podatkowe w wys.10.459zł, za marzec 2010r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wys.72zł, za kwiecień 2010r. zobowiązanie podatkowe w wys.6.427zł, za maj 2010r. zobowiązanie podatkowe w wys.5.822zł, za czerwiec 2010r. zobowiązanie podatkowe w wys.4.444zł, za lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wys.772 zł, za sierpień 2010r. zobowiązanie podatkowe w wys.10.756zł, za wrzesień 2010r. zobowiązanie podatkowe w wys. 18.419zł, za październik 2010r. zobowiązanie podatkowe w wys.602zł, za grudzień 2010r. zobowiązanie podatkowe w wys.5.590zł, Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku ze sprzedażą przez skarżącą 55 działek gruntowych oraz udziałów w 9 działkach wszczęto wobec niej kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. W związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012r. wobec E.D. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres: styczeń 2010r.; marzec – październik 2010r. oraz postanowieniem z dnia [...] września za grudzień 2010r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w dniu [...].08.2006r. nabyła warunkowo na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) za cenę 60.000,00zł niezabudowaną nieruchomość, położoną w [...], składającą się z działek nr [...]. Umowa przeniesienia własności przedmiotowych działek - w której skarżąca zapewnia, że nabywana nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - została zawarta w dniu [...].08.2006r. w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]). Działka o numerze [...] została sprzedana przez E.D. za cenę 85.000,00zł. w dniu [...].09.2006r., natomiast w odniesieniu do działki o numerze [...] skarżąca wystąpiła w dniu [...].09.2006r. do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Decyzją z dnia [...].11.2006r. Wójt Gminy ustalił na rzecz skarżącej warunki zabudowy na działce nr [...], dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego. Następnie w dniu [...].05.2007r. E.D. wystąpiła do Wójta Gminy z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział działki nr [...] na 10 działek budowlanych wraz z dojazdem. Wójt Gminy decyzją z dnia [...].10.2007r. zatwierdził projekt podziału ww. nieruchomości na pięć działek o nr: [...]. W dniu [...].10.2006r. skarżąca nabyła również na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]) za cenę 300.000,00zł niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w [...], składającą się z działek o nr: [...] oraz niezabudowaną nieruchomość, składającą się z działek o numerach [...]. W dniu [...].04.2007r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr VI/45/07 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi [...]. Koszty opracowania i sporządzenia Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, wieś [...], poniosła skarżąca. W dniu [...].11.2008r. Rada Gminy uchwałą nr XV/149/08 przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi [...], obejmujący swym zakresem tereny, które strona skarżąca nabyła w 2006r., a których przeznaczenie uległo zmianie na tereny pod zabudowę jednorodzinną, usługową, zieleń, wody powierzchniowe, komunikację i infrastrukturę techniczną. W dalszej kolejności skarżąca podejmowała czynności łączenia i podziału nabytych w [...] nieruchomości, które następnie sprzedawała. Ustalono, że w latach 2008 — 2011 dokonała sprzedaży działek w [...], jak również sprzedała część działek w [...]. W sumie we wskazanym okresie sprzedała 55 działek w całości oraz udziały w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe. Ponadto na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...].06.2009r. przekazała nieodpłatnie na własność Gminy działki o numerach [...]. Organ I instancji ustalił, że E.D. w momencie nabycia nieruchomości w [...], jak również w momencie sprzedaży przedmiotowych działek nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał, że ogół działań podjętych w celu sprzedaży działek miał charakter działalności gospodarczej z uwagi na częstotliwość i ciągłość działań oraz ich zorganizowany charakter. Organ wskazał, że podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Mając na uwadze art.29 ust.1 ustawy o podatku do towarów i usług, organ I instancji dokonał wyliczeń wysokości obrotów i kwot podatku należnego za styczeń, kwiecień maj, czerwiec lipiec, sierpień wrzesień październik i grudzień 2010r. Ponadto powołując art.19 ust.1 i 11 ww. ustawy, organ stwierdził, że w mniejszej sprawie wydanie towaru następowało w momencie podpisania aktów notarialnych, potwierdzających sprzedaż danych nieruchomości. Niekiedy w aktach notarialnych dot. sprzedaży działek pojawiało się stwierdzenie "na poczet sprzedaży zapłacono już kwotę.., a sprzedająca kwituje jej odbiór". Wobec powyższego w dniu [...].09.2012r. w Urzędzie Skarbowym został przeprowadzony dowód z przesłuchania E.D.. W toku przesłuchania strona wyjaśniła, że odnośnie przekazywania przez nabywców płatności za sprzedawane działki, zasada była prosta, płatności dokonywane były w dniu podpisania aktu. W dwóch przypadkach zaliczki zostały przekazane wcześniej, tj. "Jeden przypadek to A.B., która przekazała zaliczkę ok. miesiąca wcześniej przed podpisaniem aktu - czyli w grudniu 2010r., a pozostała część zapłacona została w styczniu 2011r. Drugi przypadek to Woźniak - w dniu aktu zapłacili 39.000zł, pozostała część została zapłacona do końca marca 2011r." W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy w 2010r. powstał na zasadach ogólnych. Organ nadto uwzględnił podatek naliczony z faktur przedłożonych przez skarżącą dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. W dniu 12.06.2012r. pełnomocnik skarżącej złożył dodatkowe wyjaśnienie wraz z kserokopią umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym z dnia [...].03.2004 r. zawartej pomiędzy R.S. (obywatelem Szwajcarii) a E.D.. W tej umowie S. oświadczył, że posiada wymagalną wierzytelność w kwocie 500.0,00zł w stosunku do Spółki z o.o. M z tytułu zapłaty ceny za nabyte w dniu [...].12.2003r. 64 udziały w Spółce z o.o. R.. Wyżej wskazaną kwotę 500.000,00zł zamierza przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości rolnych położonych w okolicach [...], w celu podjęcia działalności rolniczej o profilu i zakresie wymaganym do uzyskania znaczących dopłat z Unii Europejskiej, ewentualnie w celu ich późniejszej odsprzedaży (§ 1). Z uwagi na fakt, iż nabycie nieruchomości rolnych położonych na obszarze RP przez cudzoziemców wymaga podjęcia dodatkowych działań prawnych w celu uzyskania pozwolenia na ich nabycie, a także z uwagi na brak osobistej możliwości realizacji tego przedsięwzięcia wynikającego z konieczności prowadzenia na stałe własnych interesów w Szwajcarii, braku niezbędnej znajomości realiów lokalnego rynku nieruchomości, a także z przyczyn osobistych powierza realizację tego przedsięwzięcia E.D. (§2 cyt. umowy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony, poczynając od dnia [...].04.2004r. i może być wypowiedziana przez każdą ze stron w dowolnym czasie z zachowaniem 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca (§7). Końcowe rozliczenie stron nastąpi w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy na podstawie przedstawionych przez powiernika dokumentów, a w przypadku uzasadnionych zastrzeżeń co do ich rzetelności lub wiarygodności na podstawie audytu sporządzonego przez biegłego księgowego (§8). Powiernikowi przysługiwać będzie z tytułu wykonania umowy wynagrodzenie: - w przypadku gdy zakupione nieruchomości przeznaczone zostaną na działalność rolną w wysokości 10 % wysokości otrzymanych dopłat z Unii Europejskiej; - natomiast w przypadku, gdy zakupione nieruchomości zostaną odsprzedane w wysokości 5 % od różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną odsprzedaży pomniejszonej o koszty i wydatki poczynione na tę nieruchomość. Wynagrodzenie to będzie płatne w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy (§9). Strony zobowiązują się zachować w tajemnicy fakt zawarcia niniejszej umowy, a jego ujawnienie wobec jakichkolwiek osób fizycznych, prawnych, organów państwowych i samorządowych wymaga zgody drugiej strony (§13). Do ww. umowy dołączono oświadczenie R.S. z dnia [...].06.2012r., podpisane w obecności notariusza, z którego wynika, że w dniu [...].03.2004r. zawarł z E.D. umowę o zarząd powierniczy o charakterze trwałym, która w dalszym ciągu obowiązuje, jak również, że wyraża zgodę na ujawnienie faktu zawarcia umowy o zarząd powierniczy o charakterze trwałym z dnia [...].03.2004r. wobec organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podczas przesłuchania w dniu [...].09.2012r. skarżąca zeznała, że nie doszło do rozliczenia z powierzającym z uwagi na trwanie umowy. Powierzający był informowany o podjętych działaniach ustnie, a cel zakupu nieruchomości został zmieniony m.in. z uwagi na "biurokrację", krótki czas na składanie wniosków o dotacje unijne, jak również z uwagi na pracę zawodową strony. Organ pierwszej instancji, ostatecznie przyjął istnienie ww. umowy, choć fakt zgłoszenia jej w końcowej fazie kontroli pozostawia – w jego ocenie - wątpliwości co do daty jej faktycznego spisania. Stwierdził jednak, że brak przesłanek do przyjęcia, że strony zawarły i realizowały umowę powierniczą, gdyż umowa przewidująca w swej treści możliwość dysponowania nabytymi nieruchomościami przez powiernika w dowolny sposób nie spełnia podstawowych cech przypisywanych umowom powierniczym. W tych okolicznościach organ przyjął, że w sprawie doszło do zawarcia umowy spółki cichej. W dniu 19.07.2012r. E.D. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 185.261.00zł i odsetek w wysokości 6.830,00zł. - w związku z uregulowaniem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w latach 2009 – 2011, powołując się w uzasadnieniu wniosku na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. Następnie złożyła korekty deklaracji PIT-23, co organ podatkowy I instancji uznał za zasadne, w świetle ustaleń, że strona prowadzi działalność gospodarczą, a co tym idzie nie powinna była rozliczać się w trybie art.19 u.p.d.f. Odnosząc się do kwestii nadpłaty, organ stwierdził, że nie jest możliwe do zaakceptowania prawo deklarowania zobowiązań podatkowych i późniejsza nieograniczona możliwość wycofania się z powyższego przez złożenie deklaracji korygujących z powołaniem się na fakt zawarcia umowy powierniczej, co miałoby skutkować ewentualnym opodatkowaniem powierzającego w miejsce powiernika. Stanowisko takie naruszałoby bowiem konstytucyjny obowiązek świadczenia danin publicznych. Za niedopuszczalny uznał pogląd o możliwości prowadzenia na terenie Polski działalności gospodarczej przez obywatela Szwajcarii pod nazwiskiem powiernika, jakim miała być E.D., gdyż przepisy prawa polskiego zabraniają takich praktyk. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego całość materiału dowodowego świadczy, iż realizacja stosunków cywilnoprawnych miedzy stronami nie była wynikiem umowy powierniczej, tylko wynikiem co najwyżej powierzenia środków pieniężnych przez R.S.. Natomiast działania związane ze zbyciem działek pod budowę skarżąca dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek i w tym kontekście nie jest istotne dla oceny stanu podatkowego sprawy wyjaśnienie czy stosunki stron bliższe są umowie tzw. spółki cichej, czy też łączyła ich wyłącznie umowa pożyczki. Organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że to E.D. prowadziła we własnym imieniu działalność, której cechy odpowiadają definicji działalności gospodarczej, winna więc na podstawie przepisów prawa podatkowego uiszczać wymagane daniny z tego tytułu. Niedopuszczalne jest natomiast – w jego ocenie - przyjęcie tezy, że działalność tę prowadził powierzający tj. R.S.. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał skarżącą w zakresie handlu nieruchomościami za podatnika podatku VAT. Organ stwierdził, że pomimo że strona nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupów, gdyż nie zgłosiła prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej do opodatkowania, to materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnego i podatkowego pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w 2010r. Wysokość obrotów za 2010r. została ustalona na podstawie dowodów przedstawiających stan faktyczny, tj. umów zakupu i sprzedaży działek – aktów notarialnych, historii obrotów na rachunkach bankowych podatniczki uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowań. Decyzją z [...] grudnia 2012r. organ I instancji określił E.D. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: styczeń 2010r. w wys. 10.459zł, kwiecień 2010r. w wys. 6.427zł, maj 2010r. w wys. 5.822zł, czerwiec 2010r. w wys. 4.444zł, lipiec 2010r. w wys. 772zł, sierpień 2010r. w wys. 10.756zł, wrzesień 2010r. w wys. 18.419zł, październik 2010r. w wys. 602zł, grudzień 2010r. w wys. 5.590zł oraz różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2010r, w wys. 72zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części dotyczącej: określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2010r. w wys.4.444zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2010r. w wys.4.443zł, określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2010r. w wys. 10.756zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe za sierpień 2010r. w wys. 10.755zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: -/ art.120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy w toku postępowania nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; -/ art.124 ww. ustawy, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy; -/ art.187 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny go rozpatrzył, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na podstawy ustalenia podatku; -/ art.210 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie uzasadnił faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia, oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego; -/ art.199a cyt. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie pomimo ze w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać strona i R.S., nie wskazały również jaki według organów miał być cel czynności i zamiar stron. W uzasadnieniu podniosła, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie pełnej, obiektywnej oceny stanu faktycznego dla prawidłowego przyporządkowania do niej norm prawa materialnego i w związku z tym nie realizowano w postępowaniu zasady tworzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony, wbrew przepisom prawa odrzucono możliwość rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zawartej umowy o zarządzie powierniczym. W tym przypadku zastosowano błędnie art.199a Ordynacji podatkowej, uznając ją jako umowę spółki cichej, ewentualnie umowę pożyczki albo inną nieskonkretyzowaną umowę. Podkreśliła, że organy uznały dodatkowo, że umowa nie była realizowana i nie można w związku z tym brać jej zapisów pod uwagę, choć umowa została zrealizowana - wpłynęły środki, powiernik dokonał zakupu i sprzedaży. Według skarżącej, organy z jednej strony wskazują art.199a §1 Ordynacji podatkowej, który w swojej istocie przyjmuje samo istnienie i zrealizowanie czynności powierniczej, z drugiej strony uznają, że umowa o zarządzie powierniczym nie została zrealizowana. Brak przejrzystości tej konstrukcji nie daje możliwości jej zrozumienia i odpowiedniego ustosunkowania się w skardze. Skarżąca wskazała też, że w czasie postępowania podatkowego dokonano na jej wniosek zwrotu nadpłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten był oparty na konsekwencjach prawnych wynikających z umowy o zarządzie powierniczym. Oparła go na szczególnej więzi pomiędzy powierzającym i powiernikiem. Po złożeniu odwołania organy zaznaczyły, że zwrot nadpłaty miał być spowodowany innymi powodami niż wskazanymi we wniosku. W jej ocenie takie wyjaśnienie organów narusza w sposób rażący art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła również, że już w początkowej fazie postępowania kontrolnego organ uznał, że prowadziła działalność gospodarczą. W piśmie uzasadniającym brak zawiadomienia o kontroli znajduje się adnotacja, że spowodowane jest to niezgłoszeniem prowadzenia działalności gospodarczej. Takie zaś działanie narusza przede wszystkim zasadę domniemania niewinności. Nie zgodziła się też się z tezą organów podatkowych, że umowa o zarząd powierniczy nie została zrealizowana. Argumentem organów był fakt nie otrzymania dotacji z tytułu posiadania gruntów rolnych. W umowie zawarty jest zapis, że kwota 500 tys. musi być przeznaczona na zakup nieruchomości rolnych, a ponadto istnieje możliwość odsprzedaży. Do tych zapisów organy nie odniosły się. Zarzuciła, że organy nie ustaliły czy przedmiotowe wydatki były prywatne, czy również miały charakter zarządu powierniczego. Jej zdaniem organy pominęły treść § 8 umowy powierniczej, który stanowi, że końcowe rozliczenie stron nastąpi w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy na podstawie przedstawionych przez powiernika dokumentów a w przypadku uzasadnionych zastrzeżeń co do ich rzetelności lub wiarygodności na podstawie audytu sporządzonego przez biegłego księgowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą powstałego pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sporu jest kwestia prowadzenia przez skarżącą jak twierdzą organy obu instancji działalności gospodarczej, czy też jak podnosi skarżąca wykonywanie przez nią umowy powierniczej. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, po stronie skarżącej wystąpiły elementy wskazujące na prowadzenie przez nią niezarejestrowanej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co poniżej zostanie wykazane. Natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynika, a sama skarżąca również tego nie wykazała, aby w sensie faktycznym wykonywała w stanie faktycznym zawartą przez nią z R.S. umowę powiernictwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca zawarła umowę powiernictwa, jednak z aktów notarialny nabywania przez nią nieruchomości jak również ich sprzedaży brak jest adnotacji wskazujących na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa. Strona skarżąca powołała się na zawartą w umowie klauzulę tajności, z której wynika, obowiązek nie informowania osób trzecich o zawartej umowie. Jednak podkreślić należy, że klauzula tajności wiąże strony zawartej umowy, nie może ona jednak wpływać na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe w tym powodować zmiany o osobie podatnika. Wprowadzenie za zgodą skarżącej klauzuli tajności, nie można odczytywać jako okoliczność stanowiącą po stronie organu niemożność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Strona skarżąca przyjęła pozycję negowania dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, przy czym jej głównym argumentem, jest właśnie powoływanie się na tą klauzulę. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Zdaniem sądu wyrażenie przez stroną zgody na wprowadzenie takiej klauzuli nakłada na stronę bardziej rygorystyczne warunki dotyczące wykazania, wykonywania określonych czynności w ramach tej umowy, albowiem w momencie rozwiązania tej umowy nastąpi jej rozliczenie, które będzie wymagało wykazania jakie czynności w postaci zakupów i sprzedaży nieruchomości były dokonywane w ramach tej umowy. Skarżąca poza ogólnym twierdzeniem, że wszystkie dokonywane przez nią transakcje były związane z zawartą przez nią umową nie przedstawiła żadnych dowodów. Podkreślić także należy, co wykazały organy podatkowe, że skarżąca uzyskane ze sprzedaży gruntów należności wykorzystywała, także na swoje prywatne cele, co wskazuje, że traktowała je jako swoje dochody, a nie jako dochody objęte zawartą umową. Prawo do prowizji z czynności realizujących zawartą umowę przysługiwało jej dopiero po upływie 30 dni od daty rozwiązania umowy ( §8 i §9 zawartej [...] marca 2004r umowy). Ponadto organu podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że skarżąca nie miała zamiaru prowadzić na kupionych przez nią gruntach działalności rolniczej na co wskazuje odpowiedź Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny z dnia [...].05.2012r., z której wynika, że nie występowała do Agencji o nadanie odpowiedniego numeru ewidencyjnego i nie składała wniosku o dopłaty bezpośrednie. Taki brak działania ze strony skarżącej stał w sprzeczności z jednym z celów zawartej umowy o zarząd powierniczy wynikający z jej §1 zgodnie z którym "Powierzający oświadcza dalej, że zamierza wskazaną wyżej kwotę 500.000,-złotych przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości rolnych położonych w okolicach [...], w celu podjęcia działalności rolniczej o profilu i zakresie wymaganym do uzyskania znaczących dopłat z Unii Europejskiej". Zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wskazano wcześniej nie potwierdził, aby dokonywane przez skarżącą nabycia wynikały z zawartej umowy powierniczej. Na brak wykonywania umowy powiernictwa, wskazuje także zgłoszenie przez skarżącą na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w związku z zakupem nieruchomości gruntowych w 2006r. i 2007r., co stało w sprzeczności z tą umową. Dopiero we wniosku, który skarżąca złożyła 19 lipca 2012r., żądając stwierdzenia nadpłaty powołała się na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. Organ podatkowy, który już przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prowadzonej a niezgłoszonej przez skarżącą działalności podatkowej prawidłowo dokonał zwrotu zapłaconego z tego tytułu przez skarżącą podatku. Skarżąca podniosła, także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art.199a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie pomimo ze w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać strona i R.S., nie wskazały również jaki według organów miał być cel czynności i zamiar stron. Zgodnie z art.199a §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast §2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art.199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji przyjął istnienie umowy zawartej w 2004r., doszedł jednak do wniosku, iż brak było przesłanek do przyjęcia, iż strony realizowały umowę powierniczą. Na tej podstawie uznał, że w sprawie ma zastosowanie art.199a §2 Ordynacji podatkowej, przyjmując istnienie spółki cichej, chociaż na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, art.199a §2 Ordynacji podatkowej nie został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Natomiast organ odwoławczy, poglądu organu pierwszej instancji w tym zakresie nie podzielił. Organ odwoławczy od którego decyzji została wniesiona skarga, dokonując oceny zebranego materiału, słusznie stwierdził, że umowa powiernicza nie była realizowana a skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu. Skoro organ odwoławczy nie zastosował regulacji z art.199a Ordynacji podatkowej, to nie mógł go naruszyć, natomiast dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art.191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1/ oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej; 2/ oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów; 3/ dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Jeśli zatem spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r.,III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Dokonując oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, sąd rozpoznający sprawę, uznał ją za prawidłową spełniającą wymagania z art.191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art.15 ust.1 ustawy VAT, podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz działalność rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art.15 ust.2. Dostawa towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy spełnieniu dwóch przesłanek: czynność jest czynnością podlegającą podatkowi VAT oraz jest wykonywana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.113 ust.13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.113 ust.1 i 9 ustawy. W niniejszej sprawie zadaniem organu było wykazanie, że skarżąca dokonując sprzedaży działek, działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, że nabycie przez E.D. w 2006r. a następnie sprzedaż w latach 2008 - 2011 działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów a także, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj, ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w miejscowościach [...] ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości rolnych do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań skarżącej, na co słusznie zwróciły uwagę organy skarbowe, związanych z podniesieniem atrakcyjności nowo powstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowania do uzbrojenia, ciągłość działalności od 2006 r.) wskazuje, że podjęła je w celu uzyskania przychodu. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki sprzedawała w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu, faktu sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącej tj. nabycie w 2006r. nieruchomości rolnych w [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż, świadczy ciągłości czynności. Organy dokonały prawidłowej oceny, że nabycie przez skarżącą nieruchomości w [...] w postaci działek o numerach [...] nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych. Wprawdzie skarżąca oświadczyła, że nieruchomości rolne nabyte w [...] zakupione były w celu przygotowania gruntu do pozyskania dotacji z tytułu działalności rolniczej, zaś cel zakupu został zmieniony z uwagi na "biurokrację" i dość krótki czas na składanie wniosku o dotacje unijne dla rolników, jednak jej działania podjęte bezpośrednio po zakupie świadczą, że nie miała zamiaru prowadzić na tych gruntach działalności rolniczej, a jedynym nabyciem przedmiotowych nieruchomości, co nastąpiło w niedalekiej przyszłości było uzyskanie korzyści majątkowych w wyniku ich sprzedaży. O powyższym świadczy wystąpienie już w dniu [...].09.2006r., czyli po 35 dniach od daty nabycia, do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...], a w dniu [...].05.2007r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział tej działki, w wyniku czego z działki nr [...] utworzonych zostało 5 działek. Podział działek na mniejsze zwiększył atrakcyjność rynkową nieruchomości, ułatwił ich sprzedaż i wpłynął na zyskowność sprzedaży. Skarżąca nabyła grunty w [...] za 60.000,00zł - a sprzedała w 2006r. i 2008r. za łączną kwotę 218.500,00zł (85.000zł i 133.500zł). Natomiast sprzedaż działki [...] nastąpiła [...].09.2006r., czyli po 44 dniach od zakupu. Również w stosunku do gruntów położonych w [...], zakupionych w dniu [...].10.2006r., skarżąca nie podjęła czynności wskazujących na zamiar prowadzenia na nich działalności rolniczej. Natomiast jej działania dotyczące tych gruntów miały charakter zorganizowany i ciągły i polegały na: - zleceniu w maju 2007r. wykonania projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Wsi [...]; - zleceniu wykonania przyłączy wodociągowych, do działki nr [...] oraz do działek [...], a także energetycznych wykonanych przez E Sp. z o.o - zleceniu pośrednictwa sprzedaży do Biura Obrotu Nieruchomościami w 2009r. i 2011r., - zleceniu w latach 2010 - 2011 emisji płatnych ogłoszeń o sprzedaży działek w "Gazecie" - zamieszczając wyróżnione w ramce ogłoszenie, a w nim: "[...] - osiedle domków jednorodzinnych - plan zagospodarowania przestrzennego - do sprzedania działki budowlane od 12 do 22 arów", z podanym skarżącej numerem telefonu komórkowego. Od końca 2010r. do ogłoszenia został dodany napis: "ostatnie działki w cenie 30 zł/m2 uzbrojone!!!". Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że poniesienie nakładów w celu opracowania dla nieruchomości w [...] Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, poniesienie wydatków na podział działek i ich uzbrojenie w infrastrukturę (doprowadzenie wodociągu oraz sieci energetycznej), prowadzenie akcji marketingowej poprzez profesjonalne ogłoszenia prasowe - wskazują, iż skarżąca kierowała się zasadą racjonalnego gospodarowania majątkiem, biorąc czynny udział w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany. Natomiast o zarobkowym charakterze działalności niewątpliwie świadczą osiągnięte ze sprzedaży działek przychody. Skarżąca, grunty w [...] nabyła za 360.000,00zł a sprzedała za kwotę 2.621.840,00 zł. W latach 2008 - 2011 dokonała sprzedaży ( 55 działek w całości oraz udziałów w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe). Wymienione czynności świadczą o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu. Działania skarżącej miały charakter działalności handlowej, zorganizowanej ciągłej nakierowanej na osiągnięcie zysku. Zakres, skala i różnorodność podejmowanych działań świadczy o zorganizowanej, zaplanowanej i prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działania. Podjęte działania dotyczące przekształcenia gruntów rolnych w budowlane, podziału nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzielonymi drogami dojazdowymi), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właścicielki nieruchomości. Oznacza to, że skarżąca spełnia warunki do uznania ją za podatnika podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze organ odwoławczy nie naruszył regulacji z art.122, art.124, art.187§ 199a, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe, należało skargę jako niezasadną na podstawie art.151 P.p.s.a oddalić.