I SA/Go 446/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Dariusz Skupień po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2026 r. sprawy ze skargi B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca B Spółka z o.o. – dalej zwana Skarżąca, Spółką, Strona – złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej– dalej DIAS - z dnia [...] października 2025 r. Zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego – dalej Naczelnik US, wierzyciel - z dnia [...] września 2025 r. w którym organ stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2025 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym: Strona wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo z [...] czerwca 2025 r. (wpływ do urzędu 5 lipca 2025 r.) zatytułowane "Skarga na czynności organu egzekucyjnego". W treści pisma Strona zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie m.in. art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując, że zobowiązany nie otrzymał tytułu egzekucyjnego, przy czym doręczenie nastąpiło dopiero dzień po zastosowaniu egzekucji, egzekucję przeprowadzono niemalże natychmiastowo, pozostawiając zobowiązanego bez jakiejkolwiek możliwości uregulowania wskazanych zaległych wierzytelności bądź ustosunkowania się do działań podjętych przez organ egzekucyjny. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismo Strony w tej części potraktował jako zarzut w postępowaniu egzekucyjnym – brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (k- 48v akt administracyjnych) i przekazał Naczelnikowi US (wierzycielowi) celem zajęcia przez wierzyciela stanowiska w sprawie wniesionego zarzutu. Po rozpatrzeniu wniesionych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...] września 2025 r. postanowienie nr [...], którym stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] czerwca 2025 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia był rozpatrzony postanowieniem z [...] stycznia 2023 r., którym zarzut został oddalony w całości. Organ wskazał, że do tej samej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. zobowiązany otrzymał upomnienie dwukrotnie. Pierwotnie upomnienie z [...] sierpnia 2022 r. doręczone zostało13 września 2022 r. spółce U Spółka jawna, której Skarżąca jest następcą prawnym. Kolejne upomnienie - z [...] czerwca 2025 r. - zostało doręczone Skarżącej w dniu wystawienia. Organ wskazał, że podniesiony zarzut braku wcześniejszego doręczenia upomnienia był już przedmiotem postępowania administracyjnego zakończonego postanowieniem ostatecznym z dnia [...] stycznia 2023 r. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła do DIAS zażalenie. DIAS postanowieniem z [...] października 2025 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2025 r. nr [...]. Skarżąca wniosła skargę w której na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 P.p.s.a, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niezastosowanie, bowiem Strona skarżąca nie otrzymała tytułu egzekucyjnego i upomnienia, przy czym doręczenie nastąpiło dopiero na dzień po zastosowaniu egzekucji, którą przeprowadzono niemalże natychmiastowo, pozostawiając Stronę skarżącą bez jakiejkolwiek możliwości uregulowania wskazanych zaległych wierzytelności bądź ustosunkowania się do działań podjętych przez organ egzekucyjny, 2) art. 34a, w związku z art. 33 § 2 pkt 1 - pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 6 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak uwzględnienia zarzutów, pomimo wystąpienia przesłanek wskazanych w ww. przepisach, 3) art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem wskazane w zawiadomieniu z [...] lipca 2025 r. okresy rozliczeniowe zostały błędnie uznane za wymagane, bowiem w związku z zaświadczeniem o braku zaległości na dzień [...] czerwca 2023 r. wskazane wierzytelności winny zostać uznane jako spełnione ex lege, 4) art. 27 ww. ustawy, poprzez niespełnienie wszystkich wymogów formalnych w wystawionym tytule wykonawczym, 5) art. 6, art. 7 oraz art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej, zasady prawdy materialnej, jak i zasady przekonywania z uwagi na pominięcie istotnych okoliczności dotyczących stanu faktycznego oraz argumentów przedstawionych przez Skarżącą, brak uwzględnienia i odniesienia się do indywidualnej sytuacji podatnika, w tym dowodów i okoliczności przedstawionych przez Spółkę, wybiórczą ocenę zarówno materiału dowodowego, jak i okoliczności faktycznych, 6) art. 7 w związku z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez niewystarczające zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonanie jego dowolnej a nie swobodnej oceny, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a także pominięcie istotnej okoliczności dotyczącej egzekwowania jednej należności w dwóch odrębnych postępowaniach, 7) art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wydanie postanowienia niezawierającego prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym brak odniesienia się do indywidualnych okoliczności dotyczących Spółki, brak uzasadnienia z jakich przyczyn wskazane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca wywodzi, że [...] lipca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2025 r. nr [...]. Na to zawiadomienie Strona skarżąca pismem datowanym na [...] czerwca 2025 r. (wpływ do organu 5 lipca 2025 r.) złożyła w pierwszej kolejności skargę na czynności egzekucyjne do organu egzekucyjnego wraz z zarzutami w sprawie egzekucji administracyjnej. Następnie [...] lipca 2025 r. nastąpiło ponowne zajęcie rachunku Skarżącej na podstawie zawiadomienia nr [...] m.in. zajęcie na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] września 2022 r., dotyczące jednej i tej samej należności, która już była egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] czerwca 2025 r. Na to zawiadomienie Skarżąca pismem z [...] lipca 2025 r. również złożyła skargę na czynności egzekucyjne do organu egzekucyjnego wraz z zarzutami w sprawie egzekucji administracyjnej. W związku z tym w zakresie jednej i tej samej należności toczą się dwa postępowania egzekucyjne na podstawie odrębnych tytułów wykonawczych, co stanowi niedopuszczalną sytuację. Strona wskazała, że zajęcie Jej rachunku bankowego dotyczyło nieuregulowanych należności U spółka jawna, wynikających z deklaracji z [...] lipca 2022 r. dla podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. (VAT-7K), a następnie [...] lipca 2022 r. z korekty tej deklaracji. Strona skarżąca kwestionuje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie, bowiem w jej ocenie wniesione zarzuty nie były wcześniej rozpatrywane, bowiem nie była wcześniej uczestnikiem postępowania egzekucyjnego, ponadto tytuł wykonawczy, na podstawie którego nastąpiło zajęcie rachunku bankowego, jest inny niż wskazuje organ pierwszej instancji. Zajęcie rachunku bankowego nastąpiło na podstawie tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2025 r. nr [...] i w tej sprawie nie toczyło się jeszcze postępowanie. W związku z tym zarzuty zawarte w piśmie z [...] lipca 2025 r. nie były rozpatrywane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dalej Strona wywodziła, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 34a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zasadne jest wystąpienie przez Wierzyciela z urzędu do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości ze względu na wystąpienie przyczyn określonych w art. 33 § 2 pkt 1 - pkt 6 ww. ustawy. "Organ nie uwzględnił jednak wniosku Spółki, wskazując, iż w ocenie Organu przepis art. 34a § 1 u.p.e.a., tj. wprowadzony obowiązek wierzyciela wystąpienia z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego, stanowi uzupełnienie instytucji zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W ocenie Organu przepis ten nie został przewidziany przez ustawodawcę jako główny i właściwy do oceny zarzutów zobowiązanego oraz prowadzenia sporu w tym zakresie." Skarżąca nie zgadza się z cytowanym stanowiskiem organu, bowiem wskazana interpretacja przepisu jest rozszerzająca i nie potwierdza brzmienia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto Strona nie zgadza się z twierdzeniem organu, że skoro zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1 - pkt 3 i pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie były podnoszone przez Spółkę w złożonych przed organem pierwszej instancji zarzutach, to nie mogą zostać zbadane i poddane ocenie przez organ drugiej instancji. W ocenie Strony skarżącej, jeżeli zaszły poważne wątpliwości w zakresie prowadzonego postępowania, to organ powinien je wziąć pod uwagę. Zwłaszcza, że wskazywały na istotne nieścisłości zarówno w samym określeniu zobowiązanego, jak też błędów w zakresie prowadzonego postępowania. "Jeśli Organ nie mógł rozstrzygnąć wskazanych zarzutów dla zachowania zasady dwuinstancyjności, to dalej miał możliwość uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a - w szczególności, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie." Dalej Strona skarżąca wywodziła, że jak już wskazywała na etapie postępowania przez organami obu instancji, postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o nieistniejące zaległości. W ocenie Skarżącej, organ egzekucyjny dokonał czynności na podstawie błędnego tytułu wykonawczego, bez analizy stanu faktycznego. "Należy wskazać, że poza faktem braku zaległości Spółki, potwierdzonych zaświadczeniem na dzień [...] czerwca 2023 r., na które Spółka wskazywała (zaświadczenie zostało dołączone do skargi na czynności egzekucyjne), to zgodnie z najlepszą jej wiedzą, prowadzone uprzednio postępowanie egzekucyjne dla podmiotu U SPÓŁKA JAWNA (w tamtym czasie jeszcze przed wierzycielem: Naczelnikiem Urzędu Skarbowego) zostało umorzone przez poborcę." Strona skarżąca nie dysponuje jednak dokumentem potwierdzającym umorzenie postępowania. Skarżąca podniosła, że w jej ocenie postępowanie egzekucyjne wobec U spółka jawna zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie zostało prawidłowo ponownie wszczęte. Strona skarżąca zarzuca, że wystawienie nowego tytułu wykonawczego jest działaniem nieprawidłowym, a sam tytuł zawiera błędy - w rubryce 2. Rodzaj odpowiedzialności zobowiązanego. Spółka została wskazana jako podmiot, u którego powstał obowiązek, a nie jako następca prawny. Ponadto wystawiony tytuł wykonawczy nie zawiera pierwotnego tytułu wykonawczego oraz nie zostały dołączone dokumenty wskazujące przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Skarżąca zarzuciła także, że ta sama należność jest egzekwowana przez organ egzekucyjny na podstawie dwóch tytułów wykonawczych, tj. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] czerwca 2025 r. oraz tytułu wykonawczego nr [...] z [...] września 2022 r., a postępowania te toczą się równolegle. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że nie miała wiedzy o istnieniu zaległości, a potwierdzeniem tego faktu jest zaświadczenie o braku zaległości podatkowych na dzień [...] czerwca 2023 r., przedłożone organom postępowania. Skarżąca zarzuca naruszenie przez organ zasad ogólnych postępowania, tj. art. 6, art. 7 oraz art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej, zasady prawdy materialnej, jak i zasady przekonywania. Skarżąca wskazała na pominięcie istotnych okoliczności dotyczących stanu faktycznego oraz argumentów przedstawionych przez Skarżącą, brak uwzględnienia i odniesienia się do indywidualnej sytuacji podatnika, w tym dowodów i okoliczności przedstawionych przez Spółkę, wybiórczą ocenę zarówno materiału dowodowego, jak i okoliczności faktycznych. W ocenie Skarżącej: "Stan faktyczny nie został przez Organ w sposób rzetelny przeanalizowany. Przy rozstrzyganiu nie zostały także uwzględnione przedstawione przez Skarżącą argumenty i okoliczności, przemawiające za słusznością złożonej skargi na postępowanie egzekucyjne. Organ w zupełności nie wziął także pod uwagę faktu, że przedmiotowe postępowanie ze względu na wskazane uchybienia powinno zostać umorzone." W ocenie Skarżącej, postanowieniu brakuje także przekonywującego uzasadnienia prawnego. Organ wymienił jedynie przepisy postępowania egzekucyjnego, bez wskazania dlaczego uznaje, że zostały one prawidłowo zastosowane w sprawie. Dokonana interpretacja przepisów nie została także zestawiona ze stanem faktycznym. Wobec powyższego, wniesiono o: uchylenie zaskarżonego postanowienia we wskazanej części oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności jej art. 33 § 1, zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia także z tego powodu, że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego. Oznacza to, że zobowiązany zgłaszając zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazuje, jakie okoliczności są podstawą wnoszonych zarzutów, czy zarzuty dotyczą całości egzekucji czy tylko części i przedstawia dowody uzasadniające zgłaszane zarzuty (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Kr 845/22). Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy zauważyć, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Celem art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza wyżej wspomnianą zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12). Jednocześnie, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15). W niniejszej sprawie organy uznały, że wniesiony w piśmie Skarżącej 5 lipca 2025 r. zarzut oparty został na art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Jednocześnie uznały, że zarzut ten jest niedopuszczalny. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z treści zdania drugiego art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Wprost zatem z tego przepisu wynika, że upomnienie, czy raczej doręczenie upomnienia przez wierzyciela zobowiązanemu, jest czynnością realizowaną poza postępowaniem egzekucyjnym. Przed jego wszczęciem, dopiero bowiem po upływie 7 dni od doręczenia upomnienia możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2025 r. I GSK 1502/21). Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca jest następcą prawnym U spółka jawna i UP sp. z o.o., co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonym postanowieniu. Zatem na Skarżącą przeszły prawa i obowiązki poprzedników prawnych, które wynikają z prawa podatkowego. Z dniem połączenia spółka przejmująca na skutek sukcesji uniwersalnej wstępuje z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym wszystkie zobowiązania podatkowe. W takim przypadku w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie ma przepis art. 28a u.p.e.a. Stanowi on, że w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego. Z powyższego wynikają dwa wnioski mające znaczenie dla sprawy. Po pierwsze, w takim przypadku nie zachodzi potrzeba wszczęcia nowego postępowania egzekucyjnego, a tym samym ponownego zastosowania art. 15 § 1 u.p.e.a. i doręczania upomnienia następcy prawnemu zobowiązanego. Przejście obowiązku na następcę prawnego jest bowiem irrelewantne dla skuteczności doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Po drugie, z uwagi na kontynuowanie tego samego postępowania egzekucyjnego, ocena prawidłowości zastosowania art. 15 § 1 u.p.e.a. w drodze zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., może być przeprowadzona tylko raz. Ponowne zgłoszenie tego zarzutu powoduje, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 34 § 3 pkt 3 lit. a u.p.e.a., ponieważ zarzut był przedmiotem rozpatrzenia. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. był już rozpatrywany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismami z [...] grudnia 2022 r. U spółka jawna wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...].09.2022 r. Podstawą wniesionego zarzutu był art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z [...] stycznia 2023 r. nr [...] oraz nr [...] oddalił zarzut Spółki. Twierdzenie organu, że w sytuacji w której zarzut był rozpatrzony, to zastosowanie będzie miał art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest prawidłowe. Organ jednak nie wykazał, by w niniejszej sprawie taka sytuacja zaistniała. Z uzasadnienia postanowienia organu I instancji jak i zaskarżonego wynika, że podstawę prawną obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego z [...] czerwca 2025 r. nr [...] stanowiła zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. Jednak tytuł wykonawczy z powołanym numerem i ze wskazanej daty który znajduje się w aktach administracyjnych sprawy – [...] - nie dotyczy zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. Z treści wskazanego tytułu wykonawczego wynika, że dotyczy on należności z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy, a jako podstawę prawną należności wskazano "decyzja [...]", natomiast data wydania orzeczenia - 25 lipca 2022 r. (część D rubryka 2,4 i 5 tytułu wykonawczego). Organ uzasadniając postanowienie o niedopuszczalności zarzutu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż U spółka jawna złożyła 19 lipca 2022 r. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za II kwartał 2022 r. z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.155,00 zł, a następnie 25 lipca 2022 r. korektę tej deklaracji z kwotą do zapłaty 17.245,00 zł. Spółka nie uregulowała ww. zobowiązania podatkowego w terminie ustawowym, dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił [...] sierpnia 2022 r. upomnienie nr [...] dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r., wysłane na adres siedziby U spółka jawna. Z uwagi na brak zapłaty ww. zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił [...] września 2022 r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. , podstawą prawną obowiązku stanowiła deklaracja VAT-7K. Z analizy materiału dowodowego wbrew twierdzeniu organu, nie wynika, że zarzuty zawarte w piśmie Strony z [...] czerwca 2025 r. (które wpłynęły do organu 5 lipca 2025 r.) były już rozpatrywane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z [...] grudnia 2022 r. U spółka jawna wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego należności z tytułu podatku VAT za II kwartał 2022 r., natomiast jak już wskazano znajdujący się w aktach administracyjny tytuł wykonawczy z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] dotyczy należności z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Ponadto jako podstawa prawna wystawienia tytułu wykonawczego wskazany został art. 26 u.p.e.a., a wskazany rodzaj odpowiedzialności podmiot u którego powstał obowiązek (część A.1 rubryka nr 2 tytułu wykonawczego), nie wskazano natomiast, że Skarżąca jest następcą prawnym. Zgodzić się należy z organem, że na zasadzie sukcesji podatkowej, jako na następcę prawnego U spółka jawna i UP sp. z o.o., przeszły na Skarżącą prawa i obowiązki poprzedników prawnych, które wynikają z prawa podatkowego. Z dniem połączenia spółka przejmująca na skutek sukcesji uniwersalnej wstępuje z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w tym wszystkie zobowiązania podatkowe. W wypadku fuzji przez przejęcie innej spółki zachodzi ciągłość historyczna tego samego podmiotu po stronie spółki inkorporującej. Spółka przejmująca staje się z dniem połączenia stroną postępowań sądowych, administracyjnych i podatkowych, w których wcześniej uczestniczyła spółka przejmowana, niezależnie od etapu, na którym to postępowanie się znajduje. W myśl art. 28a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy: "W przypadku przejścia obowiązku objętego tytułem wykonawczym na następcę prawnego zobowiązanego, postępowanie egzekucyjne jest kontynuowane, a dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy. Zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych może jednak nastąpić po wystawieniu przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego i skierowaniu go do organu egzekucyjnego wraz z urzędowym dokumentem wykazującym przejście dochodzonego obowiązku na następcę prawnego." Organ jednak nie wykazał, że zaległość objęta tytułem wykonawczym będącym przedmiotem rozpatrywanego zarzutu dotyczy zobowiązania przejętego przez B sp. z o.o. wskutek sukcesji tej spółki od UP sp. z o.o., która wcześniej przejęła U spółka jawna. Nie wykazał, że należność wymieniona w tytule wykonawczym z [...] czerwca 2025 r. była należnością spółki UP sp. z o.o., lub wcześniej przez nią przejętej U spółka jawna. Organ nie wykazał, że wobec należności wymienionych w tytule wykonawczym z dnia [...] czerwca 2025 r. prowadzone było w ogóle wcześniej postępowanie egzekucyjne. Zgodzić się należy z organem, że celem zarzutów jest ochrona strony postępowania egzekucyjnego przed niezasadnym lub niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów i zajęcia stanowiska w ich przedmiocie służy merytorycznemu ich załatwieniu w tym postępowaniu. Organ podatkowy nie może natomiast merytorycznie badać zarzutu, który był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W takich okolicznościach ustawodawca przewidział konieczność wydania rozstrzygnięcia o niedopuszczalności zarzutu, a nie oddalenia go (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Celem art. 34 § 2 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego i wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Jednak organ nie wykazał, że zarzut zawarty w piśmie Strony skarżącej z [...] czerwca 2025 r. były już rozpatrywane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem pismem z [...] grudnia 2022 r. U spółka jawna wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego ale dotyczącego innej należności. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej dotyczącego braku uwzględnienia zarzutów, pomimo wystąpienia przesłanek wskazanych wart. 33 § 2 pkt 1-6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazać należy, że nie były one podnoszone przez Stronę w złożonych zarzutach, lecz dopiero na etapie wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2025 r. nr [...] i tym samym nie zostały zbadane i poddane ocenie przez organ pierwszej instancji. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, który w obecnie obowiązującym stanie prawnym zobowiązany może wnosić wielokrotnie w trakcie postępowania egzekucyjnego. Podniesiony w piśmie z [...] czerwca 2025 r. zarzut zakreślił granice sprawy rozpoznawanej przez wierzyciela, tym bardziej brak jest możliwości ich modyfikacji oraz uzupełniania na etapie postępowania zażaleniowego. Złożenie zarzutu/ów na etapie postępowania zażaleniowego nie może stanowić również podstawy uchylenia postanowienia organu I instancji. Wniesienie kolejnych zarzutów spowoduje kolejne postępowanie w przedmiocie ich rozpoznania. Niemniej jednak z uwagi, że organ nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. należało uchylić zaskarżone postanowienia. Organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśni czy w sprawie został wydany tytuł wykonawczy na następcę prawnego w zakresie należności z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2022 r. i w zależności od poczynionych ustaleń rozstrzygnie prawidłowość postanowienia organu I instancji. Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a.