I SA/Go 434/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę w całości. A.W. – dalej zwany Skarżący, Strona – złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej– dalej zwanego DIAS, Organ – z dnia [...] listopada 2021 r. W zaskarżonym postanowieniu Organ stwierdził, że zażalenie Strony z dnia [...] sierpnia 2021 r. od pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie braku skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r. jest niedopuszczalne. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2016 r. w wysokości 1.129.020,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W dniu 29 kwietnia 2021 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 za marzec 2016 r. A.W., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.282.391,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego za pismem z dnia [...] maja 2021 r., przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z właściwością miejscową ww. korektę deklaracji. Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego – dalej zwany Organ I instancji - poinformował Stronę, że ww. korekta nie wywołuje skutków prawnych, gdyż została złożona po zakończeniu postępowania podatkowego za okres 03/2016 w zakresie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto w ww. piśmie Organ I instancji poinformował A.W., że jeżeli w sprawie rozliczenia podatku VAT za marzec 2016 r. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub zaistniały inne przesłanki, ma prawo złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, a organem właściwym do złożenia ww. wniosku jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W odpowiedzi na powyższe pismo, Strona w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. wskazała, że wyrażony przez Organ I instancji pogląd został zakwestionowany wyrokiem TSUE i jej zdaniem korekta jest skuteczna, w oparciu o nią zostaną skorygowane dalsze deklaracje VAT-7. Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Stronę, że ww. korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż została złożona po zakończeniu postępowania podatkowego za ww. okres w zakresie objętym ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zwrócił się o wyjaśnienie, jaki wyrok TSUE w ocenie Skarżącego ma wpływ na ocenę skuteczności złożonej ww. korekty deklaracji, a także o wyjaśnienie czy ww. pismo z dnia [...] czerwca 2021 r. należy potraktować jako żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. Skarżący podał, że powołał się na wyrok TSUE sygn. akt C-48/20 z dnia 28 marca 2021 r. Przypomniał, że zakaz korekty dotyczy tylko ustaleń zawartych w decyzjach podatkowych (prawomocnych) w tej części w jakiej są one odmienne od deklaracji podatnika, nie zaś bezwzględnie całych okresów rozliczeniowych, gdzie jedynym kryterium ograniczającym jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że poprawność dokonanej korekty dotyczy czynności, odnośnie której toczył się już spór w latach 2005-2012 z polskimi organami skarbowymi i który zakończył się zapytaniem prejudycjalnym NSA do ETS w Luksemburgu oraz całkowitym uwzględnieniem skargi kasacyjnej Strony. Dodał również, że decyzje podatkowe, na które powołuje się w swoim piśmie nie są prawomocne - tym samym nie istnieją w obrocie prawnym jako ostateczne. Zadeklarował, że dokonana korekta nie zostanie przez niego wycofana i nie składa wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], poinformował Stronę, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w pismach z dnia [...] czerwca 2021 r. i dnia [...] czerwca 2021 r. dotyczące braku skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r. W ww. piśmie poinformował również Skarżącego, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Od powyższego pisma A.W. złożył zażalenie z dnia [...] sierpnia 2021 r. Wnosząc o jego uchylenie wskazał, że korekta została złożona w ustawowym terminie, dotyczącym czasookresu objętego decyzją podatkową, lecz transakcji odnośnie, której decyzja podatkowa nie czyniła ustaleń odmiennych niż wykazane w pierwotnej deklaracji podatnika, dlatego też podatnik zachował uprawnienie do złożenia korekty, tym bardziej iż odmienna ocena skutków podatkowych transakcji objętej korektą wynika z wyroku NSA wydanego w oparciu o wykładnie dokonaną przez TSUE. W toku postępowania DIAS pozyskał informację, że wyrokiem z dnia 8 września 2021 r. o sygn. akt I SA/GI 461/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od październik 2015 r. do sierpnia 2016 r. Orzeczenie to na dzień [...] listopada 2021 r. nie było prawomocne. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] DIAS stwierdził, że zażalenie Strony z dnia [...] sierpnia 2021 r. na pismo Organu I instancji w przedmiocie braku skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r., jest niedopuszczalne. Organ stwierdził, że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania (a tym samym również zażalenia) może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak też z przyczyn podmiotowych. W niniejszej sprawie stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia zostało oparte na przyczynach przedmiotowych. Zażalenie jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, jeżeli czynność organu nie jest postanowieniem i ustawa wyłącza możliwość wniesienia zażalenia. Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zaskarżenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2021 r. w formie zażalenia. Organ podkreślił, że ww. pismo nie jest postanowieniem, o którym mowa w art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p." Ponadto przepisy O.p. nie przewidują, by na pismo organu podatkowego skierowane do podatnika w trybie art. 81b § 2 O.p., informujące o braku wywołania skutków prawnych korekty deklaracji, służyło zażalenie. W ocenie Organu pisemne zawiadomienie przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności stanowi czynność materialno-techniczną. Za jej pomocą Organ informuje podmiot składający deklarację korygującą (podatnika), że z uwagi na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 81b § 1 pkt 2 O.p. złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Czynność ta (zawiadomienie) nie stanowi ani decyzji administracyjnej, ani też nie jest jednym z postanowień, o których mowa przepisach O.p. Organ w postanowieniu stwierdził, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2021 r. wynika, że organ podatkowy podtrzymuje swoje wcześniej wyrażone stanowisko dotyczące braku skutków prawnych złożonej przez A.W. w dniu 29 kwietnia 2021 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2016 r. Z ww. pisma oraz wcześniejszych pism wynika, że Organ I instancji wskazał, że Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. pomimo tego, że za ten miesiąc występuje w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania m.in. za marzec 2016 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję NUS. Z tej przyczyny, powołując się na art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za bezskuteczną korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. złożoną przez Stronę w dniu 29 kwietnia 2021 r. Skargę na powyższe postanowienie złożył A.W. wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że złożona korekta deklaracji podatkowej jest prawidłowa, gdyż dotyczy tej części rozliczenia miesięcznego podatnika, które nie było przedmiotem reformatoryjnego orzeczenia objętego decyzją podatkową. Tym samym zmiana kwalifikacji prawnej transakcji związana jest z orzeczeniem TSUE, który ma charakter wiążący dla krajowych organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) - dalej zwana P.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Niniejsza sprawa na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym. Istota sporu w rozpoznawanej w sprawie sprowadza się do oceny zasadności stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w związku z wydanym przez Organ I instancji piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. informującym o braku skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. złożonej w dniu 29 kwietnia 2021 r. przez Skarżącego. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać DIAS, którego pogląd o niedopuszczalności zażalenia uznać należało za prawidłowy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 228 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Zgodnie z art. 228 § 2 O.p., postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. W myśl art. 239 O.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Ponadto zgodnie z art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Według art. 81b § 1 O.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto w myśl art. 81b § 2 O.p., korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Sąd podziela ocenę DIAS, zgodnie z którą pismo organu podatkowego informujące o bezskuteczności złożonej korekty deklaracji nie zawiera cech ani decyzji, ani postanowienia, od którego nie służy środek zaskarżenia w postaci zażalenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie uznaje się pismo informujące o bezskuteczności korekty deklaracji wydane na podstawie art. 81b § 1 O.p. stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK1934/17 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia), za jej pomocą organ podatkowy informuje podmiot składający deklarację korygującą, że z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, wymienionych w art. 81b § 1 pkt 1 O.p. (trwanie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Pismo informujące o bezskuteczności korekty deklaracji stanowi przy tym niewątpliwie czynność z zakresu administracji publicznej o zewnętrznym charakterze, jest skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organowi podatkowemu, który informuje, dotyczy także uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Odnosi się wprost do uprawnienia, określonego w art. 81 § 1 O.p., tj. do prawa wymienionych w tym przepisie podmiotów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Uprawnienie to, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Powoduje to, że zgodnie z art. 81b § 2 O.p., zdanie pierwsze tego artykułu, a więc także z mocy prawa, korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 687/21). Ten sam sąd podobnie wskazał w innym orzeczeniu, iż prawo do skorygowania deklaracji nie może być skutecznie wykonywane w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jest ono w tych okresach zawieszone na cały okres trwania wspomnianych postępowań. Zawieszenie, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach dotyczy tylko deklaracji dotyczących podatków i okresów, które są objęte postępowaniem lub kontrolą. Złożenie korekty w okresie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest nieskuteczne, co oznacza, że nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Nieskuteczność ta następuje z mocy prawa. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek zawiadomienia podatnika o bezskuteczności korekty (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/20). Zdaniem Sądu DIAS prawidłowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie zachodzi niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych, skoro z przepisów prawa nie wynika, aby sporna informacja o braku skutków prawnych złożonej korekty deklaracji podlegała zaskarżeniu w drodze zażalenia. W ocenie Sądu Organ trafnie powołał się na przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który na mocy art. 239 O.p. stosuje się również odpowiednio do zażaleń, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Postanowienie takie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 236 § 1 O.p. zażalenie przysługuje stronie na wydane w toku postępowania postanowienie, gdy ustawa tak stanowi, tj. gdy ustawa przewiduje możliwość zaskarżenia danego postanowienia w drodze zażalenia. Strona nie może natomiast wnieść zażalenia na inne czynności organu podatkowego, gdyż w takim przypadku, zażalenie wniesione na tego rodzaju czynność jest niedopuszczalne (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 361/19, uchwała NSA z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FSK 6/02). Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy Organ ocenił, że sporne pismo informujące o bezskuteczności korekty deklaracji nie może być zaskarżone w trybie zażaleniowym, co nakazywało stwierdzenie niedopuszczalności złożonego przez stronę zażalenia i ma umocowanie w art. 228 O.p. Skoro bowiem działanie organu administracji stanowi czynność materialno-techniczną nie może jednocześnie stanowić decyzji czy postanowienia. Należy podkreślić, że uprawnienie organu wynika z art. 81b O.p. i nie przybiera formy decyzji czy postanowienia. Treść ww. przepisu nie zawiera uprawnienia do działań władczych organu podatkowego. Ustawodawca w art. 81b § 2 O.p. stwierdza bowiem, że w przypadkach tam określonych złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych. W zdaniu drugim zaś stwierdza, że organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Nie jest to zatem działanie władcze, w konsekwencji nie stanowi postanowienia i tryb jego zaskarżenia wynika z innej podstawy prawnej. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, iż złożona korekta deklaracji podatkowej jest prawidłowa, gdyż dotyczy tej części rozliczenia miesięcznego podatnika, które nie było przedmiotem reformatoryjnego orzeczenia objętego decyzją podatkową. Należy podkreślić, że korekta dotyczyła m.in. marca 2016 r., czyli okresu objętego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. Jak z powyższego wynika, że w zakresie zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku VAT za marzec 2016 r. została wydana ostateczna decyzja podatkowa z dnia [...] stycznia 2021 r. Skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego/kontroli/ kontroli podatkowej przysługuje wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Należy podkreślić, że w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za określony okres "zakres decyzji" należy utożsamić z okresem jak i rodzajem zobowiązania, którego decyzja dotyczy. Natomiast "zakres decyzji" nie jest tożsamy z poszczególnymi transakcjami, które "wchodzą" w skład określenia zobowiązania. W sytuacji kwestionowania poszczególnych transakcji możliwe jest wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych. Natomiast nie można kwestionować, ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji określającej na podstawie art. 21 § 3 O.p., mocą deklaracji korygującej. Wynika to z tego, że kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienia się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty, zamiast kwoty wyliczonej przez podatnika. Organy podatkowe, podważając deklarację podatkową, nie mogą zatem dowolnie wybierać, w jakiej części ją kwestionują, a w jakiej części przyjmują bez zastrzeżeń jej treść. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2016 r. została określona decyzją ostateczną (chociaż jeszcze nie prawomocną) i wysokość zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji można tylko wzruszyć w drodze jednego z postępowań nadzwyczajnych, brak jest natomiast możliwości by uczynić to składając korektę deklaracji. Mając powyższe na względzie oraz uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. działając na mocy art. 151 P.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił w całości.