I SA/Go 44/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi A.Ł., R.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę w całości. Skarżący, R. Ł. i A. Ł., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 455.514,00 zł. Z akt administracyjnych postepowania wynika następujący stan faktyczny sprawy: Od [...] czerwca 2004 r. do [...] grudnia 2019 r. A. Ł. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A. Głównym przedmiotem działalności było: posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian. Z dokumentów posiadanych przez organy skarbowe wynika również, że od [...] października 2008 r. do [...] listopada 2009 r. był wspólnikiem spółki cywilnej E. Organ I instancji przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w okresie od [...] września 2017 r. do [...] marca 2019 roku. Zweryfikował prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W protokole kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane m.in. z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o 1.480.538,74 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz M. w łącznej wysokości 1.479.132,20 zł. Z ustaleń kontroli wynika, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami i mają charakter pozorny. Organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej nieprawidłowego zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie stanowiła ona dowodu w tym zakresie, ponieważ kwota wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów stanowi 91,24 % kosztów uzyskania przychodów wykazanych w PKPiR. Kontrolujący zbadali również przychody z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i nie stwierdzili w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Protokół z kontroli podatkowej doręczono pełnomocnikowi skarżącego, adwokatowi T. G., który wniósł zastrzeżenia do protokołu podnosząc, że wnioski organu podatkowego dotyczące wykazanych przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodu rozliczeń z M. K. nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem wynika z niego, że wszystkie prace zlecone panu Ł. w 2015 r. zostały wykonane. Zakupiono do tego materiały i zawarto stosowne umowy (ustne i pisemne) z firmą M. W ocenie pełnomocnika potwierdzili to przesłuchani w sprawie świadkowie. Zgodnie z ich wyjaśnieniami roboty zlecone A. Ł. wykonywało kilka osób, w tym osoba o imieniu M. W ocenie pełnomocnika przesądza to o tym, że prace te wykonywał M. K. Brak przeprowadzenia dogłębnego postępowania wyjaśniającego pełnomocnik upatrywał w braku przesłuchania M. K. w charakterze świadka oraz braku jego konfrontacji z słuchanymi świadkami. W dniu 1 kwietnia 2019 r. do organu I instancji wpłynęły: - zawiadomienie o wycofanym 29 marca 2019 r. pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi T. G.; - zastrzeżenia z 29 marca 2019 r. i wnioski do protokołu sporządzone przez adwokata P. K. Zastrzeżenia te również koncentrowały się na nie uwzględnieniu przez kontrolujących w kosztach uzyskania przychodu faktur wystawionych przez M.K. Wskazywały, że materiał w sprawie jest niepełny, bowiem nie przesłuchano M.K. Nie podjęto u niego kontroli, która umożliwiłaby pozyskanie dokumentów potwierdzających wykonanie przez niego prac na rzecz skarżącego. Podniósł także, że kontrolujący błędnie przyjęli, że faktury wystawione przez M. dotyczą jednej transakcji, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że A. Ł. zapłacił gotówką kwoty przekraczające 15.000 euro (naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Skarżący złożył wnioski dowodowe dotyczące przeprowadzenia: - dowodu z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność współpracy w 2015 r. tj. wykonywania usług budowlanych jako podwykonawca oraz prawidłowości i rzetelności wystawionych przez niego faktury dokumentujących wykonanie tych usług; - dowodu z opinii biegłego grafologa, który potwierdzi, że M. K. był wystawcą faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych w ramach zawartych zleceń z A. Ł.; - czynności kontrolnych u przedsiębiorcy M. i uzyskania tą drogą dowodów z dokumentów w postaci oryginałów faktur wystawionych na rzecz A. Ł. A. Ł. nie złożył korekty zeznania uwzględniającej ustalenia kontroli. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015. Zaś postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w tej samej sprawie wobec R. Ł. Postanowieniem z [...] r. połączył obie te sprawy z uwagi na ten sam stan faktyczny i prawny. Decyzją z [...] r. organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 455.514 zł. W następstwie prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 15 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Go 122/22 Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył ww. decyzję, 23 grudnia 2022 r., pełnomocnikowi ogólnemu skarżących adwokatowi P. K. W odwołaniu z [...] stycznia 2023 r. skarżący wnieśli o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że M. K. nie wykonywał w 2015 r. robót budowlanych oraz nie dokonywał dostawy materiałów budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa A., wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M.; 2. naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że A. Ł. w 2015 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.480.538,74 zł; 3. naruszenie przepisów art. 197 § 1 w zw. art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na potwierdzenie faktu, że kwestionowane przez organ faktury zostały podpisane przez M. K.; 4. naruszenie przepisów art. 197 § 1 w zw. art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. K. na potwierdzenie faktu wykonywania przez niego na rzecz A. Ł. robót budowlanych w 2015 r. jako podwykonawca oraz dostarczenia materiałów budowlanych do wykonania części tych robót, a także wystawienia faktur dokumentujących te czynności; 5. naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a w szczególności pominięcie treści zeznań świadka J. F. w zakresie, w jakim rozpoznał on M. K. na zdjęciu i potwierdził, że M. K. wykonywał prace budowlane w zakresie inwestycji zlecanych A. Ł.; 6. naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji nieuznanie tych ksiąg za dowód w sprawie w sytuacji, gdy brak jakichkolwiek przesłanek wadliwości tych ksiąg; 7. naruszenie przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na wybiórczą i jednostronną analizę materiału dowodowego sprawy. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na potwierdzenie faktu, że kwestionowane przez organ , faktury zostały podpisane przez M. K. oraz o przesłuchania świadka M. K. na potwierdzenie faktu wykonywania przez niego na rzecz A. Ł. robót budowlanych w 2015 r., jako podwykonawca oraz dostarczania materiałów budowlanych do wykonania części tych robót, a także wystawiania faktur dokumentujących te czynności. W odpowiedzi na wezwanie organu z [...] marca 2023 r. pełnomocnik skarżących w piśmie z [...] kwietnia 2023 r. wyjaśnił m.in., że we wnioskach dowodowych chodziło o M. K., a nie M. Ko. Poinformował, że M. K. wykonywał na rzecz A. Ł. prace remontowo budowlane na podstawie zawartych umów jako podwykonawca. Były to m.in. prace remontowo budowlane i remontowo malarskie w ramach umowy nr [...] oraz nr [...], których kopie potwierdzone za zgodność załączył. Dostarczył również A. Ł. płyty OSB w ilościach wynikających z faktur znajdujących się w aktach sprawy. Wskazał także, że M. K. jest dla skarżących osobą obcą. Do pisma załączył także kopie umów zlecenia z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. zawartych między A. Ł. a B. oraz protokół odbioru robót z [...] roku. Wskazał, że prace te odbywały się za pośrednictwem podwykonawcy M. K. Załączył również kopię zdjęcia, na potwierdzenie wyglądu pana M. K. Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na potwierdzenie faktu, że kwestionowane przez organ faktury zostały podpisane przez M. K., a decyzja z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia podkreślając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie pierwotny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływał 31 grudnia 2021 roku. Zgodnie jednak z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W dniu [...] marca 2019 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego w [...] i w P. S.A. A. Ł. został o tym fakcie powiadomiony. W [...] lipca 2019 r. wpisano zaś hipotekę przymusową na nieruchomości KW nr [...]. Na skutek tego zdarzenia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby 15 marca 2024 r. Jednakże w tej sprawie należało również uwzględnić w ocenie organu, zdarzenia unormowane w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do skarżących decyzję o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 640/19 oddalił skargę na tę decyzję. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu 29 marca roku. Zaś decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] r. doręczono pełnomocnikowi ogólnemu 23 grudnia 2022 r. (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Nadto w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie, sygn. akt [...] w sprawie podania przez A. i R. Ł. nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wspólnym rocznym zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, zawyżonych kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez A. Ł. działalności gospodarczej w wyniku nierzetelnego prowadzenia księgi - poprzez ujęcie w niej faktur w ewidencji zakupu usług budowlanych i materiałów budowlanych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - niestanowiących podstawy do obniżenia podatku dochodowego, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej. W toku postępowania w dniu 1 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił skarżącemu zarzuty. Natomiast [...] września 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka M. K. W dniu [...] października 2021 r., po dokonanych oględzinach akt kontrolnych, sporządzono protokół oględzin rzeczy, którym włączono materiał dowodowy do akt sprawy. Następnie [...] października 2021 r. przedstawiono A. Ł. zarzut i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W dniu [...] października 2021 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutu, a 31 stycznia 2022r. skierowano akt oskarżenia przeciwko A. Ł.do Sądu Rejonowego, który wydał w dniu 25 lutego 2022 r. wyrok nakazowy skazujący skarżącego (sygn. akt [...]), od którego został wniesiony sprzeciw a sprawa do dnia wydania decyzji przez organ II instancji nie została rozpoznana. Nadto organ I instancji pismem z [...] kwietnia 2021 r. zawiadomił skarżących o tym, że w związku z wszczęciem 31 marca 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dochodzenia w sprawie o czyn polegający na uszczupleniu należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od 31 marca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tyt. podatku dochodowego od osób i fizycznych PIT-36 za 2015 rok. Zawiadomienie doręczono skarżącym w trybie administracyjnym. Dodatkowo pismem z [...] grudnia 2022 r. organ I instancji ponownie poinformował skarżących, że w związku z ww. dochodzeniem 31 marca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 roku. Zawiadomienie skierowano do pełnomocnika skarżących adwokata P. K.(UPD - data odbioru 22 grudnia 2022 r., k. 78 akt odwoławczych). Organ stwierdził, że upływ terminu przedawnienia został zawieszony 29 marca 2019 r. na skutek doręczenia A. Ł. zarządzenia zabezpieczenia, a obecnie nadal jest zawieszony z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie organu II instancji oś sporu dotyczy transakcji skarżącego z M.K. Załączone do odwołania zlecenia i protokół odbioru dokumentujące transakcje między B. a Przedsiębiorstwem "A.", nie potwierdzają w ocenie organu, że A. Ł. korzystał z usług podwykonawcy w celu ich zrealizowania. Dokumenty te znajdowały się już w aktach organu I instancji i podlegały jego ocenie. Organ wskazał, że [...] grudnia 2017 r. i [...] stycznia 2018 r. przeprowadzono czynności sprawdzające wobec B., a [...] listopada 2019 r. przesłuchano R. P. w charakterze świadka. Organ zbadał również dokumenty przez niego dostarczone w datach przeprowadzenia tych czynności. R. P. w czasie przesłuchania na pytanie o M. K. zeznał "Nie wiem o kogo chodzi. Nie znam pana M. K.". Świadek zeznał ponadto, że wszelkie sprawy związane z wykonaniem zleceń omawiał z A. Ł., który pracował przy ich wykonaniu razem ze swoimi pracownikami. Miał odpowiedni sprzęt do ich wykonania. Na miejsce pracy przyjeżdżał "(...) busem, chyba białym". W odniesieniu do umów nr [...] z [...] r. i nr [...] zawartych między P. H. M. i P.H.U. A. organ stwierdził, że są to nowe dokumenty, którymi organ I instancji nie dysponował. Umowy te podobnie jak cztery inne znajdujące się już w aktach sprawy, mają bardzo lakonicznie ujęty zakres umowy. Umowa nr [...] w ogóle nie wskazuje miejsca wykonania prac. Umowy mają wyraźnie i precyzyjnie określony czas ich realizacji, nie wskazują jednak zakresu prac jakie miały zostać wykonane, a przede wszystkim nie precyzują wynagrodzenia za ich realizację. Ogólny zapis, że "wartość przedmiotu umowy i wielkości zamówienia będą oparte w oparciu o obmiar i zamówienie dokonane przez zamawiającego" sprawia, że fragmenty umowy, które teoretycznie powinny chronić strony umowy przed niewłaściwym jej wykonaniem, są nieskuteczne. Ponadto przy tak sformułowanej umowie wykonawca podpisując ją godziłby się na wykonanie prac za niesprecyzowaną cenę, której wielkość zależy wyłącznie od zlecającego. Nie przedstawiono żadnych "obmiarów", które uzasadniałyby wysokość wynagrodzenia wynikającą z faktur wystawionych przez P.H. M. Co więcej, z treści faktur wystawionych przez P. H. M. również nie wynika, gdzie były prowadzone prace, jaki był ich zakres, czy termin wykonania. Nie sporządzono do nich także specyfikacji wykonania robót. Pomiędzy A. Ł. i M. K. nie były sporządzane protokoły odbioru robót. Organ odwoławczy wskazał powody odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na potwierdzenie faktu, że kwestionowane przez organ faktury zostały podpisane przez M. K. Podkreślił, że z treści protokołu przesłuchania M. K. z [...] r. nr [...] wynika, że M. K. wystawiał faktury na rzecz skarżącego. Zatem do oceny, czy to podpis M. K. znajduje się na fakturach wystawionych na skarżącego nie była potrzebna opinia biegłego grafologa, bowiem wynikało to z innego dowodu. Następnie organ odwoławczy szczegółowo omówił próby przesłuchania M. K. Wskazał, że czynności organów okazały się nieskuteczne. Przypomniał, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej transakcji zawartych między M. K. i A. Ł. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., ponieważ pracownikom organu nie udało się skontaktować z M. K., a przeprowadzone dotychczas wobec niego kontrole podatkowe odbywały się bez jego udziału (pismo z [...] lipca 2018 r.). Bezskuteczne były również próby przesłuchania M. K. w charakterze świadka w toku kontroli. Pomocy w doręczeniu wezwań udzielił Komisariat Policji. Wezwanie z [...] maja 2018 r. nie zostało skutecznie doręczone. Wezwanie z [...] sierpnia 2018 r. doręczono osobiście M. K. pod adresem [...], jednak Świadek nie stawił się w urzędzie w wyznaczonym terminie. W toku postępowania podatkowego przed organem I instancji również podjęto próby doręczenia wezwania świadkowi (wezwania z [...] lipca 2019 r., [...] września 2019 r., [...] maja 2020 r.). Nie przyniosły one rezultatu, M. K. nie odbierał wezwań. Skuteczne okazało się jedynie przesłuchanie M. K. w charakterze świadka dokonane w toku postępowania karno-skarbowego [...] września 2021 r. M. K. zeznał, że wystawiał faktury dla A. Ł. "...on wrzucał je w koszty, ja nie miałem ich zaksięgowanych. Jak jechałem czasami z nim na robotę to bardziej byłem pracownikiem, a nie firmą. Ja jako firma nigdy nie byłem podwykonawcą dla firmy pana Ł.. To pan Ł. prosił, abym wystawił za daną pracę fakturę jako firma. Jeżeli mi płacił to jako pracownikowi wykonującemu daną pracę. Ja w 2015 r. już nie miałem sprzedaży internetowej ale dalej prowadziłem działalność. Ja nie zatrudniałem wtedy nikogo. Ja tych faktur u siebie nie księgowałem, ponieważ nie wykonywałem tych usług, które są wpisane w wystawionych fakturach na rzecz firmy pana Ł. Pan Ł. potrzebował tych faktur aby uniknąć zapłacenia podatku. Ja nie miałem z tego żadnej korzyści, zrobiłem to po koleżeńsku. Ja mu mówiłem, że jak będziesz miał kontrolę to będziesz miał problem ponieważ ja nigdzie tych faktur nie wykazałem ponieważ nie wykonywałem usług na takie kwoty. Mnie pan Ł. oszukał na 50 tys. zł. Kupiłem wspólnie z Ł. maszynę do polimocznika i piany. Ona była wzięta na niego w leasing, a ja wyłożyłem na wpłatę 25 tys. zł na maszynę i ok. 20 tys. zł na towar. Może razem tą maszyną wykonaliśmy trzy roboty. Ja nigdy nie dostałem zwrotu za materiały i wykonaną pracę. Ja nigdy na roboty nie zabierałem innych pracowników, ponieważ jak wspomniałem nikogo nie zatrudniałem. Ja nie pamiętam ile dokładnie wystawiłem mu tych faktur, ale dla mnie był to bezużyteczny papier." Organ podkreślił, że w celu zweryfikowania, czy M. K. świadczył usługi jako podwykonawca skarżącego nie ograniczył się jedynie do wnioskowanych przez niego dowodów. Z informacji uzyskanych w czasie przesłuchania A. Ł. [...] listopada 2018 r. wynika, że był on podwykonawcą firmy M., a docelowo usługi te, zgodnie z jego zeznaniami miał świadczyć M. K. z firmy M. Obejmowały one m.in. prace wykonywane na terenie jednostek wojskowych. Jednak żadna ze wskazanych jednostek nie potwierdziła tych okoliczności. Jak podkreślił organ odwoławczy jednostki wojskowe podlegają szczególnej ochronie, a wejścia i wyjścia na ich teren są monitorowane i rejestrowane. Z pism wynika, że M. K. nie mógł świadczyć usług remontowych jako podwykonawca A. Ł. w Jednostce Wojskowej nr [...] i Jednostce Wojskowej w [...], bowiem w czasie, gdy miały się one odbywać nie wchodził na teren tych jednostek. Organ wskazał również, że Wojskowy Oddział Gospodarczy w [...] pismem z [...] r. nr [...] poinformował, iż z uwagi na usytuowanie obiektów nr [...] i [...] - poligon wojskowy – w okresie kwiecień-maj 2015 r. nie prowadzono dziennika ewidencji wejść na teren prowadzenia robót remontowych. Roboty były objęte umową nr [...] zawartą z M. G. właścicielką "M." na "malowanie wewnętrzne, naprawa kabin natryskowych, malowanie ogrodzenia - budynki [...], [...]. Organ wskazał również, że M. K. (matka skarżącego) podczas przesłuchania [...] grudnia 2019 r. w charakterze świadka w odpowiedzi na pytanie "Czy w 2015 r. M. K. przebywał poza granicami kraju?" odpowiedziała, że "w jakimś czasie przebywał, trudno mi jednak powiedzieć w którym to było roku, być może był to 2015 r. Był w Anglii ze swoją dziewczyną A. T." Z pisma z [...] listopada 2018 r. I. sp. z o.o. obsługującej międzynarodowe przekazy pieniężne [...] wynika, że w 2015 r. A. Ł. przekazywał na rzecz M. K. środki do Wielkiej Brytanii: - 23 stycznia 2015 r. - 4000 zł + 193 zł opłaty - do wypłaty 692,91 GB; - 6 lutego 2015 r. - 530 zł + 70 zł opłaty - do wypłaty 93,42 zł; - 13 marca 2015 r. - 4777 zł + 223 zł opłaty - do wypłaty 812,21 GB. Przekazy pieniężne w Wielkiej Brytanii mógł odebrać jedynie M. K., bowiem przekazy pieniężne [...] wypłacane są tylko tej osobie, dla której są przeznaczone. W tym czasie M. K. wystawił A. Ł. faktury za prace ogólnobudowlane: - [...] r. nr [...] na kwotę 28.536 zł; - [...] r. nr [...] na kwotę 29.643 zł; - [...] r. nr [...] na kwotę 23.062,50 zł; - [...] nr [...] na kwotę 29.274 zł. W ocenie organu z dowodu przyjęcia pieniędzy od A. Ł. przez M. K. wynika, że [...] r. A. Ł. zapłacił gotówką należność z faktury nr [...] wystawionej tego samego dnia na 28.536 zł brutto. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że z zeznań A. T. z [...] grudnia 2019 r. złożonych w charakterze świadka i adnotacji z [...] października 2020 r. wynika, że w 2015 r. wyjechała ona do Anglii, skąd wróciła w grudniu 2016 r. M. K. odwiedzał ją w trakcie pobytu w Anglii (był wówczas jej partnerem). Świadek nie potrafiła wskazać konkretnych dat i okresu, w którym miały miejsce wizyty. Stwierdziła jednak, że "Nie potrafię powiedzieć, na początku często przylatywał do mnie, był przez tydzień, czasami dwa, później te wizyty były coraz rzadsze". Uwzględniając potwierdzenia wypłat z [...] oraz zeznania byłej partnerki M.K. – A. T., organ ocenił, że M. K. nie mógł w 2015 r. wykonywać prac budowlanych jako podwykonawca skarżącego, bowiem zakres i czas wykonania tych prac był znaczny oraz odbywały się w różnych częściach Polski i na terenie Niemiec (np. prace w P. trwały od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r., w firmie K. - od początku lutego do 6 marca 2015 r., w E. - od stycznia do końca marca 2015 r., w firmie C. sp. z o.o. trwały od połowy lutego 2015 r. do 20 kwietnia 2015 r.). To zaś przy wyjazdach M. K. do Anglii byłoby bardzo trudne do pogodzenia i jest wysoce nieprawdopodobne. Nadto M. K. nie zatrudniał w 2015 r. pracowników. A. T. (jedyny zatrudniony pracownik, wg pism ZUS z [...] października 2018 r. i [...] listopada 2018 r.) zeznała, że świadczyła pracę na rzecz M. K. do 31.12.2014 r. (świadectwo pracy). Oświadczyła ona również, że w 2015 r. i latach wcześniejszych jego działalność była związana z sprzedażą wysyłkową odzieży sprowadzanej z Niemiec. W przeciwieństwie do skarżącego, M. K. w 2015 r. nie miał żadnych pojazdów samochodowych. Kluczowi kontrahenci, z którymi umowy zawierał skarżący (najczęściej ustne) na wykonanie prac budowlanych, nie mieli wiedzy na temat M. K., nie znali go, nie wiedzieli o jego współpracy z A. Ł. oraz o jego ewentualnym podwykonawstwie dla skarżącego. Z ich zeznań wynika, że prace były wykonywanie przez firmę skarżącego i jego pracowników (od 2 do 5). T. B. w trakcie czynności sprawdzających w złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że "z A. Ł. przyjeżdżał M. i uzgadniali wszystkie roboty, ale ja nie wiem czy to był M. K." Do protokołu z przesłuchania z [...] kwietnia 2018 r. w charakterze świadka nie podał imion osób wykonujących prace. J. F. stwierdził, że osoba na zdjęciu, które dostał od A. Ł. wykonywała razem ze skarżącym prace budowlane. Nie wiedział on jednak czy był to pracownik A. Ł., czy jego podwykonawca. A. T. potwierdziła, że na zdjęciu widniał M. K. Tym samym zeznania T. B. oraz J. F. również nie potwierdzają, że M. K. był podwykonawcą A.Ł. Skarżący nie znał danych personalnych pracowników pracujących z M. K. (nawet ich imion), ale zeznał, że M.K. zatrudniał 2 - 4 pracowników, a on nadzorował ich prace. Tym samym w ocenie organ nie było możliwości przesłuchania pracowników M. K. Z tych też powodów organ odwoławczy zgodził się z argumentacją organu I instancji, że wartość wynikająca z faktur wystawionych przez M. K. na kwotę netto 1.479.132,20 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że to skarżący był wykonawcą zleconych prac remontowych. Zaś faktury dokumentujące poniesienie kosztów muszą dokumentować rzeczywiste transakcje dokonane między wyraźnie określonymi podmiotami, a wydatek, który one dokumentują powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, jego zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zaskarżonej decyzji zarzucono: 1.naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że M. K. nie wykonywał w 2015 r. robót budowlanych oraz nie dokonywał dostawy materiałów budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa A., wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziłoby, że M. K. w 2015 r. wykonywał roboty budowlane jako podwykonawca oraz dokonywał dostaw materiałów budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa A., wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach; 2. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że A. Ł. w 2015 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.480.538,74 zł, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziłoby, że zakwestionowane faktury wystawione w 2015 r. na rzecz Przedsiębiorstwa A. przez M. stanowiły rzeczywiste koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Skarżącego; 3. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że zeznania złożone przez M. K. w postępowaniu karnoskarbowym są wiarygodne w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone, a M. K. miał powód, żeby kłamać obawiając się odpowiedzialności karnoskarbowej; 4. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, poprzez niezapewnienie skarżącym możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu M. K., w tym zadawania pytań, oraz przyjęcie zeznań z tego przesłuchania za dowód w sprawie w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji miał obowiązek zapewnić skarżącym czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym w przesłuchaniu świadka M. K., co powodowało konieczność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem; 5. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na potwierdzenie faktu, że kwestionowane przez organ faktury zostały podpisane przez M. Ko. w sytuacji, gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż potwierdzała, że kwestionowane faktury zostały rzeczywiście wystawione przez M. Ko., a okoliczność ta nie została uznana przez organ za udowodnioną; 6. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. Ko. na potwierdzenie faktu wykonywania przez niego na rzecz A. Ł. robót budowlanych w 2015 r. jako podwykonawca oraz dostarczania materiałów budowlanych do wykonania części tych robót, a także wystawiania faktur dokumentujących te czynności, w sytuacji, gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a okoliczność ta nie została uznana przez organ za udowodniony 7. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie decyzji z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a w szczególności pominięcie treści zeznań świadka J. F. w zakresie, w jakim rozpoznał on M.K. na zdjęciu i potwierdził, że M. K. wykonywał prace budowlane w zakresie inwestycji zlecanych A. Ł.; 8. naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak zgromadzenia kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego oraz wybiórczą i jednostronną analizę materiału dowodowego sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należy, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą wskazanej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Wskazana w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić należy, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien jest, m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Stosownie natomiast do art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z przytoczonej zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania Organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny i precyzyjny, przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania w sposób wystarczający - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego, w zakresie stosowania przepisów dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres rozliczeniowy. Tym samym żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska, co do dokonanej przez organy obu instancji oceny swojej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów. W ocenie Sądu, strona miała zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Podkreślić również należy, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wskazać należy, iż nie stanowi o naruszeniu wskazanej zasady wyłącznie to, że organ dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji sprostał wskazanym zasadom, a rezultat dokonanych przez siebie ustaleń i ocen prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja w pełni odpowiada też wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddawała się kontroli sądowej. Przypomnieć wypada, że organy podatkowe uznały, że w sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 1.480.538,74 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków na rzecz M. w łącznej wysokości 1.479.132,20 zł. W ocenie organów faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w fakturach podmiotami. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez M., ujęte przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 rok, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Wbrew twierdzeniom skarżących, przedstawione okoliczności dowodzą, iż nie doszło do transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez M. Tym samym skarżący w rzeczywistości nie nabyli kwestionowanych usług i towarów. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do uznania, udokumentowanego tą fakturą, wydatku za koszt uzyskania przychodów. Faktura musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami transakcji. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować. Zasadnie przyjęły organy, że zgromadzony w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego, materiał dowodowy, w tym wskazane przez stronę zlecenia i protokoły odbioru mające dokumentować transakcje między B. a Przedsiębiorstwem "A.", nie potwierdzają, że A. Ł. korzystał z usług podwykonawcy w celu ich zrealizowania. Ze zgromadzonych w aktach postępowania dowodów wynikało, że organ w [...] grudnia 2017 r. i [...] stycznia 2018 r. przeprowadził czynności sprawdzające wobec B., a [...] listopada 2019 r. przesłuchano R. P. w charakterze świadka. R. P. w czasie przesłuchania na pytanie o M. K. zeznał "Nie wiem o kogo chodzi. Nie znam pana M. K.". Świadek zeznał ponadto, że wszelkie sprawy związane z wykonaniem zleceń omawiał z A. Ł., który pracował przy ich wykonaniu razem ze swoimi pracownikami. Miał odpowiedni sprzęt do ich wykonania". Oceniając umowy nr [...] z [...] r. i nr [...] zawarte między P.H. M. i P.H.U. A. organ stwierdził, że są to nowe dokumenty, którymi organ I instancji nie dysponował. Jednak umowy te podobnie jak cztery inne znajdujące się już w aktach sprawy, mają bardzo lakonicznie ujęty zakres umowy. Co istotne, umowa nr [...] w ogóle nie wskazywał miejsca wykonania prac. Umowy mają wyraźnie i precyzyjnie określony czas ich realizacji, nie wskazują jednak zakresu prac jakie miały zostać wykonane, a przede wszystkim nie precyzują wynagrodzenia za ich realizację. Jedynie ogólnie w nich wskazano, że "wartość przedmiotu umowy i wielkości zamówienia będą oparte w oparciu o obmiar i zamówienie dokonane przez zamawiającego". Skarżący nie przedstawił jednak żadnych "obmiarów", które uzasadniałyby wysokość wynagrodzenia wynikającą z faktur wystawionych przez P.H. M. Z treści faktur wystawionych przez P.H. M. nie wynika, gdzie były prowadzone prace, jaki był ich zakres czy termin wykonania. Nie sporządzono do nich także specyfikacji wykonania robót. Pomiędzy A. Ł. i M. K. nie były sporządzane protokoły odbioru robót. Tym samym zasadnie w ocenie Sądu organy uznały, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia wydatków związanych ze wskazanymi w fakturami, jako kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie odmówił również organy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na potwierdzenie faktu, że kwestionowane przez nie faktury zostały podpisane przez M. K. W ocenie Sądu okoliczność podpisania faktur przez M. K. nie jest przez strony kwestionowana. Inna jest jedynie ocena spornych faktur. Z treści protokołu przesłuchania M. K. z [...] września 2021 r. wynika, że M. K. wystawiał faktury na rzecz skarżącego. Zatem do oceny, czy to podpis M. K. znajduje się na fakturach wystawionych na skarżącego nie była potrzebna opinia biegłego grafologa, bowiem wynikało to z innego dowodu. Organy szczegółowo omówił również próby przesłuchania M. K., wyjaśniając powody, dla których czynności organów okazały się nieskuteczne. Przypomnieć wypada, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia kontroli podatkowej dotyczącej transakcji zawartych między M.K. i A. Ł. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., ponieważ pracownikom organu nie udało się skontaktować z M. K., a przeprowadzone wobec niego kontrole podatkowe odbywały się bez jego udziału (pismo z [...] lipca 2018 r.). Bezskuteczne były również próby przesłuchania M. K. w charakterze świadka w toku kontroli. Pomocy w doręczeniu wezwań udzielił Komisariat Policji. Wezwanie z [...] maja 2018 r. nie zostało skutecznie doręczone. Wezwanie z [...] sierpnia 2018 r. doręczono osobiście M. K. pod adresem [...], jednak Świadek nie stawił się w urzędzie w wyznaczonym terminie. W toku postępowania podatkowego przed organem I instancji również podjęto próby doręczenia wezwania świadkowi (wezwania z [...] lipca 2019 r., [...] września 2019 r., [...] maja 2020 r.). Nie przyniosły one rezultatu, M. K. nie odbierał wezwań. Skuteczne okazało się jedynie przesłuchanie M. K. w charakterze świadka dokonane w toku postępowania karno-skarbowego [...] września 2021 r. M. K. zeznał, że wystawiał faktury dla A. Ł. "...on wrzucał je w koszty, ja nie miałem ich zaksięgowanych. Jak jechałem czasami z nim na robotę to bardziej byłem pracownikiem, a nie firmą. Ja jako firma nigdy nie byłem podwykonawcą dla firmy pana Ł. To pan Ł. prosił, abym wystawił za daną pracę fakturę jako firma. Jeżeli mi płacił to jako pracownikowi wykonującemu daną pracę. Ja w 2015 r. już nie miałem sprzedaży internetowej ale dalej prowadziłem działalność. Ja nie zatrudniałem wtedy nikogo. Ja tych faktur u siebie nie księgowałem, ponieważ nie wykonywałem tych usług, które są wpisane w wystawionych fakturach na rzecz firmy pana Ł. Pan Ł. potrzebował tych faktur aby uniknąć zapłacenia podatku. Ja nie miałem z tego żadnej korzyści, zrobiłem to po koleżeńsku. Ja mu mówiłem, że jak będziesz miał kontrolę to będziesz miał problem ponieważ ja nigdzie tych faktur nie wykazałem ponieważ nie wykonywałem usług na takie kwoty". Co istotne, organy podatkowe w celu zweryfikowania okoliczności, czy M.K. świadczył usługi jako podwykonawca skarżącego, nie ograniczył się jedynie do wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Z informacji uzyskanych w czasie przesłuchania A. Ł. [...] listopada 2018 r. wynikało, że był on podwykonawcą firmy M., a docelowo usługi te, zgodnie z jego zeznaniami miał świadczyć M. K. z firmy M. Obejmowały one m.in. prace wykonywane na terenie jednostek wojskowych. Jednak żadna ze wskazanych jednostek nie potwierdziła tych okoliczności. Jak podkreślił organ odwoławczy jednostki wojskowe podlegają szczególnej ochronie, a wejścia i wyjścia na ich teren są monitorowane i rejestrowane. Z pism wynika, że M.K. nie mógł świadczyć usług remontowych jako podwykonawca A. Ł. w Jednostce Wojskowej nr [...] i Jednostce Wojskowej w [...], bowiem w czasie, gdy miały się one odbywać nie wchodził na teren tych jednostek. Nadto Wojskowy Oddział Gospodarczy w [...] pismem z [...] maja 2023 r. poinformował, że z uwagi na usytuowanie obiektów nr [...] i [...] - poligon wojskowy – w okresie kwiecień-maj 2015 r. nie prowadzono dziennika ewidencji wejść na teren prowadzenia robót remontowych. Roboty były objęte umową nr [...] zawartą z M. G. właścicielką "M." na "malowanie wewnętrzne, naprawa kabin natryskowych, malowanie ogrodzenia - budynki [...], [...]. Zasadnie uznały również organy podatkowe, że szereg innych okoliczności przemawiało na rzecz stwierdzenia, że M. K. nie wykonywał żadnych usług (prac) na rzecz skarżącego. M. K. (matka skarżącego) podczas przesłuchania z [...] grudnia 2019 r. w charakterze świadka w odpowiedzi na pytanie "Czy w 2015 r. M. K. przebywał poza granicami kraju?" odpowiedziała, że "w jakimś czasie przebywał, trudno mi jednak powiedzieć w którym to było roku, być może był to 2015 r. Był w Anglii ze swoją dziewczyną A.T. "Z pisma z [...] listopada 2018 r. I. sp. z o.o. obsługującej międzynarodowe przekazy pieniężne [...] wynika, że w 2015 r. A. Ł. przekazywał na rzecz M. K. środki do Wielkiej Brytanii: - 23 stycznia 2015 r. - 4000 zł + 193 zł opłaty - do wypłaty 692,91 GB; - 6 lutego 2015 r. - 530 zł + 70 zł opłaty - do wypłaty 93,42 zł; - 13 marca 2015 r. - 4777 zł + 223 zł opłaty - do wypłaty 812,21 GB. Jak trafnie stwierdził organ przekazy pieniężne w Wielkiej Brytanii mógł odebrać jedynie M. K., ponieważ przekazy pieniężne [...] wypłacane są tylko tej osobie, dla której są przeznaczone. W tym czasie M. K. wystawił A. Ł. faktury za prace ogólnobudowlane: - [...] r. nr [...] na kwotę 28.536 zł; - [...] r. nr [...] na kwotę 29.643 zł; - [...] r. nr [...] na kwotę 23.062,50 zł; - nr [...] na kwotę 29.274 zł. Zasadnie uznał organ, że z dowodu przyjęcia pieniędzy od A. Ł. przez M.K. wynika, że [...] r. A. Ł. zapłacił gotówką należność z faktury nr [...] wystawionej tego samego dnia na 28.536 zł brutto. Logiczna jest ocena organów, uwzględniająca potwierdzenia wypłat z [...] zeznania byłej partnerki M. K. – A. T., że M. K. nie mógł w 2015 r. wykonywać prac budowlanych jako podwykonawca skarżącego, bowiem zakres i czas wykonania tych prac był znaczny oraz odbywały się w różnych częściach Polski i na terenie Niemiec (np. prace w [...] w [...] i [...] trwały od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r., w firmie [...] w [...] - od początku lutego do 6 marca 2015 r., w E. - od stycznia do końca marca 2015 r., w firmie C. sp. z o.o. w [...] trwały od połowy lutego 2015 r. do 20 kwietnia 2015 r.). To zaś przy wyjazdach pana M. K. do Anglii byłoby bardzo trudne do pogodzenia i jest wysoce nieprawdopodobne. Co istotne, M. K. nie zatrudniał w 2015 r. pracowników. A. T. (jedyny zatrudniony pracownik) zeznała, że świadczyła pracę na rzecz M. K. do 31.12.2014 r. Oświadczyła ona również, że w 2015 r. i latach wcześniejszych, jego działalność była związana z sprzedażą wysyłkową odzieży sprowadzanej z Niemiec. W przeciwieństwie do skarżącego, M. K. w 2015 r. nie miał żadnych pojazdów samochodowych. Kluczowi kontrahenci, z którymi umowy zawierał skarżący (najczęściej ustne) na wykonanie prac budowlanych nie mieli wiedzy na temat M. K., nie znali go, nie wiedzieli o jego współpracy z A. Ł. oraz o jego ewentualnym podwykonawstwie dla skarżącego. Z ich zeznań wynika, że prace były wykonywanie przez firmę skarżącego i jego pracowników (od 2 do 5). T.B. w trakcie czynności sprawdzających w złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że "z A. Ł. przyjeżdżał M. i uzgadniali wszystkie roboty, ale ja nie wiem czy to był M. K.". Do protokołu z przesłuchania z [...] kwietnia 2018 r. w charakterze świadka nie podał imion osób wykonujących prace. J. F. stwierdził, że osoba na zdjęciu, które dostał od A. Ł. wykonywała razem ze skarżącym prace budowlane. Nie wiedział on jednak, czy był to pracownik A. Ł., czy jego podwykonawca. A. T. potwierdziła, że na zdjęciu widniał M. K. Zatem zeznania T. B. oraz J. F. nie potwierdzają, że M. K. był podwykonawcą A. Ł. Skarżący nie znał danych personalnych pracowników pracujących z M.K. (nawet ich imion), ale zeznał, że M. K. zatrudniał od 2 do 4 pracowników, a on nadzorował ich prace. Zasadna jest zatem ocena organów podatkowych, wyprowadzona z analiz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że to skarżący był wykonawcą zleconych prac remontowych. Tym samym prawidłowo uznały organy podatkowe, że skarżący nie był uprawniony do zaliczenia wydatków związanych ze wskazanymi fakturami, jako kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie faktycznym, Sąd stwierdził, że organy zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.