I SA/Go 424/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. W dniu 26 lipca 2013 r. E.D. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], którą określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 15.115 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. W związku z dokonaniem przez skarżącą sprzedaży 55 działek gruntowych oraz udziałów w 9 działkach wszczęto wobec niej kontrolę podatkową w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W związku dokonanymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu z [...] sierpnia 2012 r. wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. rok. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w dniu [...] sierpnia 2006 r. nabyła warunkowo (akt notarialny Rep. A nr [...]) za cenę 60.000 zł niezabudowaną nieruchomość, położoną w [...], składającą się z działek nr [...]. Umowa przeniesienia własności powyższych działek - w której skarżąca zapewnia, że nabywana nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - została zawarta [...] sierpnia 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Działka o numerze [...] została sprzedana przez E.D. za cenę 85.000 zł w dniu [...] września 2006 r., natomiast w odniesieniu do działki nr [...] skarżąca wystąpiła 12 września 2006r. do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Decyzją z [...] listopada 2006 r. Wójt Gminy ustalił na rzecz skarżącej warunki zabudowy na działce nr [...] dla inwestycji obejmującej budowę budynku mieszkalnego. W dniu 28 maja 2007 r. skarżąca wystąpiła do Wójta Gminy z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział działki nr [...] na 10 działek budowlanych wraz z dojazdem. Wójt Gminy decyzją z [...] października 2007 r. zatwierdził projekt podziału ww. nieruchomości na pięć działek o nr: [...]. W dniu [...] października 2006 r. skarżąca nabyła (akt notarialny Rep. A nr [...]) za cenę 300.000 zł niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w [...], składającą się z działek nr: [...] oraz niezabudowaną nieruchomość, składającą się z działek nr [...]. W dniu [...] kwietnia 2007 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr VI/45/07 w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi [...]. Koszty opracowania i sporządzenia Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy wieś [...], poniosła skarżąca. W dniu [...] listopada 2008 r. Rada Gminy uchwałą nr XV/149/08 przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi [...], obejmujący swym zakresem tereny, które strona skarżąca nabyła w 2006 r., a których przeznaczenie uległo zmianie na tereny pod zabudowę jednorodzinną, usługową, zieleń, wody powierzchniowe, komunikację i infrastrukturę techniczną. W dalszej kolejności skarżąca podejmowała czynności łączenia i podziału nabytych w [...] nieruchomości, które następnie sprzedawała. Organ podatkowy ustalił, że w latach 2008 - 2011 skarżąca sprzedała działki w [...] oraz część działek w [...]. Łącznie we wskazanym okresie sprzedała 55 działek w całości oraz udziały w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe. Ponadto na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2009 r. przekazała nieodpłatnie na własność Gminy działki nr [...]. Ze względu na to, że sprzedawane przez skarżącą nieruchomości zostały nabyte przed dniem 31 grudnia 2006 r., do sprzedaży skarżąca zastosowała zasady opodatkowania określone w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W latach 2008 - 2011 skarżąca złożyła na podstawie art. 28 ust. 2a ww. ustawy 26 oświadczeń, w których deklarowała, że przychód uzyskany z przedmiotowych sprzedaży przeznaczy w całości, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na własne cele mieszkaniowe szczegółowo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed upływem tego okresu E.D. przedstawiła - celem rozliczenia sprzedaży nieruchomości w 2008 r. - umowę kupna nieruchomości położonej w [...], stanowiącej jej prywatną inwestycję (gospodarstwo agroturystyczne). Przy rozliczaniu sprzedaży nieruchomości położonych w [...] skarżąca przedstawiła akt notarialny dotyczący zakupu nieruchomości położonej w [...], faktury dotyczące pośrednictwa sprzedaży poszczególnych działek na łączną kwotę 5.307,73 zł, faktury świadczące o zakupie materiałów budowlanych na remont lokalu mieszkalnego mieszczącego się w [...] na łączną kwotę 41.078,69 zł oraz faktury świadczące o poniesieniu wydatków na zakup materiałów budowlanych na remont budynku mieszkalnego położonego w [...] w łącznej wysokości 11.880,77 zł. Obie nieruchomości lokalowe stanowią prywatną własność E.D.. W związku z powyższymi ustaleniami, organ pierwszej instancji uznał, że ogół działań podjętych w celu sprzedaży działek miał charakter działalności gospodarczej z uwagi na częstotliwość i ciągłość działań oraz ich zorganizowany charakter. W dniu 12 czerwca 2012 r. skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienie wraz z kserokopią umowy z dnia [...] marca 2004 r. o zarząd powierniczy o charakterze trwałym zawartej między nią a obywatelem Szwajcarii R.S.. W umowie tej R.S. oświadczył, że posiada wymagalną wierzytelność w kwocie 500.000 zł w stosunku do Spółki z o.o. M z tytułu zapłaty ceny za nabyte [...] grudnia 2003 r. 64 udziały w Spółce z o.o. R. Ww. kwotę zamierza przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości rolnych położonych w okolicach [...], w celu podjęcia działalności rolniczej o profilu i zakresie wymaganym do uzyskania znaczących dopłat z Unii Europejskiej, ewentualnie w celu ich późniejszej odsprzedaży (§ 1). Z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości rolnych położonych na obszarze RP przez cudzoziemców wymaga podjęcia dodatkowych działań prawnych w celu uzyskania pozwolenia na ich nabycie, a także z uwagi na brak osobistej możliwości realizacji tego przedsięwzięcia wynikającego z konieczności prowadzenia na stałe własnych interesów w Szwajcarii, braku niezbędnej znajomości realiów lokalnego rynku nieruchomości, a także z przyczyn osobistych powierza realizację tego przedsięwzięcia E.D. (§ 2 cyt. umowy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony, poczynając od [...] kwietnia 2004 r. Zastrzeżono w niej możliwość jej wypowiedzenia przez każdą ze stron w dowolnym czasie z zachowaniem 6-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca (§7). Zaznaczono, że końcowe rozliczenie stron nastąpi w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy na podstawie przedstawionych przez powiernika dokumentów, a w przypadku uzasadnionych zastrzeżeń co do ich rzetelności lub wiarygodności na podstawie audytu sporządzonego przez biegłego księgowego (§8). Natomiast powiernikowi przysługiwać będzie z tytułu wykonania umowy wynagrodzenie płatne w terminie 30 dni od daty rozwiązania umowy (§9): - w przypadku, gdy zakupione nieruchomości przeznaczone zostaną na działalność rolną w wysokości 10 % wysokości otrzymanych dopłat z Unii Europejskiej; - w przypadku, gdy zakupione nieruchomości zostaną odsprzedane w wysokości 5 % od różnicy pomiędzy ceną nabycia i ceną odsprzedaży pomniejszonej o koszty i wydatki poczynione na tę nieruchomość. Strony umowy zobowiązały się zachować w tajemnicy fakt zawarcia niniejszej umowy, a jego ujawnienie wobec jakichkolwiek osób fizycznych, prawnych, organów państwowych i samorządowych wymagało zgody drugiej strony (§13). Do umowy dołączono oświadczenie R.S. z dnia [...] czerwca 2012 r., podpisane w obecności notariusza, z którego wynika, że [...] marca 2004 r. zawarł z E.D. umowę o zarząd powierniczy o charakterze trwałym, która w dalszym ciągu obowiązuje, jak również, że wyraża zgodę na ujawnienie faktu zawarcia tej umowy wobec organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przesłuchiwana w charakterze strony skarżąca zeznała, że nie doszło do rozliczenia z powierzającym z uwagi na trwanie umowy. Powierzający był informowany o podjętych działaniach ustnie, a cel zakupu nieruchomości został zmieniony m.in. z uwagi na "biurokrację", krótki czas na składanie wniosków o dotacje unijne, jak również z uwagi na pracę zawodową skarżącej. E.D. stwierdziła, że przychody ze sprzedaży nieruchomości opodatkowała zryczałtowanym podatkiem dochodowym składając zeznania PIT-23, gdyż z umowy wynika, że działała we własnym imieniu na rzecz powierzającego. Do zgłoszonych organowi zastrzeżeń do protokołu kontroli skarżąca dołączyła potwierdzenia wpłat dokonanych na jej rzecz w latach 2004 – 2005 od R Sp. z o.o., M Sp. z o.o. i R.S.. Organ pierwszej instancji przyjął istnienie ww. umowy, choć fakt zgłoszenia jej w końcowej fazie kontroli pozostawił - w jego ocenie - wątpliwości co do daty jej faktycznego spisania. Stwierdził jednak, że brak przesłanek do przyjęcia, że strony zawarły i realizowały umowę powierniczą, gdyż umowa przewidująca w swej treści możliwość dysponowania nabytymi nieruchomościami przez powiernika w dowolny sposób nie spełnia podstawowych cech przypisywanych umowom powierniczym. W tych okolicznościach organ przyjął, że w sprawie doszło do zawarcia umowy spółki cichej. W dniu 19 lipca 2012 r. E.D. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w wysokości 185.261 zł i odsetek w wysokości 6.830 zł - w związku z uregulowaniem podatku z tytułu zbycia nieruchomości w latach 2009 - 2011, powołując się na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. We wrześniu 2012 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji PIT-23, na podstawie których organ pierwszej instancji dokonał zwrotu. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2012r. określił E.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 15.115 zł. Uzasadniając decyzję, Naczelnik stanął na stanowisku, że skarżąca prowadziła we własnym imieniu działalność, której cechy odpowiadają definicji działalności gospodarczej, winna zatem na podstawie przepisów prawa podatkowego uiszczać wymagane daniny z tego tytułu. Za niedopuszczalne uznał natomiast przyjęcie tezy, że działalność tę prowadził powierzający, tj. R.S.. Nadto organ stwierdził, że nie jest możliwe zaakceptowanie prawa deklarowania zobowiązań podatkowych i późniejsza nieograniczona możliwość wycofania się z powyższego przez złożenie deklaracji korygujących z powołaniem się na fakt zawarcia umowy powierniczej, co miałoby skutkować ewentualnym opodatkowaniem powierzającego w miejsce powiernika. Stanowisko takie naruszałoby, zdaniem organu, konstytucyjny obowiązek świadczenia danin publicznych. Za niedopuszczalną uznał możliwość prowadzenia na terenie Polski działalności gospodarczej przez obywatela Szwajcarii pod nazwiskiem powiernika, jakim miała być E.D., stwierdzając że przepisy prawa polskiego zabraniają takich praktyk. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego całość materiału dowodowego świadczy, że realizacja stosunków cywilnoprawnych miedzy stronami nie była wynikiem umowy powierniczej, tylko wynikiem co najwyżej powierzenia środków pieniężnych przez R.S.. Natomiast działań związanych ze zbyciem działek pod budowę skarżąca dokonywała we własnym imieniu oraz na własny rachunek i w tym kontekście nie jest istotne dla oceny stanu podatkowego sprawy wyjaśnienie czy stosunki stron bliższe są umowie tzw. spółki cichej czy też łączyła ich wyłącznie umowa pożyczki. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu skarżąca wniosła o umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie pomimo, że hipoteza tego przepisu nie ma w sprawie zastosowania, gdyż organ nie wskazał jaka transakcja została "ukryta" pod pozorem zawartej umowę powierniczej. Nie kwestionując umowy powierniczej jako takiej - nie sposób również kwestionować jej zapisów. Skarżąca zwróciła też uwagę, że organ ocenił niektóre kwestie przez rozliczenie podatku dochodowego z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w 2012r. po złożeniu wniosku o nadpłatę zwrócił jej podatek ryczałtowy, zatem powoływanie się na oświadczenie i inne dokumenty jest niezrozumiałe. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca stwierdziła, że pogląd organu na temat cech jakie winna spełniać umowa powiernicza jest pozbawiony racji i nie uwzględnia aktualnego poglądu doktryny odnośnie tego rodzaju umów. Zdaniem skarżącej treść umowy powierniczej nie pozostawia wątpliwości, że w ramach wykonywania zarządu była ona uprawniona m. in. do samodzielnego ustalania sposobu korzystania z nabytych nieruchomości oraz ich ewentualnej odsprzedaży lub zmiany przeznaczenia. Dla powierzającego rzeczą najważniejszą nie było uzyskanie tytułu prawnego do tych nieruchomości lecz generowanie zysków. Dlatego też przeniesienie własności nabytych nieruchomości na rzecz powierzającego miało de facto nastąpić dopiero z chwilą wypowiedzenia zawartej umowy. Zarzuciła również, że organ podatkowy dokonał naliczenia podatków nie analizując poszczególnych transakcji oraz nie dokonał przesłuchania jej kontrahentów celem ustalenia szczegółów sprzedaży. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podkreślił, że dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, iż nabycie przez E.D. działek w 2006 r. a następnie ich sprzedaż w latach 2008 - 2011 wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest bowiem konieczna jej rejestracja, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może, choć nie musi, przynosić dochód. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w miejscowościach [...] ten dochód przyniosła. Organ odwoławczy stwierdził, że działalność skarżącej była prowadzona również sposób ciągły, o czym świadczy kolejność podjętych działań, tj. nabycie w 2006 r. nieruchomości rolnych w [...] oraz [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działek w media i w końcu ich sprzedaż. W ocenie organu drugiej instancji, nabycie przez skarżącą nieruchomości w [...] (działki o numerach [...]) nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych, o czym świadczy wystąpienie, już po 35 dniach od daty nabycia, do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...], a w maju 2007 r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział ww. działki. Natomiast sprzedaż działki [...] nastąpiła po 44 dniach od zakupu. Potwierdzeniem faktu, że skarżąca nie miała zamiaru prowadzić na ww. gruntach działalności rolniczej jest, zdaniem organu, również odpowiedź uzyskana z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny, z której wynika, że E.D. nie występowała do Agencji o nadanie odpowiedniego numeru ewidencyjnego i nie składała wniosku o dopłaty bezpośrednie. O tym, że także na gruntach położonych w [...] skarżąca nie miała zamiaru prowadzić działalności rolniczej świadczą - w ocenie organu - działania odnoszące się do ww. gruntów a polegające na zleceniu w maju 2007 r. wykonania projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy wsi [...], zleceniu wykonania przyłączy wodociągowych do działki nr [...] oraz do działek nr [...], a także przyłączy energetycznych, zleceniu Biuru Obrotu Nieruchomościami w 2009 i 2011 r. pośrednictwa sprzedaży, zleceniu w latach 2010 - 2011 emisji płatnych ogłoszeń o sprzedaży działek w [...] w "Gazecie". To, zdaniem organu, wskazuje że strona skarżąca kierowała się zasadą racjonalnego gospodarowania majątkiem, biorąc czynny udział w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany i zawodowy. Natomiast o zarobkowym charakterze działalności niewątpliwie świadczą osiągnięte ze sprzedaży kwoty, np. grunty w [...] nabyła za cenę 360.000 zł a sprzedała za kwotę 2.621.840 zł. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, że nie dokonał analizy poszczególnych transakcji wskazując na czynności jakie zostały podjęte w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości do momentu ich sprzedaży. Za bezpodstawny uznał również zarzut nie przesłuchania kontrahentów skarżącej w celu ustalenia szczegółów sprzedaży podkreślając, że skarżąca w trakcie postępowania nie zwracała się z wnioskiem o przesłuchanie ich jako świadków, zaś sam zarzut jest lakoniczny. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie remanentów otwarcia i zamknięcia oraz kosztów uzyskania przychodu. Podzielił też stanowisko Naczelnika, że umowa powiernicza nie była realizowana. Zwrócił uwagę, że umowa powiernicza jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawierania wynika ze swobody kontraktowej. Poddając analizie zapisy umowy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości na rzecz faktycznego nabywcy, jednak w stosunkach zewnętrznych to powiernik była wyłącznym właścicielem w sensie prawnym. Nie podjęła ona na przedmiotowych nieruchomościach działalności rolniczej w celu uzyskania dopłat z UE, lecz stały się one przedmiotem obrotu. Środki ze zbycia tych nieruchomości skarżąca swobodnie wykorzystywała w celu zaspokojenia własnych potrzeb, ponosząc wydatki na prywatne inwestycje. Do chwili obecnej nie rozliczyła się z powierzającym, i to pomimo zbycia znacznej części majątku nabytego w ramach umowy powierniczej. Na bieżąco deklarowała i regulowała zobowiązania podatkowe powstałe z tytułu zbycia tychże nieruchomości. Powyższe zdaniem organu potwierdza, że skarżąca działała we własnym imieniu i na własny rachunek, a umowa powiernicza nie była w istocie realizowana. Nadto okoliczności niniejszej sprawy nie przystają do definicji zarządu powierniczego opisanego w piśmie skarżącej, choćby z tego względu, że podatniczce powierzono pieniądze a nie nieruchomości, zatem przedmiotem zarządu powierniczego powinny być przekazane środki finansowe, tymczasem z umowy wynika, że jako przedmiot zarządu wskazano nieruchomości nabyte za te pieniądze. W złożonej w ustawowym terminie skardze E.D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie pomimo, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych; - art. 5a pkt 6 ww. ustawy przez jego zastosowanie w sprawie pomimo, że z umowy powierniczej wynika brak samodzielności i brak ponoszenia przez nią ryzyka gospodarczego; - art. 5b ust. 1 ww. ustawy przez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, że jej działalność cechował brak samodzielności przy dokonywanych zakupach i brak ponoszenia ryzyka gospodarczego w przypadku nieuzyskania dochodów z przedmiotowych transakcji; - art. 14 ust. 1 i ust. 1c ww. ustawy przez jego zastosowanie w sprawie pomimo, że sprzedaży dokonywano w realizacji umowy o zarządzie powierniczym. Decyzjom zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy w toku postępowania nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego i w sposób błędny go rozpatrzył, ponieważ dowody w sprawie nie wskazują na podstawy ustalenia podatku; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie uzasadnił faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia, oprócz wskazania norm prawnych nie dokonano ich przyporządkowania do określonego stanu faktycznego; - art. 199a cyt. ustawy przez jego błędne zastosowanie, pomimo że w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać strona i R.S., nie wskazały również jaki według organów miał być cel czynności i zamiar stron. W uzasadnieniu skargi E.D. podniosła, że już podczas kontroli podatkowej przedstawiła umowę, na podstawie której dokonywała zakupu za środki powierzone i zarządzała tym majątkiem. Kupowała nieruchomości, a następnie je sprzedawała. Organy błędnie twierdzą, że była to w istocie umowa spółki cichej bądź inna czynność prawna, a nie umowa o zarządzie powierniczym. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe doszły do błędnych wniosków, że dokonywanie sprzedaży w ramach umowy o zarządzie powierniczym wypełnia definicję działalności gospodarczej, a opodatkowaniu podlega cała wartość sprzedaży nieruchomości, zamiast opodatkowania wyłącznie prowizji jako wynagrodzenia za działanie powiernika. Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji nie dokonano oceny stanu faktycznego w kontekście samej definicji działalności gospodarczej. Dopiero w decyzji organu odwoławczego próbowano dokonać subsumpcji, pomimo to błędnej i niepełnej, czym naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy nie rozpatrzyły także w przyjętym stanie faktycznym, czy nie ma zastosowania w sprawie wyłączenie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy sprzedaż nieruchomości nie można uznać np. za źródło przychodów wskazane w art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy, tym bardziej, że poprzednio organ pierwszej instancji nakazywał opodatkować sprzedaż nieruchomości dla skarżącej właśnie na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 cyt. ustawy. Odrzucenie możliwości opodatkowania sprzedaży na ww. podstawie prawnej powinno znaleźć uzasadnienie w treści decyzji. Brak takiego uzasadnienia narusza art. 120, art. 121 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła też, że organ drugiej instancji w swojej decyzji nie ustalił, czy uzyskane z tytułu sprzedaży dochody można zakwalifikować do innych źródeł z art. 10 powołanej ustawy. Z kolei organ pierwszej instancji w tym kontekście nie przeprowadził żadnej analizy. Przytaczając treść art. 5b. ust 1 ustawy skarżąca, stwierdziła, że nie działała jako samodzielny przedsiębiorca przy dokonywanych zakupach, ponieważ zgodnie z § 5 umowy zakup musiał być każdorazowo zaakceptowany przez powierzającego, co powoduje, że działalność jest ograniczona w sposób uniemożliwiający swobodne podjecie decyzji gospodarczych. Co więcej, ryzyko gospodarcze ponosi prawie wyłącznie powierzający, gdyż to wyłącznie jego środkami finansowymi operuje powiernik i ewentualna strata z tego tytułu obciąża powierzającego. Tymczasem organy podatkowe w żadnym stopniu nie odniosły się do tego przepisu prawa, który może zmienić sposób załatwienia sprawy, czym naruszyły art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Z w/w art. 5b ust. 1 ustawy wynika w ocenie skarżącej, że ustawodawca uważa ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej na zasadzie ryzyka za jeden z warunków uznania, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Kolejny wskazany w cyt. przepisie element "kierownictwa" należy traktować jako najbardziej istotny dla ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą. Co więcej, ustawodawca nie kwalifikuje danej działalności podatnika jako działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala zdaniem skarżącej na dokonanie pełnej, obiektywnej oceny stanu faktycznego dla prawidłowego przyporządkowania do niej norm prawa materialnego. Dokonana w sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, gdyż odrzucano dowody w sprawie nie uzasadniając tego faktu lub w sposób subiektywny je oceniano. Pomijano elementy zebranego materiału, który w sposób bezpośredni wpływa na inną ocenę stanu faktycznego, czy też prawnego. Ponadto wbrew przepisom prawa odrzucono możliwość rozstrzygnięcia sprawy w kontekście zawartej umowy o zarządzie powierniczym, uznając ją za umowę spółki cichej, ewentualnie umowę pożyczki albo inną nieskonkretyzowaną umowę. Podniosła, że stanowisko organów w zakresie umowy powierniczej wzajemnie się wyklucza. Z jednej strony bowiem organy wskazują na art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który w swojej istocie przyjmuje samo istnienie i zrealizowanie czynności prawnej lecz nie zgadza się ze skutkami prawnymi, z drugiej strony uznają, że umowa o zarządzie nie została zrealizowana. Organy nie wskazały również motywów odrzucenia wydanej w sprawie korzystnej interpretacji indywidualnej, co w sposób rażący narusza art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że zwrot nadpłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oparty był na konsekwencjach prawnych wynikających z umowy o zarządzie powierniczym. Organy twierdziły z kolei, że zwrot nadpłaty jest spowodowany innymi powodami niż wskazanymi we wniosku, nie podając jednocześnie do dnia złożenia skargi jaki to powód. W ocenie skarżącej umowa o zarząd powierniczy powoduje zmianę sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży. Skarżąca nie zgodziła się z tezą przyjętą przez organy podatkowe, że umowa nie została realizowana. Odnosząc się do argumentu organów, że nie otrzymywała dotacji z tytułu posiadania gruntów rolnych zaznaczyła, że organy nie uwzględniły zapisu umowy, zgodnie z którym kwota 500.000 zł musi być przeznaczona na zakup nieruchomości rolnych (co zostało zrealizowane) a ponadto istnieje możliwość ich odsprzedaży. Do tych zapisów organ pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji, zaś organ odwoławczy stwierdził lakonicznie, że nie ma to znaczenia dla wyniku sprawy. Organy twierdząc, że środki uzyskane ze sprzedaży były przeznaczone dla celów prywatnych podatnika nie ustaliły także, czy wydatki te były prywatne czy również miały charakter zarządu powierniczego. Pominęły w swoich wywodach również § 8 umowy, który dotyczy końcowego rozliczenia stron, czym naruszyły art. 122, art. 187, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uzasadniły w sposób wyczerpujący powodów odrzucenia dowodów w sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w kwestii zwrotu podatku organy dopuściły się rażących naruszeń art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wzięły pod uwagę całokształtu tej sprawy, a jedynie niezidentyfikowane dowody. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podkreślając na rozprawie, że nie przyjął koncepcji pozorności umowy powierniczej z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą powstałego pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sporu jest kwestia prowadzenia przez skarżącą - jak twierdzą organy obu instancji - działalności gospodarczej, czy też - jak podnosi skarżąca - wykonywanie przez nią umowy powierniczej. Zdaniem Sądu, po stronie skarżącej wystąpiły elementy wskazujące na prowadzenie przez nią niezarejestrowanej działalności gospodarczej, co poniżej zostanie omówione. Natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynika, a sama skarżąca również tego nie wykazała, aby w sensie faktycznym wykonywała zawartą przez nią z R.S. umowę powiernictwa. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca zawarła umowę powiernictwa, jednak w aktach notarialnych zawierających umowy nabycia nieruchomości, jak również umowy ich sprzedaży brak, jest adnotacji wskazujących na dokonywanie tych czynności w celu wykonania umowy powiernictwa. Skarżąca powołała się na zawartą w umowie klauzulę tajności, z której wynika, zakaz informowania osób trzecich o zawartej umowie. Podkreślić należy, że klauzula tajności wiąże strony zawartej umowy, nie może ona jednak wpływać na powstające z mocy prawa obowiązki podatkowe w tym powodować zmiany o osobie podatnika. Wprowadzenie za zgodą skarżącej klauzuli tajności, nie można odczytywać jako okoliczność uniemożliwiającą organowi podatkowemu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca przyjęła pozycję negowania dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, przy czym jej głównym argumentem jest właśnie powoływanie się na tę klauzulę. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu wyrażenie przez stroną umowy zgody na wprowadzenie klauzuli tajności nakłada na tę stronę bardziej rygorystyczne warunki dotyczące wykazania wykonywania określonych czynności w ramach tej umowy, albowiem w momencie rozwiązania tej umowy nastąpi jej rozliczenie, które będzie wymagało wykazania jakie czynności w postaci zakupów i sprzedaży nieruchomości były dokonywane w ramach ww. umowy. Skarżąca poza ogólnym twierdzeniem, że wszystkie dokonywane przez nią transakcje były związane z zawartą przez nią umową o zarząd powierniczy, nie przedstawiła żadnych dowodów. Podkreślić także należy, co wykazały organy podatkowe, że skarżąca uzyskane ze sprzedaży gruntów należności wykorzystywała także na swoje prywatne cele, co wskazuje, że traktowała je jako swoje dochody, a nie jako dochody objęte zawartą umową. Podkreślić w tym miejscu należy, że prawo do prowizji z czynności realizujących zawartą umowę przysługiwało jej dopiero po upływie 30 dni od daty rozwiązania umowy (§ 8 i § 9 umowy). Ponadto organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że skarżąca nie miała zamiaru prowadzić na kupionych przez nią gruntach działalności rolniczej, na co wskazuje odpowiedź Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] maja 2012 r., z której wynika, że nie występowała ona do Agencji o nadanie odpowiedniego numeru ewidencyjnego i nie składała wniosku o dopłaty bezpośrednie. Taki brak działania ze strony skarżącej stał w sprzeczności z jednym z celów zawartej umowy o zarząd powierniczy wynikający z jej § 1, w którym "Powierzający oświadcza dalej, iż zamierza wskazaną wyżej kwotę 500.000 złotych przeznaczyć w całości na zakup nieruchomości rolnych położonych w okolicach [...], w celu podjęcia działalności rolniczej o profilu i zakresie wymaganym do uzyskania znaczących dopłat z Unii Europejskiej". Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby nabycia nieruchomości były dokonywane przez skarżącą "w celu ich dalszej odsprzedaży" i wynikały z zawartej umowy powierniczej. Zgodnie z umową nabywać miała nieruchomości "ewentualnie w celu ich późniejszej odsprzedaży", a odsprzedawała już działki budowlane powstałe w wyniku podziału nabytych nieruchomości rolnych. Na brak wykonywania umowy o zarząd powierniczy wskazuje także zgłoszenie przez skarżącą na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) opodatkowanie sprzedaży nieruchomości w związku z zakupem nieruchomości gruntowych w 2006 i 2007 r., co stało w sprzeczności z tą umową. Dopiero we wniosku, który skarżąca złożyła 19 lipca 2012 r. żądając stwierdzenia nadpłaty, powołała się na fakt obrotu nieruchomościami w wyniku realizacji zarządu powierniczego. Organ podatkowy, który już przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prowadzonej a niezgłoszonej przez skarżącą działalności gospodarczej prawidłowo dokonał zwrotu zapłaconego z tego tytułu przez skarżącą podatku. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez jego błędne zastosowanie, pomimo że w treści decyzji nie wskazano jakie faktycznie czynności prawne rzekomo miały przeprowadzać E.D. i R.S., nie wskazały również jaki według organów miał być cel czynności i zamiar stron. Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast § 2 stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji przyjął istnienie umowy zawartej w 2004 r., doszedł jednak do wniosku, że brak było przesłanek do przyjęcia, iż strony realizowały umowę powierniczą. Na tej podstawie uznał, że w sprawie ma zastosowanie art.199a § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując istnienie spółki cichej, chociaż - na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - art. 199a § 2 nie został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. Natomiast organ odwoławczy, poglądu organu pierwszej instancji w tym zakresie nie podzielił. Dokonując oceny zebranego materiału, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że umowa powiernicza nie była realizowana, a skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu. Skoro organ odwoławczy nie zastosował regulacji z art.199a § 2, to nie mógł go naruszyć, natomiast dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1. oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2. oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3. dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Jeśli zatem spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r.,III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., I SA/Ka 2160/98). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, M. Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., I SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96). Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36- 43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Badając ocenę ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, Sąd uznał ją za prawidłową, spełniającą wymagania z art.191 Ordynacji podatkowej. W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił źródła przychodów podlegające opodatkowaniu. W pkt 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w pkt 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło - w przypadku nieruchomości lub udziału w niej - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy podatkowej, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1,2 i 4-9. W powyższej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności, jak m. in. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań zależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania oraz okoliczności faktyczne świadczą jednoznacznie, że nabycie przez E.D. w 2006r. a następnie sprzedaż w latach 2008 - 2011 działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów a także, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych w miejscowościach [...] ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia poszczególnych nieruchomości rolnych do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań skarżącej, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, związanych z podniesieniem atrakcyjności nowo powstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, przygotowania do uzbrojenia, ciągłość działalności od 2006 r.) wskazuje, że podjęła je w celu uzyskania przychodu. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki sprzedawała w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu, faktu sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącej, tj. nabycie w 2006 r. nieruchomości rolnych w [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż, świadczy ciągłości czynności. Organy dokonały prawidłowej oceny, że nabycie przez skarżącą nieruchomości w [...] w postaci działek o numerach [...] nastąpiło w celach handlowych, a nie w celach prywatnych. Wprawdzie skarżąca oświadczyła, że nieruchomości rolne nabyte w [...] zakupione były w celu przygotowania gruntu do pozyskania dotacji z tytułu działalności rolniczej, zaś cel zakupu został zmieniony z uwagi na "biurokrację" i dość krótki czas na składanie wniosku o dotacje unijne dla rolników, jednak jej działania podjęte bezpośrednio po zakupie świadczą, że nie miała zamiaru prowadzić na tych gruntach działalności rolniczej, a jedynym nabyciem przedmiotowych nieruchomości, co nastąpiło w niedalekiej przyszłości, było uzyskanie korzyści majątkowych w wyniku ich sprzedaży. O powyższym świadczy wystąpienie już po 35 dniach od daty nabycia do Wójta Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...], a w maju 2007 r. z wnioskiem o wyrażenie zgody na podział tej działki, w wyniku czego z działki nr [...] utworzonych zostało 5 działek. Podział działek na mniejsze zwiększył atrakcyjność rynkową nieruchomości, ułatwił ich sprzedaż i wpłynął na zyskowność sprzedaży. Skarżąca nabyła grunty w [...] za 60.000 zł, a sprzedała w 2006 i 2008 r. za łączną kwotę 218.500 zł (85.000 zł i 133.500 zł). Natomiast sprzedaż działki [...] nastąpiła po 44 dniach od zakupu. Również w stosunku do gruntów położonych w [...], zakupionych [...] października 2006 r., skarżąca nie podjęła czynności wskazujących na zamiar prowadzenia na nich działalności rolniczej. Natomiast jej działania dotyczące tych gruntów miały charakter zorganizowany i ciągły i polegały na zleceniu w maju 2007 r. wykonania projektu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Wsi [...], zleceniu wykonania przyłączy energetycznych oraz wodociągowych do działek [...], zleceniu Biuru Obrotu Nieruchomościami pośrednictwa sprzedaży w 2009 i 2011 r., zleceniu w latach 2010 - 2011 emisji płatnych ogłoszeń o sprzedaży działek w "Gazecie" przez zamieszczenie wyróżnionego w ramce ogłoszenia: "[...] - osiedle domków jednorodzinnych [...] - plan zagospodarowania przestrzennego - do sprzedania działki budowlane od 12 do 22 arów", z podanym numerem telefonu komórkowego skarżącej. Od końca 2010 r. do ogłoszenia została dodana informacja: "ostatnie działki w cenie 30 zł/m2 uzbrojone!!!". Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że poniesienie nakładów w celu opracowania dla nieruchomości w [...] Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, poniesienie wydatków na podział działek i ich uzbrojenie w infrastrukturę (doprowadzenie wodociągu oraz sieci energetycznej), prowadzenie akcji marketingowej przez profesjonalne ogłoszenia prasowe wskazują, że skarżąca kierowała się zasadą racjonalnego gospodarowania majątkiem, biorąc czynny udział w obrocie gospodarczym w sposób zorganizowany. Natomiast o zarobkowym charakterze działalności niewątpliwie świadczą osiągnięte ze sprzedaży działek przychody. Skarżąca grunty w [...] nabyła za 360.000 zł, a sprzedała za kwotę 2.621.840 zł. W latach 2008 - 2011 dokonała sprzedaży 55 działek w całości oraz udziałów w 9 działkach stanowiących drogi dojazdowe. Skarżąca podniosła również, że wystąpiły okoliczności wskazujące na konieczność zastosowania regulacji art. 5b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż że nie działała jako samodzielny przedsiębiorca przy dokonywanych zakupach. Podkreśliła, że zgodnie z § 5 umowy o zarząd powierniczy zakup musiał być każdorazowo zaakceptowany przez powierzającego, co powoduje, że działalność jest ograniczona w sposób uniemożliwiający swobodne podjęcie decyzji gospodarczych. Jednak nie przedłożyła żadnych oświadczeń R.S. wyrażających zgodę na zakup poszczególnych działek. Skarżąca podniosła, że ryzyko gospodarcze ponosi prawie wyłącznie powierzający, gdyż to wyłącznie jego środkami finansowymi operuje powiernik i ewentualna strata z tego tytułu obciąża powierzającego. Jednak sama używając sformułowania "prawie" potwierdziła, że nie wyłącznie. Z zawartej umowy nie wynika zwolnienie skarżącej z ponoszenia odpowiedzialności w przypadku dokonania przez nią nietrafionych inwestycji. W umowie brak jest zapisu, że powierzający ponosić będzie wyłączną odpowiedzialność w przypadku wystąpienia straty, natomiast ustalenie powiernikowi sposobu wynagrodzenia w sposób prowizyjny z § 9 zawartej umowy, nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z art. 470 i nast. kc. Wskazane okoliczności prowadzą do konstatacji, że organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny zebranego materiału dowodowego przyjmując, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji również prawidłowo uznały, że umowa powiernicza nie była realizowana. Zważywszy powyższe, skargę jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił, albowiem wbrew zarzutom w niej podniesionym organ odwoławczy nie naruszył regulacji zawartych w art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 199a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonał prawidłowej subsumcji art. 10 ust. 1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.