I GSK 1122/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.S. – E. T.S., M.S. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 377/16 w sprawie ze skargi T.S. – E. T.S., M.S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od M.S. i T.S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 377/16 oddalił skargę T.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez E. s.c. samochodu osobowego marki VOLVO XC 90 nr nadwozia [x] zakupionego na terenie Niemiec od A. GmbH z siedzibą w Berlinie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uzyskał od Autoryzowanego Dealera Volvo informację o konfiguracji, w jakiej sporny pojazd został wyprodukowany. Z informacji tej wynika m.in., że pojazd marki VOLVO XC 90, nr nadwozia [x] został wyprodukowany w wersji 5-drzwiowej z możliwością przewozu 5 osób. Pojazd wyposażony był m.in. w automatyczną skrzynię biegów, komputer pokładowy, tempomat, centralny zamek, elektrycznie otwierane szyby, podgrzewane elektrycznie lusterka, elektryczną blokadę rodzicielską, podgrzewane siedzenia. Dodatkowo również w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji pozyskał dokumenty z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta R. związane z rejestracją spornego pojazdu. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że pojazd ten jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 CN. W związku z tym decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki VOLVO XC 90, w wysokości 25 462,00 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zajęte stanowisko zgodził się więc z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dla procesu prawidłowej klasyfikacji nie bez znaczenia była sekwencja zdarzeń dotyczących spornego pojazdu po dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie organu sporny pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu przystosowanie przez pewien okres pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Ogół cech konstrukcyjnych tego pojazdu wykazuje niezmienne przeznaczenie do przewozu osób, jako, że dokonane w pojeździe zmiany wyposażenia, o charakterze przejściowym, nie powodowały zmian w jego konstrukcji. Zmiany te wpływały jedynie na wielofunkcyjność samochodu, z której korzystali użytkownicy, rejestrując go w zależności od potrzeb. Powołując się m. in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że przy klasyfikacji w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę przede wszystkim budowę pojazdu, jego nadwozie, cechy nadwozia, a w następnej kolejności dopiero należy uwzględnić cechy wewnętrzne pojazdu i jego wyposażenie (uwzględniając możliwości jego demontażu i zmiany). W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie: - art. 122 ord. pod. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie wybiórczo uwzględnionych dowodów; - art. 210 § 1 i 4 pkt 6 i art. 124 ord. pod. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, z jakich nie uwzględniono dowodów, z których wynika, że pojazd stanowiący przedmiot opodatkowania jest pojazdem ciężarowym; - art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z mylnego ustalenia faktycznego w zakresie rodzaju pojazdu, który winien być uznany za ciężarowy, służący do transportu drogowego (o kodzie CN 8704), a nie osobowy (o kodzie CN 8703); - art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu kwalifikacji pojazdu dokonanej przez: a) producenta (zbywcę), oraz b) organy właściwe w sprawach ruchu drogowego, podczas gdy przepis ten wyraźnie odsyła w tym zakresie do "przepisów o ruchu drogowym"; - art. 197 § 1 ord. pod., poprzez autorytarne przyjęcie wartości pojazdu, stanowiącej podstawę obliczenia wysokości podatku akcyzowego, pomimo tego, że wiedza w zakresie szacowania wartości pojazdów należy do kategorii wiadomości specjalnych i w/w przepis prawa zastrzega dokonywanie takich ustaleń wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego (w tym wypadku rzeczoznawcy majątkowego z zakresu szacowania wartości pojazdów). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. stwierdził, że organy dokonały prawidłowego zakwalifikowania spornego pojazdu, tj. wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczą według organów przede wszystkim jego wyposażenie w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona i posiada dywaniki, oświetlenie, popielniczki i klimatyzację, co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W oszklonych drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowano: głośniki, uchwyty, klamki, elektryczne regulatory okien. W ocenie Sądu I instancji, powyższe cechy świadczą o tym, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów), a więc nie jest tak, że organ odwoławczy pominął całkowicie te elementy konstrukcji i wyposażenia pojazdu, które mogą świadczyć o jego funkcji towarowej. Wskazane przez skarżącą cechy pojazdu, tj. brak składanych siedzeń w tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, część tylna pojazdu na stałe oddzielona od części dla kierowcy i pasażerów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią osobową, nie powodują automatycznego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8704. Brzmienie pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza bowiem, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Do pozycji 8703 należą również "samochody osobowo-towarowe", tj. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów. W ocenie Sądu, sporny pojazd spełnia kryteria takiego właśnie samochodu o "podwójnej funkcji", służącego do przewozu osób i towarów. Sąd I instancji zauważył, że w dacie zakupu samochód ten był pojazdem 2 –osobowym, posiadającym ścianę dzielącą za siedzeniami oraz zaspawane punkty mocujące pasów bezpieczeństwa. Po kolejnych jednak zmianach dokonanych na terytorium kraju, w pojeździe tym zdemontowano kratę zabezpieczającą oraz zamontowano trzy dodatkowe siedzenia, przywracając spornemu pojazdowi osobowy charakter. Powyższe cechy wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany w wyposażeniu pojazdu, polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, nie były zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Aby zmiana konstrukcyjna pojazdu, wpływała na jego klasyfikację celną – musi mieć cechę trwałości i niezmienności. Przegroda oddzielająca część pasażerską pojazdu od jego części towarowej, musiałaby być zamontowana na stałe - tymczasem w spornym samochodzie zmiana ta miała charakter tymczasowy, o czym świadczy jej demontaż i przywrócenie pojazdowi ściśle osobowego charakteru przez kolejnego właściciela. Podobnie należałoby ocenić kwestię siedzeń w tylnej części pojazdu, ich mocowań oraz pasów bezpieczeństwa. Elementy te zostały zamontowane fabrycznie, a ich usunięcie wynikało raczej - jak trafnie zauważył to organ odwoławczy – z chwilowej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu przez kolejnego właściciela – nie zaś z trwałej zmiany przeznaczenia pojazdu. Podkreślenia wymaga, że cały czas pojazd posiadał fabrycznie zamontowane punkty kotwienia do mocowania tylnych siedzeń oraz mocowania pasów bezpieczeństwa. Nie można bowiem utożsamiać zasadniczego przeznaczenia towaru z tymczasowym i przemijającym sposobem jego wykorzystywania. Zdaniem Sądu I instancji, informacja od producenta o osobowym przeznaczeniu pojazdu oraz zaświadczenie o dokonanym na terenie kraju badaniu technicznym po dokonaniu w pojeździe zmian przywracających mu osobowy charakter świadczą o trwałym i niezmiennym przeznaczeniu tego pojazdu zasadniczo do przewozu osób przez cały okres jego użytkowania, niezależnie od chwilowego wykorzystania pojazdu również do przewozu towarów. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nieuwzględnienie twierdzeń podatnika o ciężarowym charakterze zakupionego pojazdu. Organ w sposób wystarczająco dokładny ustalił stan techniczny pojazdu w poszczególnych okresach, które to okoliczności strona skarżąca przyznaje, kwestionując jedynie przyjęte na ich podstawie wnioski, które, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Sąd uznał za uzasadnione i logiczne. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowanych przepisów u.p.a. dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Dlatego nieistotne dla prawidłowej klasyfikacji towarowej są dokumenty dotyczące zarejestrowania spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z mylnego ustalenia przez organy stanu faktycznego w zakresie rodzaju pojazdu, który powinien być uznany za ciężarowy, służący do transportu drogowego (o kodzie CN 8704), a nie osobowy (CN 8703), będące konsekwencją nieuprawnionego przyjęcia przez tenże Sąd, porównania cech pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi rodzajami i cechami pojazdów ciężarowych, stwierdzającego, że Volvo XC 90 nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek, jak również niezasadnego uznania przez Sąd I instancji, iż siedzenia w tylnej części pojazdu zostały zamontowane fabrycznie, a ich usunięcie wynikało raczej - jak trafnie zauważył to organ odwoławczy - z chwilowej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu przez kolejnego właściciela - nie zaś z trwałej zmiany przeznaczenia pojazdu; 2) art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu kwalifikacji pojazdu dokonanej przez: a) producenta (zbywcę), oraz b) organy właściwe w sprawach ruchu drogowego, będące konsekwencją nieuprawnionego uznania przez Sąd I instancji, iż definicje «samochodu osobowego» zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia «samochód osobowy» użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 3 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy ustanawiają własną legalną definicję tego pojęcia, podczas, gdy - wbrew stanowisku Sądu I instancji - przepis art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. wyraźnie odsyła w tym zakresie do "przepisów o ruchu drogowym", zaś w załączniku nr 1 do u.p.a. brak jest poz. 59; 3) art. 3 ust. 2 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, bowiem samochód marki VOLVO XC 90, nr VIN [x], rok produkcji 2009, pojemność skokowa 2400 cm3, nr rej. [...], zakupiony został przez spółkę cywilną E. z siedzibą w R. w dniu 8 grudnia 2009 r., a więc już na gruncie obowiązywania nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie zaś jak to błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; 4) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, będące konsekwencją nieuprawnionego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż organy nie uchybiły treści tej regulacji, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury zakupu pojazdu, a stanowiącą cenę zakupu pojazdu, w sytuacji gdy - jak wykazał organ - nie było potrzeby jej weryfikacji i tym samym autorytarne przyjęcie wartości pojazdu, stanowiącej podstawę obliczenia wysokości podatku akcyzowego, pomimo tego, że wiedza w zakresie szacowania wartości pojazdów należy do kategorii wiadomości specjalnych w art. 197 § 1 ord. pod. zastrzega dokonywanie takich ustaleń wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego (w tym wypadku rzeczoznawcy majątkowego z zakresu szacowania wartości pojazdów); 5) załącznika zharmonizowany system oznaczania i kodowania towarów noty wyjaśniające do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880 ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, podczas, gdy obwieszczenie Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a co za tym idzie, jest aktem spoza katalogu aktów prawa powszechnie obowiązującego, a więc nie mogło stanowić podstawy prawnej zaskarżonego wyroku Sądu I instancji; II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1) art. 133 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 ord. pod., poprzez zaniechanie rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia wartości pojazdu za organem I i II instancji, stanowiącej podstawę obliczenia wysokości podatku akcyzowego, pomimo tego, że wiedza w zakresie szacowania wartości pojazdów należy do kategorii wiadomości specjalnych i ww. przepis prawa zastrzega dokonywanie takich ustaleń wyłącznie w oparciu o dowód z opinii biegłego (w tym wypadku rzeczoznawcy majątkowego z zakresu szacowania wartości pojazdów), a w konsekwencji Sąd dokonał wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod. poprzez niezasadne oddalenie skargi, będące konsekwencją przyjęcia za organami stanu faktycznego sprawy na podstawie wybiórczo uwzględnionych dowodów, a w rezultacie nieuprawnionym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, iż: a) dla ustaleń dotyczących kwalifikacji pojazdu będącego przedmiotem postępowania, bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu; b) dokumenty, na które powołuje się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 4 pkt 6 i art. 124 ord. pod. poprzez niezasadne oddalenie skargi będące konsekwencją nieuprawnionego uznania przez Sąd I instancji, iż dokumenty, na które powołuje się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia, oraz, że powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy podczas, gdy Sąd - popierając stanowisko organu I i II instancji, winien był wskazać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyczyny, z jakich organy te nie uwzględniły dowodów, z których wynika, że pojazd stanowiący przedmiot opodatkowania jest pojazdem ciężarowym oraz wyjaśnić dlaczego bez znaczenia jest zarówno dokumentacja związana z rejestracją pojazdu i wydanie jej w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia; 4) art. 133 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, będące konsekwencją uprzedniego błędnego uznania przez Sąd I instancji, iż dla ustaleń dot. kwalifikacji przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, oraz, że dokumenty, na które powołuje się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia, podczas, gdy ww. dokumenty zostały wydane o przepisy ustawy, jak też Sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego ww. dokumenty są bez znaczenia, gdyż są to dokumenty urzędowe o urzędowej mocy i nie wyjaśnił dlaczego przepisy, na podstawie których wydano ww. dokumenty pozostają bez znaczenia. Argumentację na poparcie zarzutów strona skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Rozpoznając złożoną skargę kasacyjną przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W okolicznościach faktycznych sprawy zastosowanie znalazła końcowa część powołanego przepisu, a mianowicie zwrot: "jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne, niemniej jednak nie jest to błąd istotny, który miałby wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na dalszym etapie motywowania zapadłego rozstrzygnięcia kwestia ta w sposób jednoznaczny zostanie wyjaśniona z przywołaniem stosownych regulacji. Skarga kasacyjna, choć obszerna, jeśli chodzi o postawione zarzuty kasacyjne, nie zakwestionowała istoty sporu. Zawiera ona dziewięć zarzutów, pięć odnoszących się do naruszenia prawa materialnego i cztery dotyczące uchybienia procedurze. W zakresie zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania nie kwestionuje się ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu, który został opodatkowany. Zarzut naruszenia konkretnego przepisu zarówno regulującego prawo materialne, jak i normującego procedurę, oprócz wskazania tego przepisu, musi zawierać wskazanie na czym naruszenie danego przepisu polegało. Należy więc określić na czym polegał błąd Sądu I instancji, w przypadku zaś oddalenia skargi, dodatkowo, gdzie naruszenia przepisów dopuściły się organy podatkowe. Odnosi się to do obydwu podstaw kasacyjnych – naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz uchybienia procedurze (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1355/14, LEX nr 1987821). W jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340). Dodać w tym miejscu jeszcze wypada, w szczególności w kontekście pierwszego z zarzutów, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). Tym samym w sprawie zachodzi związanie ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe zaaprobowanymi przez Sąd I instancji. Sporny samochód jest zatem pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 CN. W konsekwencji taki stan faktyczny należy uwzględnić podczas oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty odnoszące się do ustalenia wartości pojazdu na podstawie faktury dokumentującej nabycie spornego samochody bez wykorzystania wiadomości specjalnych, którymi dysponuje biegły i w konsekwencji naruszenie art. 197 ord. pod. W myśl bowiem art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód. Ustawodawca zatem wprost w przepisach wskazał, że ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego następuje na podstawie wartości ustalonej przez strony transakcji w fakturze dokumentującej tą transakcję. Odstąpienie od tej wartości mogłoby mieć zatem miejsce tylko w przypadku szczególnym, także uregulowanym wprost w przepisach prawa. Taki wyjątek przewidziany został w ramach omawianego przepisu, w drugiej jego części. Wynika z niej, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. odnosi się zaś do podmiotu, który rejestruje pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo, ale nie jest jego właścicielem. Taki przypadek w stanie sprawy nie zaszedł. Okoliczności faktyczne sprawy nie przekonywały też do szacowania podstawy opodatkowania, co mogłoby mieć miejsce z wykorzystaniem wiadomości specjalnych biegłego. Tym samym brak było podstaw prawnych do uznania wskazanych zarzutów jako usprawiedliwionych. Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., gdyż samochód został nabyty w dniu 8 grudnia 2009 r., czyli w czasie gdy obowiązywała już ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. Zatem zastosowanie w sprawie znajdowała już ustawa nowa z 2008 r., zawierająca w swej treści odpowiednik powołanego wyżej przepisu w postaci art. 3 ust. 1 u.p.a. Wynika z niego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Tak więc niewątpliwie podczas klasyfikacji przedmiotowego samochodu należało stosować Nomenklaturę Scaloną. Jak się to jeszcze zestawi z normatywną definicją samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., z której wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to nie można uznać, ze względu na – w zasadzie tożsamość regulacji w zakwestionowanym zakresie na gruncie starej, jak i nowej ustawy o podatku akcyzowym – że naruszenie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, jeśli się jeszcze zauważy, że organy podatkowe wydały w sprawie decyzje na podstawie prawidłowo zastosowanego art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W zakresie opisanego powyżej zagadnienia NSA skorzystał z kompetencji do oddalenia skargi kasacyjnej mimo częściowo błędnego uzasadnienia. W konsekwencji tego, że prawodawca podatkowy przewidział w ustawie o podatku akcyzowym definicję samochodu osobowego w powołanym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i odesłanie do Nomenklatury Scalonej, nie można uznać za usprawiedliwione zarzutów odnoszących się do niezastosowania przez organy podatkowe podczas rozstrzygania sprawy podatku akcyzowego definicji z innych dziedzin prawa. Odnośnie powyższego należy poczynić szersze rozważania. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, jak wcześniej już zauważono przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł, jak wcześniej to wskazano, w art. 100 ust. 4 u.p.a. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja przywołanego już art. 3 ust. 1 u.p.a. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu wan, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 z późn. zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów, lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13). Za niezasadny należało też uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, podczas, gdy obwieszczenie Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Noty wyjaśniające, jak wcześniej to już zauważono, posiadają jedynie charakter pomocniczy dla dokonywania klasyfikacji towaru. Decydujące znaczenie mają zaś obiektywne cechy i właściwości danego towaru. Takie stanowisko prezentuje też Trybunał Sprawiedliwości Uniii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku. Dlatego też nie można zaaprobować poglądu o naruszeniu art. 87 ust. 1 Konstytucji w zakresie wyjścia przez organy i Sąd I instancji, podczas rozstrzygania przedmiotowej sprawy, poza źródła powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Ze względu na przedstawioną powyżej argumentację, w szczególności z powodu niepodważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, co do przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, postawione zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.