I SA/Go 437/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] marca 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia skarżącemu J.J. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że J.J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D J.J., w dniu 22 maja 2013 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr [...], rok produkcji 1999, pojemność silnika 2393 cm3, zarejestrowaną pod numerem [...], w której wykazał podstawę obliczenia podatku w wysokości 1.368,00 zł, stawkę podatku -18,6% oraz kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w wysokości 254,00 zł. Z uwagi na fakt, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki [...] w kwocie 1.368,00 zł (300 CHF), znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej przez organ podatkowy w kwocie od 800 do 3900 CHF zł, Naczelnik Urzędu Celnego pismem z [...] maja 2013r., wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący przedłożył opinię nr [...] z [...] maja 2013 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego T.A., którą organ potraktował jako zajęcie stanowiska w sprawie. Określono niej wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 5.600 zł. W tym celu rzeczoznawca przyjął wartość bazową netto pojazdu bez uszkodzeń w wysokości 11.550,00 zł, a następnie skorygował ustaloną wartość bazową o kwotę wynikającą z korekty za pierwszą rejestrację (+ 81,00 zł), korektę za przebieg (+542,00 zł) oraz korekty różne (- 6.600,0 zł), w tym: konieczne naprawy pojazdu (- 5.992,00 zł) i uszkodzenia ukryte (- 608,00 zł). W związku z tym, że w ocenie organu podatkowego przedłożona przez stronę opinia wymagała weryfikacji i ustalenia w jakim stopniu uzasadniała wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W dniu 28 grudnia 2017 r. urzędu wpłynęło pismo strony, którym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania sprzedawcy - eksportera samochodu [...], na okoliczność ceny sprzedaży oraz wartości sprzedanego auta. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia żądania strony zawartego w piśmie z dnia [...] grudnia 2017 r., dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka uznając, że wartość rynkowa pojazdu marki [...] została potwierdzona innym dowodem, jakim jest przedłożona przez stronę w dniu [...] maja 2013r. opinia rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...] maja 2013r. Posiłkując się danymi z systemu INFO-EKSPERT ustalił, że średnia wartość rynkowa brutto pojazdu o ww. parametrach zarejestrowanego na terytorium kraju w miesiącu dokonania przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 12.050,00 zł. Następnie dokonał sprawdzenia cen samochodów o zbliżonych parametrach na rynku szwajcarskim skąd pochodził pojazd, w oparciu o wydruki ze stron internetowych oferujących na tym rynku sprzedaży samochodów (www. auto scout24.ch, www. autolina.ch, www.ricardo.ch,www.tutti.ch). Stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że wartość z rachunku zakupu jest niższa niż wartość takich pojazdów w Szwajcarii, zakwestionował podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez stronę. W związku z powyższym, działając m.in. w oparciu art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105. pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 dale: u.p.a.) Naczelnik US decyzją z [...] marca 2018r. określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] w kwocie 3.839,00 zł oraz wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 714 zł. W odwołaniu strona zarzuciła: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego mającego znaczenie na wynik sprawy, tj. art. 180 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., na skutek nieuzasadnionego oddalenia wniosku dowodowego strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - sprzedawcy pojazdu marki [...], rok produkcji 1999, na okoliczność ceny sprzedaży oraz wartości sprzedanego auta i w konsekwencji niezebranie dowodów, 2) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 o.p. mającego znaczenie na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie dokumentów świadczących o wartości pojazdu w tym faktury zakupu samochodu marki [...], 3) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek naruszenia art. 122 o.p. w związku z art. 120 o.p. poprzez zaniechanie podejmowania działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechania załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 o.p., zasada prawdy materialnej, poprzez posługiwanie się wyłącznie opinią rzeczoznawcy bez przyjęcia, w konkretnym przypadku, że wartość samochodu odbiega od wartości wskazanej w opinii z uwagi na uwarunkowania rynku, w którym pojazd został zakupiony w szczególności na wiek i warunki kulturowe i zamożność społeczeństwa. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ oraz o zasądzenie kosztów zwrotu postępowania. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Oceniając przebieg postępowania w sprawie, w tym czynności podejmowane przez organ przed wszczęciem postępowania podatkowego stwierdził, że wymagania nałożone na organ pierwszej instancji zostały w pełni spełnione. Organ odwoławczy wskazał, że w ramach czynności sprawdzających podatnik został wezwany do skorygowania wysokości opodatkowania lub wskazania takich uzasadnionych przyczyn, ze względu na stwierdzoną wstępnie (na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT) "znaczną" różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tego samochodu. Na powyższe wezwanie strona przedłożyła opinię rzeczoznawcy, którą prawidłowo uznano za dowód w sprawie. W tejże opinii rzeczoznawca ustalił wartość rynkową netto przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę 5.600,00 zł. Określoną przez biegłego kwotę (netto) organ pomniejszył o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186, właściwy dla pojazdu z silnikiem o pojemności 2461 cm3) i określił w ten sposób rzeczywistą kwotę podstawy opodatkowania 3.839,00 zł, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie - 714.00 zł. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika w deklaracji z dnia [...] maja 2013 r. była niższa od wartości pojazdu ustalonej przez organ oraz, że w przedmiotowej sprawie brak było dowodów uzasadniających przyczynę istnienia tej różnicy. Za zasadne uznał zatem: wezwanie podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej; przyjęcie za dowód we wszczętym postępowaniu za dowód w sprawie opinii nr [...] z dnia [...] maja 2013r. Na uwagę zdaniem organu odwoławczego zasługuje również fakt, że organ podatkowy I instancji, w toku prowadzonego przez ten organ postępowania, dokonał sprawdzenia cen samochodów o zbliżonych parametrach na rynku szwajcarskim w oparciu o wydruki ze stron internetowych oferujących na tym rynku sprzedaż samochodów (www. autoscout24.ch, www.autolina.ch, www.ricardo.ch, www.tutti.ch) i na tej podstawie ustalił, że w lutym 2018 r., tj. 5 lat od dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, ceny samochodów tej samej marki, modelu, a przede wszystkim rocznika (1999), co samochód nabyty przez stronę, są dużo wyższe od ceny zakupu pojazdu przez stronę (300 CHF) i kształtują się w przedziale 800,00 CHF do 3.900,00 CHF. Tym samym stwierdził, że organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę uwarunkowania rynku szwajcarskiego i ceny pojazdów podobnych do przedmiotowego pojazdu zasadnie uznał, iż wartość pojazdu wskazana w opinii nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., uwzględniająca jego stan techniczny w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w tym wszelkie uszkodzenia, jest wartością wiarygodną. Poza tym, podatnik nie przedstawił innych dowodów, poza wskazaną opinią, które uzasadniałyby dalsze obniżenie wartości przedmiotowego pojazdu do wartości wskazanej w deklaracji z dnia [...] maja 2013 r. Nie budził zastrzeżeń organu odwoławczego także sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i wysokość zobowiązania w tym podatku. Wskazał, że miarodajnym źródłem mogą w tym zakresie być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, wg stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę. Dodał, że ustalenia faktyczne organu w tym zakresie poczynione zostały zarówno w oparciu o informacje z komputerowego systemu INFO-EKSPERT, jak i analizę cen sprzedaży samochodów o zbliżonych bądź identycznych parametrach co sporny samochód w kraju jego zakupu, tj. Szwajcarii oraz opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., sporządzoną na zlecenie J.J.. Właściwie też organ pierwszej instancji ustaloną przez rzeczoznawcę kwotę 5.600,00 zł pomniejszył o podatek akcyzowy (stosując współczynnik 1,186 właściwy dla pojazdów z silnikiem o pojemności powyżej 2000 cm3), uzyskując w ten sposób podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 3.839,00 zł. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań sprzedawcy samochodu. Przytaczając treść art. 188 Ordynacji podatkowej zaznaczył, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dokumentów świadczących o wartości pojazdu w tym faktury zakupu samochodu marki [...]. Wskazał, że obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nie zastosowanie i odmowę uznania, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju (miejsca nabycia) pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego; b) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nie zastosowanie i odmowę uznania, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (zarzut podniesiony z ostrożności w razie nieuwzględnienia zarzutu zawartego w pkt 1 lit a); c) art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłową wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, polegającą na przyjęciu że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wadliwość zastosowania przepisów procedury skutkowała wadliwością zastosowania powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym; d) art. 104 ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie pomimo, że nie znajdowały zastosowania, gdyż w pierwszej kolejności organ powinien stosować art. 104 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. 2) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie i nie uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w niniejszej sprawie i nie przekazanie do ponownego rozpoznania, pomimo konieczności przeprowadzenia w znacznej mierze postępowania dowodowego w sprawie, ewentualnie 3) art. 232 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nie umorzenie postępowania pomimo istnienia do tego podstaw - w razie przyjęcia iż materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy- z powodu: a) nie dokonania w ogóle oceny ważnego dla rozstrzygnięcia istoty sprawy dowodu w postaci dokumentu potwierdzającego zakup przedmiotowego pojazdu, w którym wskazana była cena zakupu we frankach szwajcarskich, która to cena (po przeliczaniu) była podstawą do obliczenia akcyzy w Polsce, podaną przez Skarżącego; b) nie dokonania w ogóle oceny dowodu w postaci niemieckiego dokumentu podatkowych podatkowego, którego prawdziwości i prawidłowości nie zakwestionowano, a który jest dowodem obliczenia i pobrania podatku przez Niemcy biorąc za podstawę kwotę wartości nabytego pojazdu podaną przez skarżącego; 4) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka sprzedawcy samochodu, którego dotyczy postępowanie ([...]) na okoliczność ceny sprzedaży oraz wartości sprzedanego auta i przyczyn tej wartości - o co skarżący wnosił zarówno przed organem I jak i II instancji, dane tej osoby są uwidocznione na dokumencie potwierdzającym zakup pojazdu przez Skarżącego, a dokumentu tego nie kwestionowano i w oparciu o ten dokument przyjęto, że faktycznie skarżący nabył pojazd w Szwajcarii; 5) art. 187 § 1 i § 3 poprzez nie rozpatrzenie w sposób rzetelny zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie uwzględnienie faktów powszechnie znanych odnośnie znacznych różnic w wartościach pojazdów [...] w zależności od tego, z jakim są wyposażeniem, z jakiego są rocznika, z jakim rodzajem silnika; 6) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na istotne dla sprawy okoliczności; 7) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek naruszenie przepisów prawa procesowego mającego znaczenie na wynik sprawy, tj. art. 180 ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § ordynacji podatkowej na skutek nieuzasadnionego oddalenia wniosku dowodowego strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - sprzedawcy pojazdu marki [...], rok produkcji 1999, na okoliczność ceny sprzedaży oraz wartości sprzedanego auta i w konsekwencji niezebranie dowodów; 8) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art 122 ordynacji podatkowej mającego znaczenie na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie dokumentów świadczących o wartości pojazdu w tym faktury zakupu samochodu marki [...] rok produkcji 1999; 9) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 235 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i to zarówno na etapie postępowania przed organem II instancji jak i poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie do ponownego rozpoznania, pomimo nie przeprowadzenia istotnej części postępowania dowodowego i nie dopuszczenie ani przed organem I ani organem II instancji bardzo istotnego dowodu - w postaci zeznań osoby, która sprzedała Skarżącemu przedmiotowy dla postępowania samochód, a której zeznania mogły pozwolić ocenić zasadność lub brak w ustaleniu wartości pojazdu przez organ podatkowy pomimo rzetelnego podania tej wartości przez podatnika; 10) art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny dowodów (przez organy obu instancji) z uwagi na to, że jako jedyny dowód służący ustaleniu wartości przedmiotowego [...] posłużyły wydruki z www.autoscout24.ch., www.autolina.ch., www.ricardo.ch., www.tutti.ch) zawierające ceny samochodów [...] w zupełnie innych konfiguracjach niż przedmiotowy samochód; 11) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji organu I Instancji w tym m.in. nie przeprowadzenie dowodu wskazanego w zarzucie pkt 3 i 4 oraz pominięcie dowodu w postaci dokumentu o nazwie "RECHUNG" datowanego, w którym wartość przedmiotowego dla niniejszego postępowania określono na według faktycznej ceny sprzedaży, a który to dokument był podstawą naliczenia podatku od towarów i usług od wartości ww. samochodu przez niemieckie organy podatkowi bezpośrednio przed sprowadzeniem samochodu [...] do Polski. W związku z powyższym wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: a) oświadczenia J.J. złożonego do akt niniejszej sprawy wraz z wydrukiem artykułu na temat średniego wieku pojazdów w wybranych krajach europejskich - w aktach niniejszej sprawy, - wszystkie ww. na okoliczności podania prawidłowej, rzetelnej i realnej na rynku szwajcarskim wartości pojazdu [...] będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, przyczyn znacznych różnic w wartości podobnych pojazdów na rynku szwajcarskim i polskim oraz udzielenia wyczerpujących wyjaśnień przez podatnika W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo oraz stanowisko doktryny wskazał, że uzasadniać niższą podstawę opodatkowania może nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Ponadto w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód. Ustawodawca zatem wprost w przepisach wskazał, że ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego następuje na podstawie wartości ustalonej przez strony (wyrok NSA z 19.01.2017 r. sygn. akt I GSK 1122/16, LEX). Nie akceptując odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – sprzedawcy pojazdu podał, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, że utrwalone jest stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Niezależnie od powyższego za niezasadne uznał posłużenie się jako dowodem w sprawie opinią rzeczoznawcy samochodowego z [...] maja 2013 r. pomijając w ten sposób apriorycznie uwarunkowania rynku szwajcarskiego, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej był nabywany i deprecjonując zróżnicowanie czynników, w tym ekonomicznych i kulturowych wpływających na cenę nabycia pojazdu, tymczasem te uwarunkowania stanowią uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa wart. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a. Końcowo wskazał, że stał się ofiarą braku jednolitości orzecznictwa Izby Skarbowej w z uwagi na to, że we wcześniejszych sprawach, analogicznych co do stanu faktycznego i tożsamych co do stanu prawnego, organ zajmował odmienne stanowisko (vide decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. w sprawie [...] oraz z tego samego dnia w sprawie [...]) - w których to decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej dokonał uchylenia zaskarżonych doń decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i skierowania do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność m.in. przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302) – dalej P.p.s.a. - sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z kolei z art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9). W art. 104 ust. 11 zawarto z kolei definicję średniej wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W świetle powołanych regulacji, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (tak też NSA w wyrokach z 1.03.2017 r. o sygn. akt: I GSK 1139/15, I GSK 999/15). Należy podkreślić również to, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 cyt. ustawy). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. W niniejszym postępowaniu strona jest zdania, że kwota wykazana na dowodzie zakupu tj. 300 CHF powinna stanowić podstawę opodatkowania. Organy twierdzą natomiast, że zadeklarowana podstawa opodatkowania została zaniżona w sposób znaczny w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodu oraz, że strona nie wykazała uzasadnionej przyczyny tej różnicy. Sąd tą ocenę organów podziela. Trzeba bowiem przypomnieć, że nim organy określiły podstawę opodatkowania wpierw w ramach czynności sprawdzających stwierdziły, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W tym zakresie słusznie oparły się o komputerowy system INFO – EKSPERT. Przy pomocy tego programu sprawdzane są wartości danych pojazdów z uwzględnieniem roku produkcji, modelu, konstrukcji, mocy silnika, napędu, ilości pasażerów itp. Po dokonaniu selekcji, wybierany jest ten model pojazdu, który najbardziej jest zbliżony do pojazdu zakupionego przez podatnika. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że średnia wartość rynkowa brutto pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju w miesiącu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 12.050,00 zł. Różnica ta w stosunku do zadeklarowanej została określona na poziomie 83,44 %, a więc niewątpliwie była ona znaczna. W tej sytuacji uprawnione było wezwanie strony do wskazania przyczyn uzasadniających podanie takiej, a nie innej podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a., a wobec braku przedłożenia przez stronę dowodów uzasadniających przyczynę istnienia różnicy, wszczęcie postępowania i określenie podstawy opodatkowania. Przedłożona bowiem przez stronę opinią rzeczoznawcy samochodowego również potwierdzała, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. We wniesione skardze strona zaakcentowała, że uzasadnioną przyczyną różnicy w podstawie opodatkowania są uwarunkowania rynku kraju nabycia samochodu tj. Szwajcarii, gdzie samochody szybciej tracą na wartości. Nie kwestionując tego, że tego rodzaju przesłanka może stanowić o niższej wartości samochodu, Sąd nie podziela zarazem poglądu, że nie została ona wzięta pod uwagę. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wpierw zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego o przekazanie informacji, dostępnych w informatorze EUROTAX w sprawie średniej wartości na rynku szwajcarskim pojazdu o parametrach takich jak samochód nabyty przez skarżącego. Wobec braku informacji w tym zakresie, następnie dokonał sprawdzenia cen samochodów o zbliżonych parametrach na rynku szwajcarskim skąd pochodził pojazd, w oparciu o wydruki ze stron internetowych oferujących na tym rynku sprzedaży samochodów (www. auto scout24.ch, www. autolina.ch, www.ricardo.ch,www.tutti.ch). Trzeba w tym miejscu podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie, że w celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku zagranicznym, prawidłowym jest posługiwanie się danymi zamieszczonymi na stronach internetowych (vide: wyrok WSA w Rzeszowie z 20.12.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1052/12). Na tej podstawie ustalono, że w lutym 2018 r., a więc 5 lat od wewnątrzwspólnotowego zakupu samochodu, ceny samochodów tej samej marki, modelu, a przed wszystkim rocznika, co nabyty sporny samochód, są dużo wyższe od ceny zakupu i kształtują się w przedziale 800,00 do 3.900,00 CHF. Zatem mimo upływu czasu, była to cena nadal znaczenie wyższa do zadeklarowanej przez stronę. Sąd nie podziela też poglądu, że posłużenie się jako dowodem w sprawie opinią rzeczoznawcy samochodowego doprowadziło do pominięcia uwarunkowań rynku nabycia samochodu. Trzeba bowiem wskazać, że to właśnie wartość pojazdu wskazana w opinii z [...] maja 2013r. była nie tylko wartością najbardziej wiarygodną dla strony ale i biorąc pod uwagę choćby informacje zawarte na stronach internetowych na których zamieszone są oferty samochodów, najbardziej korzystną. W ww. opinii wartość rynkową netto pojazdu, biorąc pod uwagę stan techniczny i uszkodzenia, określono na kwotę 5.600,00 zł. Ponadto na co słusznie zwrócił uwagę organ, strona nie przedłożyła innych dowodów poza opinią, które uzasadniałyby dalsze obniżenie wartości pojazdu do wartości zadeklarowanej. W związku z powyższym za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sprawie. Ponieważ Sąd nie podziela poglądu, że podstawę opodatkowania w sprawie stanowi kwota jaką zobowiązany był zapłacić sprzedawcy za samochód, to za niezasadny należy z kolei uznać zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nie mógł mieć natomiast zastosowania w sprawie art. 104 ust. 1 pk1 u.p.a., gdyż nie dotyczy on wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz sprzedaży samochodu. Autor skargi zarzucił ponadto błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka sprzedawcy samochodu na okoliczność ceny sprzedaży oraz wartości auta oraz nieuwzględnienie faktury zakupu auta. Także i tego zarzutu nie sposób podzielić, jako, że celem organów nie było kwestionowanie umowy kupna do jakiej doszło między stronami czy też ceny zakupu. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, by organy kwestionowały zapłatę przez skarżącego ceny wynikającej z umowy zakupu. Zamiarem ich było ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego zakupionego samochodu. Ponadto w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będącą pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innych niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Skarżący twierdzi również, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; nie dokonania oceny dowodu w postaci niemieckiego dokumentu podatkowego, który jest dowodem na pobranie podatku od wartości nabytego samochodu podanego przez skarżącego. Sąd także i tych zarzutów nie podziela. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że strona miała możliwość brania czynnego działu w postępowaniu, także do złożenia wyjaśnień, jednak z tego prawa nie skorzystała. Na żadnym wcześniejszym etapie postępowania nie złożyła też takiego wniosku. Co do niemieckiego dokumentu podatkowego skarżący wskazał w treści skargi, że dotyczył naliczenia podatku od towarów i usług przez niemieckie organy, zatem nie może być miarodajny w niniejszej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w której co już podkreślono nie tyle znaczenie ma cena wynikająca z dowodu zakupu, lecz wartość towaru. W związku z powyższym, w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia licznie wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187§ 1 i 3, art. 188, art. 235 a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy wbrew twierdzeniu strony, zrealizowały wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prowadzone postępowanie budziło zaufanie do organów podatkowych, a złożone wnioski dowodowe w trakcie postępowania – zdaniem Sądu – były w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej zbędne lub niemiarodajne dla oceny średniej wartości rynkowej pojazdu. Nie narusza zaufania do organów także to, że wobec skarżącego została wcześniej wydana w innej sprawie decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca do ponownego rozpoznania sprawę. To, że dotyczyła analogicznej sytuacji, to nie oznacza, że były to sprawy tożsame, choć ta analogia sprowadza się w istocie jedynie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, bowiem dotyczy chociażby już innej marki samochodu. Przeprowadzona ocena dowodów nie była też oceną dowolną jak twierdzi strona. Nie jest też tak, że za jedyny dowód służący ustaleniu wartości przedmiotowego pojazdu posłużyły wydruki ze stron internetowych oferujących pojazdy do sprzedaży w zupełnie innych konfiguracjach niż sporny samochód [...]. Bo choć miały one znaczenie w ustaleniu wartości samochodów o zbliżonych parametrach na rynku szwajcarskim, to jako dowód najbardziej wiarygodny dla określenia wartości spornego pojazdu przyjęto opinię rzeczoznawcy przedłożoną przez skarżącego. Z tego też powodu strona nietrafnie upatruje swoich racji w różnicach jakie mogą wynikać z tego, jaka wersja pojazdu jest opodatkowana. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem opinii rzeczoznawcy był pojazd, którego dotyczy spór. Trzeba też podkreślić, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Skuteczne zarzucenie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonym w postępowaniu podatkowym wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Takich zarzutów organom w niniejszym postępowaniu nie można postawić. Ponieważ w sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, to brak było podstaw do naruszenia przez organ odwoławczy art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Sprawa została wnikliwie rozpoznana przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, co powoduje z kolei, że zarzut naruszenia art. 127 cyt. ustawy jest chybiony. Sąd na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z kserokopii trzech zdjęć pojazdów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że owe wydruki zostały przedłożone dopiero na etapie postępowanie sądowego, a ponadto nie mogą stanowić przeciwdowodu dla opinii rzeczoznawcy, na której organy się oparły, a która dotyczyła konkretnego samochodu tj. tego, który został wewnątrzwspólnotowo nabyty. Sąd oddalił natomiast wniosek o dopuszczenie dowodu z oświadczenia J.J. oraz artykułu dotyczącego średniego wieku pojazdów w krajach europejskich, uznając, że nie były one niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Konkludując, w ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że skarżący nie wykazał w trakcie prowadzonego przed nimi postępowania okoliczności, które stanowiłyby uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości samochodu w stosunku do jego średniej wartości rynkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.