I SA/Go 447/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim radcy prawnemu J.S. kwotę 3.600 zł (trzy tysiące sześćset) podwyższoną o należną stawkę podatku od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną oraz kwotę 141 zł (sto czterdzieści jeden) tytułem zwrotu poniesionych wydatków. J.D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], mocą której została uchylona w części decyzja organu pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i organ odwoławczy orzekł, że podatek z tego tytułu wynosi 76.064,00 zł. Jak wynika z akt , stan sprawy był następujący: Wobec J.D. i B.O.-D., w których małżeństwie obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej, zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że w badanym roku podatkowym małżonkowie ponieśli wydatki znacznie przekraczające osiągnięte przychody. Wydatki w 2002 r. zostały przyjęte łącznie w wysokości 1.589.232,20 zł. W skład ich weszły: • 1.255.033,41 zł wydatki związane z działalnością gospodarczą skarżącego; • 2.545,05 zł z tytułu rozliczenia VAT; • 235.955,60 zł wydatki związane z założeniem, zakupem udziałów, opłatami i podatkiem od czynności cywilnoprawnych dot. sp. z o.o. BB oraz pożyczką udzieloną tej Spółce (200.000,00 zł); • 53.100,00 zł zaliczki na towar przekazane firmie M; • 3.392,64 zł zaliczki na podatek dochodowy skarżącego oraz jego małżonki; • 3.108,47 zł składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne małżonków; • 5.321,00 zł wydatki na zakup materiałów budowlanych i wyrobów jubilerskich; • 14.452,44 zł koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego (na podstawie oświadczenia żony skarżącego i dowodów źródłowych); • 15.667,05 zł zasoby finansowe na dzień 31.12.2002 r. na rachunku bankowym skarżącego; • 617,22 zasoby finansowe na dzień 31.12.2002 r. na rachunku bankowym żony skarżącego. Po stronie wydatków przyjęto ponadto kwotę 39,32 zł , na którą złożyły się wpłata likwidująca debet (4,58 zł - rachunek bankowy żony) oraz opłaty z tytułu obsługi rachunku bankowego skarżącego (34,74 zł). Jako źródła pokrycia wyżej wymienionych wydatków uwzględniono: • 1.240.650,86 zł przychody z działalności gospodarczej skarżącego; • 10.565,20 zł przychody skarżącego z tytułu zatrudnienia; • 18.565,22 zł przychody z tytułu zatrudnienia żony skarżącego; • 393,00 zł zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. (na rzecz żony skarżącego); • 109.251,28 zł zaliczki na poczet dostaw towarów otrzymane od sp. z o.o. BB; • 9,51 zł przychody z odsetek dopisanych do rachunku bankowego skarżącego (rachunek działalności gospodarczej B – kwota nieujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). Łącznie stanowiło to kwotę 1.379.435,07 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] października 2006 r. skarżący podał, że zarówno na początek , jak i na koniec roku 2002 posiadał środki pieniężne w gotówce w kwocie 500.000,00 zł wskazując, że przechowywał je w domu. W wyjaśnieniach z dnia [...] maja 2007 r. jako źródło pochodzenia swoich zasobów finansowych skarżący wskazał działalność gospodarczą prowadzoną w latach 1990-1996, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Był to handel obwoźny odzieżą jeansową na terenie całego kraju, prowadzony m.in. na bazarach przygranicznych w [...], gdzie skarżący handlował przeważnie sam, czasami zaś z pomocą osób z innych stoisk. Organ kontroli skarbowej wziął pod uwagę także zeznania, jakie skarżący złożył jako świadek w postępowaniu podatkowym dotyczącym jego matki I.D., gdzie zeznał , że jego miesięczne dochody w ww. okresie wynosiły od 20 do 50 tys. DEM (wiosna i jesień) oraz około 5 tys. DEM (zima i lato). Wówczas zeznał także, że nie posiada dokumentów potwierdzających te oszczędności, bowiem w latach 90-tych nie korzystał z banku, przechowując w domu wszystkie środki z tego tytułu. Po przeprowadzeniu postępowania i na podstawie zgromadzonego materiału Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2008 r. decyzję Nr [...], w której ustalił skarżącemu J.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 78.674,00 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazał, że uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika co do źródła pochodzenia jego zasobów finansowych. Zostało podkreślone, że w okresie, kiedy skarżący był opodatkowany na zasadach ogólnych (18.10.1990r. – 31.12.1991r.), uzyskiwał bardzo niskie dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w granicach bądź poniżej kwoty wolnej od podatku. W odniesieniu do dochodowości wskazywanej przez skarżącego za okres 1992-1996 (opodatkowanie w formie karty podatkowej) organ podniósł, że działalność była prowadzona bez zatrudniania pracowników, w miejscowości [...] (kategoria do 50 tys. mieszkańców), wyprowadzając stąd ocenę , że wypracowanie takich dochodów, jakie podał skarżący, musiałoby wiązać się z dokonaniem sprzedaży dla nieproporcjonalnie dużej liczby odbiorców indywidualnych, nieprzystającej do rozmiarów deklarowanej działalności , prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. Organ nie uznał przy tym wyjaśnień o równoległym prowadzeniu kilku punktów sprzedaży na bazarze. Wskazał też, że o dochodach podatnika w tym okresie świadczy również fakt, że w 1994 r. zaciągnął on kredyt w wysokości 15.000 DEM, który został spłacony w 1995 r. , a zabezpieczeniem kredytu był samochód ojca podatnika – J.D.. Według organu niewiarygodne było twierdzenie skarżącego, iż dochody z działalności gospodarczej były tak wysokie, że po pięciu następnych latach, w których podatnik nie uzyskiwał żadnych przychodów, a ponosił koszty utrzymania, mógł zaoszczędzić kwotę 500.000,00 zł. Ponadto organ zauważył, że podatnik wymienioną kwotę wskazał jako posiadane oszczędności zarówno na początek , jak i na koniec roku 2002 , co oznaczałoby, że środki te nie stanowiły źródła pokrycia wydatków tego roku. Za niewiarygodne uznał również organ pierwszej instancji otrzymanie przez podatnika w roku 2002 pożyczki w kwocie 50.000 EUR od W.F., zamieszkałego w Niemczech. Na powyższą okoliczność podatnik w trakcie postępowania przedstawił kopię umowy z dnia [...] stycznia 2002 r. zawartej w [...], spisanej w języku polskim. Dokonując takiej oceny przedmiotowej umowy organ wskazał na liczne sprzeczności w zeznaniach podatnika i rzekomego pożyczkodawcy, dotyczące w szczególności języka, w jakim miał być spisana umowa, jak też osoby, która miała przekazać środki. Jako nieracjonalne, a tym samym całkowicie nieprawdopodobne, organ kontroli skarbowej uznał zachowanie W.F., który miałby udzielić znacznej pożyczki bez żadnego zabezpieczenia , bez oprocentowania, jak też bez określenia terminu jej zwrotu; dodatkowo bez zachowania żadnego egzemplarza tej umowy przez pożyczkodawcę. Dodatkowo organ wskazał, że umowa pożyczki została przedłożona dopiero po upływie roku od pierwszego wezwania do złożenia informacji o przychodach uzyskanych w 2002 r. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 , art. 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej polegającym na wadliwym rozpatrzeniu materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie pożyczki od W.F. w wysokości 50.000,00 EUR w sytuacji, gdy ten fakt został potwierdzony zarówno przez pożyczkodawcę, jak i pożyczkobiorcę oraz przedstawiono dokument prywatny w postaci umowy potwierdzonej przez obie jej strony. W konsekwencji został sformułowany także zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie , że u podatnika wystąpiły przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu podatnik argumentował, że umowa pożyczki z W.F. była rezultatem wcześniejszych spotkań i rozmów w różnych miejscach i czasie, więc trudne było określenie, kto i kiedy w niej uczestniczył. Skarżący wskazywał, że W.F. kategorycznie potwierdził fakt udzielenia pożyczki. W tej sytuacji, według odwołującego się, niezrozumiałym oraz bezpodstawnym było uznanie przez organ, że zdarzenie to w rzeczywistości nie miało miejsca. Podnoszone przez organ kontroli skarbowej rozbieżności dotyczące przedmiotowej umowy, zdaniem strony są nieistotne i pozorne oraz stanowią nadinterpretację dokonaną przez ten organ. Według strony wytłumaczeniem takiego stanu rzeczy jest znaczny upływ czasu od udzielenia pożyczki. Powołanie się przez organ pierwszej instancji na okoliczność, że podatnik nie wiedział, skąd pożyczkodawca ma środki i że występuje on w imieniu firmy WC strona odwołująca się uznała za kuriozalne. Przy podpisywaniu umowy W.F. występował bowiem jako osoba fizyczna, a skarżący nie musiał i faktycznie nie wiedział, skąd ma on pieniądze na udzielenie pożyczki. Podkreślał też , że umowa pożyczki była wynikiem przyjaznych stosunków i wzajemnych przysług, stąd brak oprocentowania i nieokreślenie terminu spłaty, co zdaniem strony nie pozbawiało pożyczkodawcy żądania jej zwrotu w każdym czasie. Odnośnie czasu i okoliczności powołania się przez podatnika na przedmiotową umowę J.D. w odwołaniu wyjaśnił, że nastąpiło to w ramach jego odpowiedzi na konkretne pytania organu z dnia [...] kwietnia 2007 r. i nie stanowiło dopasowania do bieżących ustaleń kontroli. Nieulokowanie środków z tytułu pożyczki na koncie bankowym zostało wytłumaczone tym, że sukcesywnie były one uruchamiane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W kwestii ujętych w wydatkach przedpłat za zamówiony towar, dokonanych w grudniu 2002 r. na rzecz firmy M, podatnik jako nową okoliczność podniósł w odwołaniu, że towar nie został dostarczony w umówionym terminie (3 dni) , zatem przedpłata została mu zwrócona przed upływem końca roku, z pokwitowaniem w formie KP. Strona zarzuciła przy tym, że organ pierwszej instancji nie poczynił żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Oponując przeciwko dokonanej przez organ pierwszej instancji ocenie dochodowości w latach 1990-1996 prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, J.D. przedstawił w odwołaniu własne wyliczenia. Miały one potwierdzać posiadanie oszczędności na początek 2002 r. w wysokości 300.000 DM. Za nieuprawnione strona uznała wyciągnięcie z faktu zaciągnięcia kredytu w banku wniosku o braku oszczędności. W postępowaniu odwoławczym zostało przeprowadzone postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej , głównie w związku z podniesioną w odwołaniu nową okolicznością dotyczącą zwrotu przedpłat przez firmę M. Organ odwoławczy zlecił ponadto dodatkowe wyjaśnienie takich okoliczności , jak: otrzymanie przez podatnika w dniu [...] grudnia 2002 r. zaliczki od Spółki BB oraz otrzymanie w badanym roku podatkowym stypendium przez żonę B.O.–D.. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002 r. wynosi 76.064,00 zł. Ustalił ten podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 101.418,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów podatnika zgłoszonych w odwołaniu. Wysokość podatku należało jednak zmniejszyć z uwagi na wyniki dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Skutkiem tego postępowania było ustalenie, że: 1) podatnik otrzymał w 2002 r. ze Spółki BB jeszcze zaliczkę w wysokości 6.368,75 zł , która została pominięta w rozliczeniu dokonanym przez organ pierwszej instancji; 2) B.O.-D. uzyskała w roku podatkowym przychód w wysokości 570,00 zł z tytułu stypendium z Uniwersytetu; 3) podatnicy uzyskali przychód w postaci odsetek bankowych na kwotę 22,96 zł dopisanych na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] S.A. W związku z powyższym organ odwoławczy przychody małżonków D. zwiększył łącznie o kwotę 6.961,71 zł, co spowodowało zmianę wysokości środków stanowiących źródła pokrycia wydatków roku 2002 – łączna kwota wyniosła 1.386.396,78 zł. Ze względu na treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie dokonywał ustaleń co do wydatków związanych ze studiami żony podatnika, nie uwzględnił też wydatków związanych z prowadzeniem jej rachunków bankowych. Wydatki pozostawiono więc w wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji. Nie było innych korekt związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania. Według organu odwoławczego strona w toku postępowania nie udowodniła otrzymania w roku podatkowym pożyczki na kwotę 50.000,00 EUR od W.F., mimo że na tę okoliczność została przedłożona umowa z dnia [...] stycznia 2002 r. Zgadzając się z oceną organu pierwszej instancji, który z uwagi na sprzeczność wyjaśnień stron umowy pożyczki, odmówił mocy dowodowej temu dokumentowi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dodatkowo, że wskazane sprzeczności i niespójności w zakresie podstawowych okoliczności zawarcia i realizacji tej umowy nie są, jak utrzymywał podatnik, pozorne i nie można uznać, że wynikają z nadinterpretacji. Organ drugiej instancji wskazał m.in., że w żaden racjonalny sposób nie da się wytłumaczyć rozbieżności dotyczących osoby, która miała fizycznie przekazać środki z tytułu tej rzekomej pożyczki. Wskazał też, że W.F. twierdził, że zawarł przedmiotową umowę pożyczki jako przedstawiciel Spółki WC. W zestawieniu z twierdzeniami samego skarżącego oraz treścią przedłożonej umowy organ doszedł do wniosku, że tak istotnych rozbieżności dotyczących stron rzekomej umowy pożyczki nie można wytłumaczyć upływem czasu. Na ten czynnik nie powoływał się zresztą W.F., którego zeznania w tym zakresie, jak również odnośnie języka, w jakim spisano umowę były precyzyjne i konkretne. Zważywszy na zasady logiki organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji pierwszoinstancyjnej, że niewiarygodną jest okoliczność , aby udzielić pożyczki w tak wysokiej kwocie, bez określenia daty jej zwrotu, bez oprocentowania , jak też bez zabezpieczenia, nie zachowując jeszcze dla siebie (po stronie pożyczkodawcy) egzemplarza umowy. Pobocznie organ odwoławczy podniósł, że J.D. argumentując, że pożyczka była rezultatem wzajemnych przysług, nie wyjaśnił konkretnie, na czym miałyby one polegać, że skłoniły pożyczkodawcę do zawarcia tak niekorzystnej dla niego umowy. Według organu wyjaśnienia podatnika i podnoszone przez niego okoliczności wzajemnie się dyskredytują. Zaciągnięcie pożyczki w kwocie 50.000,00 EUR stoi bowiem w sprzeczności z posiadaniem przez cały rok podatkowy wolnych środków na kwotę 500.000,00 zł , przechowywanych poza systemem bankowym jako oszczędności zgromadzonych w latach 1990-1996. Odnośnie momentu powołania się na przedmiotowa umowę pożyczki organ wyjaśnił, że podatnik uczynił to po upływie ponad roku od wystosowanego do niego w piśmie z dnia [...] maja 2006 r. wezwania do złożenia oświadczenia o uzyskanych w 2002 r. przychodach (źródłach pokrycia wydatków roku podatkowego). Do powyższego wezwania skarżący nie zastosował się i było ono kilkakrotnie ponawiane, w tym kierowane do profesjonalnego pełnomocnika strony. W ocenie organu odwoławczego, gdyby podatnik rzeczywiście zaciągnął pożyczkę na kwotę 50.000,00 EUR i przeznaczył ją na pokrycie poniesionych przez niego wydatków roku 2002, z pewnością przypomniałby sobie o niej na początkowym etapie postępowania, kiedy był wzywany do wskazania, jakie środki uzyskał w roku podatkowym bądź latach poprzednich. Organ dodał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ograniczeń czasowych dla strony , która na każdym etapie postępowania może przedkładać nowe dowody, czy też wskazywać na nowe okoliczności. Nie oznacza to jednak, że etap, na jakim to następuje, nie jest rozważany przez organy prowadzące postępowanie, które dokonując oceny materiału dowodowego biorą pod uwagę wszystkie okoliczności. Co do przedstawionej umowy organ odwoławczy zauważył jeszcze, że jest ona dokumentem prywatnym i , w przeciwieństwie do dokumentu urzędowego, nie korzysta z domniemania prawdziwości treści w niej zawartej. Dokument prywatny podlega swobodnej ocenie organu podatkowego w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że kwestią sporną w sprawie nie jest treść umowy, a jedynie jej faktyczne wykonanie, co z kolei pozostaje w sferze ustaleń faktycznych, wykraczających poza zakres normy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa umowa z dnia [...] stycznia 2002 r. została sporządzona wyłącznie na potrzeby postępowania i faktycznie nie doszło do przekazania na jej podstawie środków pieniężnych. Wskazał dodatkowo, że brak również pośrednich dowodów na dysponowanie przez podatnika kwotą wymienioną w umowie pożyczki. Podatnik nie udokumentował rzekomego przewozu obcej waluty przez granicę, nie przedłożył dowodów wymiany tej waluty, mimo iż powoływał się na przeznaczenie środków z tytułu pożyczki na transakcje, które zostały przeprowadzone w złotówkach. Uzyskania tej kwoty nie potwierdza historia posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych. Brak dowodów dotyczących opodatkowania wyżej wymienionej umowy czy to w polskim, czy w niemieckim organie podatkowym. Jako bezzasadny przyjął organ odwoławczy także zarzut nieuwzględnienia w roku 2002 środków, które miały być uzyskane rzekomo tytułem zwrotu przez firmę M przedpłat dokonanych według podatnika na zakup towarów. Podkreślając, że okoliczność zwrotu środków przyjętych w wydatkach jako dokonana zaliczka na zakup towarów (niesporne – kwota 53.100,00 zł) nie była znana organowi kontroli skarbowej, organ odwoławczy podał, że w postępowaniu uzupełniającym nie uzyskano dowodów potwierdzających zwrot przedpłat. Podniósł przede wszystkim, że podatnik nie przedstawił dowodów KP, na które powołał się w odwołaniu. Odmówił też złożenia zeznań w charakterze strony, w ramach których można było wyjaśnić wszystkie okoliczności tego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w tej kwestii wskazał jeszcze, że w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] marca 2009 r. skarżący wskazał na zupełnie nową okoliczność twierdząc, że zwrot pieniędzy nastąpił za pośrednictwem D.Ł.. Nie wskazał ani adresu tej osoby, ani też nie wyjaśnił dlaczego i na jakich zasadach rozliczenie pomiędzy nim a firmą M miało nastąpić z udziałem tego pośrednika. Z kolei z zeznań właściciela firmy M M.M. wynikało, że nie współpracował ani z podatnikiem, ani z D.Ł., a już na pewno nie zwracał za jego pośrednictwem przelane pieniądze. Twierdził natomiast, że dokonał osobiście zwrotu osobie o imieniu "T" (której nazwiska nie znał), pod Bankiem [...], przy czym nie pamiętał żadnych szczegółów co do kwoty, ani co do daty. Oświadczył przy tym, że nie ma żadnych dowodów potwierdzających zwrot. Jednocześnie zaprzeczył, aby pieniądze związane były z umową i zamówieniem towaru przez J.D.. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego zwrot podatnikowi kwot przelanych na rzecz firmy M. Wyjaśnienia samego podatnika organ uznał za gołosłowne. Ocenił przy tym, że niewiarygodne jest, aby M.M. przekazał kilkadziesiąt tysięcy złotych bliżej nieznanej osobie i że pieniądze te w nieznany sposób dotarły do podatnika i to jeszcze w 2002 r. W tej ostatniej kwestii organ zwrócił uwagę, że ostatni przelew na rzecz firmy M został dokonany w dniu [...] grudnia 2002 r. , a do końca roku pozostały tylko trzy dni robocze. Według organu zwrotu pieniędzy z tytułu rzekomego niedotrzymania 3-dniowego terminu dostawy, podatnik mógł domagać się dopiero w 2003 r. (Powyższe zakłada też pominięcie oświadczenia właściciela firmy M o nieistnieniu żadnej umowy w zakresie dostawy towarów). Organ odwoławczy przyjął również za prawidłowe ustalenia pierwszej instancji, że małżonkowie D. nie posiadali na początek 2002 roku żadnych oszczędności poza systemem bankowym. Materiał dowodowy nie dał w szczególności podstaw do ustalenia tych oszczędności na kwotę 500.000,00 zł, których źródłem miałaby być działalność gospodarcza J.D., prowadzona na wiele lat przed badanym rokiem podatkowym, tj. w latach 1990-1996. Przedstawiając w odwołaniu własne wyliczenia podatnik powoływał się na nieudokumentowane i nieuprawdopodobnione wielkości dotyczące m.in. ilości sprzedawanych towarów i cen. Twierdząc o błędach i pomijaniu istotnych okoliczności, organ wskazał m.in. , że zasadniczym uproszeniem jest przyjęcie w wyliczeniu strony sześciu pełnych lat, nieuwzględnienie żadnych przerw w prowadzeniu działalności, które były zgłoszone do organu podatkowego celem nieopłacenia stawek karty podatkowej. Przekroczeniem granic prawdopodobieństwa nazwał też organ wyjaśnienia podatnika co do równoległego prowadzenia stanowisk na bazarze w [...], bez zatrudniania pracowników. Wskazał jeszcze, że nie sposób uznać za prawdopodobne, że cała sprzedaż realizowana była w walucie niemieckiej, a na każdym asortymencie była uzyskiwana około 50% marża. W konkluzji zostało stwierdzone, że małżonkowie D., wbrew rozkładowi ciężaru dowodzenia, jaki wynika z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie udowodnili, ani nawet nie uprawdopodobnili, posiadania oszczędności w kwocie 500.000,00 zł. Ponadto organ wskazał, że nawet gdyby przyjąć za wiarygodne , mimo braku jakichkolwiek ku temu podstaw, wyjaśnienia składane w tym zakresie, to i tak wyżej wymieniona kwota nie mogłaby być uwzględniona po stronie źródeł pokrycia wydatków z tej przyczyny, że podatnik konsekwentnie powoływał się na posiadanie takich oszczędności również na koniec 2002 r. Skarga na powyższą decyzję organu odwoławczego została wywiedziona na takich samych podstawach, jak zarzuty zgłoszone wcześniej w odwołaniu. Wskazane zostało naruszenie: - art. 122, art. 187 , art. 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej przez niepełne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego, w szczególności zaś bezpodstawne przyjęcie, że w 2002 r. skarżący nie uzyskał pożyczki od W.F. w wysokości 50.000,00 euro , mimo że fakt ten został potwierdzony przez pożyczkodawcę, jak i pożyczkobiorcę oraz przedstawiono dokument prywatny w postaci umowy pożyczki; - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że w roku 2002 wystąpiły u skarżącego przychody nieznajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Twierdził też stanowczo, że decyzja "urzędnika UKS" nosi znamiona kompletnego braku obiektywizmu i zrozumienia, występują w niej liczne nadinterpretacje faktów i zdarzeń. Autorowi tej decyzji skarżący zarzucił brak jakiejkolwiek wiedzy "na temat struktury, norm i zasad w działalności firmy zajmującej się obrotem paliwami przed 2004 r." oraz wiedzy dotyczącej handlu obwoźnego w latach 90-tych. Według skarżącego decyzja organu odwoławczego zostało sporządzona w swoisty sposób, polegający na opisaniu danego zdarzenia, następnie postawieniu tezy, którą próbowano uwiarygodnić przez "zmanipulowany dobór dowodów i argumentów pełnych sugestywnych określeń", jak np. niewiarygodne, nieprawdopodobne, nielogiczne, nieracjonalne. Skarżący szczegółowo odniósł się do następujących kwestii: pożyczki od W.F., wpłaty kwoty 53.100,00 zł na konto firmy M, dochodu uzyskanego w latach 1990-1996 z handlu na bazarach w [...], inwestowania środków uzyskanych z działalności w latach 1990-1996, przedstawionych wydatków i przychodów za 2002 rok. Odnośnie pożyczki podał , że moment przedłożenia umowy z dnia [...] stycznia 2002 r. wiązał się z leczeniem psychiatrycznym , jakiemu skarżący był poddawany w okresie marzec 2005 r. – sierpień 2007 r. Dodatkowo wynikało to z faktu pobytu w Niemczech, gdzie skarżący od [...] kwietnia 2006 r. ma pobyt stały. Według skarżącego przyjmowanie leków miało niewątpliwie bezpośredni wpływ na treść zeznań pisemnych w początkowej fazie postępowania. Spisanie umowy pożyczki w języku polskim skarżący tłumaczył znajomością języka niemieckiego pozwalającą na komunikację werbalną. Co do zeznań W.F. o zawarciu przez niego umowy jako przedstawiciela Spółki WC zarzucił organom nadinterpretację. Twierdził, że pożyczkodawca zeznając , iż wymieniona firma dobrze prosperowała przedstawił w ten sposób źródło swoich dochodów, a nie fakt podpisania umowy między skarżącym a tą firmą. Skarżący oświadczył stanowczo, że przedmiotową umowę podpisał z W.F. jako osobą prywatną. Wskazując na wywód organu o nielogiczności pożyczania pieniędzy w sytuacji dysponowania własnymi, znacznymi wolnymi kwotami, skarżący podał, że warunki umowy były na tyle atrakcyjne , "że każdy normalnie myślący człowiek skorzystałby z takiej okazji, bez względu na to, czy posiadał, czy nie, duże wolne środki". Twierdził przy tym, że pozyskanie dodatkowego kapitału na bardzo dogodnych warunkach pozwala zawsze na ich korzystne zainwestowanie. W kwestii wpłaty kwoty 53.100,00 zł na konto firmy M skarżący utrzymywał, że zeznania właściciela tej firmy są identyczne i zbieżne ze złożonymi przez niego organowi kontroli skarbowej pisemnymi wyjaśnieniami. W ten sposób zostało m.in. potwierdzone, że właściciele firm M i B nie znali się oraz brak było umowy podpisanej między wymienionymi firmami. Tą drogą zostały też potwierdzone takie okoliczności , jak: zwrot kwoty 53.100,00 zł oraz data tego zwrotu. Niepodanie przez M.M. terminu zwrotu, zdaniem skarżącego potwierdza jego wersję co do terminu oddania wymienionej kwoty. Omawiany materiał dowodzi jeszcze, że dokonano zwrotu ww. kwoty osobie trzeciej, nieumocowanej prawnie w obu firmach. Wobec przyjętej przez organ niewiarygodności zwrotu spornej kwoty w ciągu ostatnich 3 dni 2002 r. skarżący zarzucił, że wiarygodność transakcji i rozliczeń handlowych nie może być kwestionowana tylko z tego powodu, że jest dokonywana na przełomie roku, w okresie pomiędzy Świętami Bożego Narodzenia a Nowym Rokiem. Wskazywał (na przykładzie faktury VAT za sprzedaż paliwa w dniu [...] stycznia 2003 r.), że niektóre rodzaje działalności gospodarczej wymagają aktywności również w dni ustawowo wolne od pracy. Podał też, że osoba, od której odebrał pieniądze wpłacone wcześniej na konto firmy M, była na tyle wiarygodna i znana, że dokonał wpłaty na rzecz nieznanej firmy. Jego zdaniem niewiarygodne natomiast byłoby, gdyby nie odebrał tej kwoty natychmiast, po niedostarczeniu towaru, a czekał do 2003 r. Zarzucił przy tej okazji, że autor decyzji posiadał niewielką wiedzę na temat warunków dotyczących transakcji odbywających się przy handlu paliwami. Powoływał się przy tym na takie praktyki (nazywane przez skarżącego "powszechną normą"), jak brak konieczności znajomości osób, do których dostarczano zamówiony towar i wykorzystywanie osób trzecich (pośredników i pracowników stacji), które telefonicznie lub faksem informowały go o towarze do odbioru lub składały zamówienie na towar. Nieposiadanie dowodu zwrotu spornej kwoty skarżący tłumaczył w szczególności tym, że firma B nie prowadziła pełnej księgowości i skarżący nie musiał tego rodzaju dokumentów przechowywać dłużej niż rok. Skarżący podtrzymał też w pełni twierdzenia o dochodach uzyskanych w latach 1990-1996 z prowadzonej działalności w zakresie handlu obwoźnego. Wyjaśnił przy tym, że przykłady, które podał, miały na celu "ukazanie skali i wielkości handlu w tamtym okresie" , a nie był to dokładny raport finansowy. Twierdził nadal, że posiadał stragany w [...], funkcjonujące przy pomocy osób trzecich oraz że zawierał umowy zlecenia na krótkie okresy, których nie musiał przedstawiać w urzędzie skarbowym. Uznał za sytuację normalną, wobec upływu około 15 lat , nieposiadanie dokumentów z tamtego okresu. Powoływał się też na specjalne umiejscowienie i połączenie trzech straganów na bazarze w [...], dające mu zwielokrotnienie dochodów przez obsługę większej ilości klientów. Utrzymywał też, że prawie wszyscy kupujący w tamtym czasie byli "[...]" , marże dochodziły do 500% (a nie 50% jak w zaskarżonej decyzji), a inflacja nie miała znaczenia ze względu na dochód ze sprzedaży otrzymywany w walucie obcej , tj. markach niemieckich, jak też na "ciągły obrót środkami finansowymi". Wskazał jeszcze , że ilość dni roboczych jest kwestią wykonywanej działalności gospodarczej a nie odgórnych norm. W nawiązaniu do wskazanego w zaskarżonej decyzji konta walutowego żony skarżący podał, że było ono założone ze względu na częste wyjazdy małżonków do Niemiec oraz pobyty żony w Rosji w 2001 i 2003 roku. Wyjaśnił jeszcze, że kwoty na tym koncie "miały aspekt zabezpieczenia pobytów za granicą w razie np. zgubienia środków lub kradzieży". Wskazał, że daty wypłat są ściśle powiązane z datami pobytów za granicą. W zakresie dysponowania (inwestowania) środkami uzyskanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1990-1996 skarżący powołał się m.in. na posiadanie w latach 90-tych kilku luksusowych aut, zarejestrowanych na niego bądź na rodziców. Twierdził , że jest to lista obejmująca 11 aut. Powoływał się też na udzielenie pożyczki matce na sumę 160.000,00 zł. Zmianę w 1996 r. formy opodatkowania wyjaśniał natomiast w ten sposób, że karta podatkowa ograniczała jego działalność, m.in. do handlu określonymi artykułami oraz uniemożliwiała zatrudnianie pracowników, ograniczając też miejsce działalności do [...]. Przejście na opodatkowanie na zasadach ogólnych stwarzało zatem więcej możliwości rozwojowych. W końcowej części skargi skarżący podkreślił jeszcze , że w ustaleniach organów brak jest uwzględnienia dochodów z działalności firmy B, która była prowadzona w roku objętym kwestionowanymi decyzjami (wpis do ewidencji z dnia [...] maja 2002 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podał, że nie podziela zarzutów skargi, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Skarżący stawiając ten zarzut nie wskazał, jakie okoliczności tego stanu nie zostały wyjaśnione, czy też przeprowadzenia jakich dowodów zaniechano. Organ podkreślał też, że skarżący odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, co pozwoliłoby mu szczegółowo wyjaśnić wadliwie, jego zdaniem, ustalone okoliczności sprawy. Zwrócono jeszcze uwagę, że skarżący na każdym etapie postępowania przedstawia odmienne wyjaśnienia. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia, że w 2002 r. skarżący nie uzyskał pożyczki od W.F., strona przeciwna podkreśliła, że wiarygodność uzyskania pożyczki na kwotę 50.000 EUR nie była oceniana jedynie pod kątem etapu postępowania, na którym podatnik powołał się na tę okoliczność. Według organu na uwzględnienie po stronie przychodów roku 2002 ww. kwoty nie pozwoliły przede wszystkim ewidentne sprzeczności w zeznaniach stron przedmiotowej umowy. W żaden racjonalny sposób nie da się , zdaniem organu, wytłumaczyć rozbieżności dotyczących osoby, która miała przekazać fizycznie środki będące przedmiotem rzekomej pożyczki. Organ podkreślał też, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze podatnik nadal utrzymuje, iż pieniądze przekazał mu osobiście W.F., który nie działał w imieniu żadnej firmy. Skarżący nie umiał też w racjonalny sposób wytłumaczyć sprzeczności co do języka, w jakim miała zostać spisana umowa pożyczki. Organ podniósł dodatkowo, że skarżący nie podał w toku postępowania , że jego znajomość języka niemieckiego ogranicza się jedynie do umiejętności werbalnych. W skardze natomiast czyni zarzut o nadużyciu i manipulacji w związku ze wskazaniem w zaskarżonej decyzji, że nie było przeszkód w spisaniu umowy w języku niemieckim. Organ twierdził nadal, że spisanie umowy w języku polskim w Niemczech z osobą, która nie włada tym językiem ani w mowie, ani w piśmie, jest niewiarygodne. Podkreślał przy tym, że według oświadczenia W.F. umowa została spisana w języku niemieckim, a skarżący do tego stwierdzenia w żaden sposób się nie ustosunkował. Podtrzymał także inne argumenty dotyczące oceny umowy pożyczki, w tym w zakresie niewiarygodności z punktu zasad logiki udzielenia tak wysokiej kwoty pożyczki bez określenia daty jej zwrotu, bez oprocentowania i żadnego zabezpieczenia. Podkreślał w dalszym ciągu, że brak jest dowodów dotyczących wykonania kwestionowanej umowy pożyczki. Sam skarżący do kwestii wykonania umowy w ogóle się nie odniósł. Wbrew wykazanym sprzecznościom i niespójnościom, przy braku logiki, udzielenia pożyczki nie może potwierdzać jedynie przedstawiona przez podatnika umowa. Zdaniem strony przeciwnej za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy obu instancji nie miały żadnych wątpliwości co do treści stosunku prawnego, który wynikał z zapisów umowy, a tylko takie wątpliwości i to w kontekście skutków podatkowych, tj. zakwalifikowania do danego źródła przychodów, uzasadniałyby czy też wiązały się z koniecznością wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie jest treść umowy, a jedynie jej faktyczne wykonanie, co z kolei pozostaje w sferze ustaleń faktycznych , wykraczających poza zakres wyżej wymienionej normy. Odnośnie zwrotu przez firmę M kwoty 53.100,00 zł, strona przeciwna wskazała w kontekście argumentów przytoczonych w skardze, że zbieżność wyjaśnień skarżącego i zeznań właściciela ww. firmy co do tego, że osobiście się nie znają oraz tego, że firm nie łączyła żadna pisemna umowa to fakt nieistotny. Nie przesądza on, że doszło do zwrotu pieniędzy na rzecz skarżącego i to w 2002 roku. Przekazanie środków na rzecz firmy M zostało udokumentowane – znajduje potwierdzenie w historii rachunku bankowego. Brak natomiast jakiegokolwiek dowodu na zwrot przedmiotowych środków. Za całkowicie niezrozumiałą uważa przy tym organ argumentację skarżącego, który wywodził, że to, iż M.M. nie umiał wskazać daty, w jakiej miał zwrócić kwotę 53.100,00 zł bliżej nieznanej osobie potwierdza , że do zwrotu ww. kwoty doszło w 2002 r. i to na rzecz skarżącego. Organ podniósł, że skarżący przekazał środki na rzecz firmy M poprzez bank, tj. w sposób prosty, szybki, bezpieczny i co szczególnie ważne w obrocie gospodarczym – możliwy do udowodnienia. Natomiast forma zwrotu spornych pieniędzy miała być nader skomplikowana, z wykorzystaniem pośredników. Sam skarżący nie wie, ilu ich było i nie tłumaczy , jakie powiązania mogły łączyć D.Ł. z firmą M. Co do wskazanego przez siebie pośrednika skarżący podał na tyle enigmatyczne dane tej osoby, że nie można było przeprowadzić dowodu z jej zeznań. Według strony przeciwnej nietrafny jest także zarzut skarżącego w zakresie oceny dochodowości jego działalności z lat 1990-1996, wyrażający się w przypisywaniu organowi odwoławczemu nieznajomości realiów handlu obwoźnego i niezrozumienia intencji przedstawionych przykładów. Organ wskazał m.in., że handel obwoźny charakteryzuje się niewielkimi rozmiarami, stąd i wielkość dochodów nie mogła być znacząca. Stąd też dla takiej formy działalności przewidziana jest karta podatkowa. Zdaniem strony przeciwnej, jeżeli dochody skarżącego były wyższe, to powinien je udowodnić. Nie mogło to natomiast nastąpić przez zarzucanie organom podatkowym braku wiedzy i złych intencji. Za chybiony uznał też organ odwoławczy zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia dochodów firmy B z 2002 roku , jak i tego, że w zestawieniu przychodów i wydatków brak w ogóle informacji na ten temat. Wskazano, że w decyzji organu pierwszej instancji zostały wykazane i opisane wydatki związane z działalnością gospodarczą skarżącego poniesione w obu jego firmach: B i B w łącznej wysokości 1.255.033,41 zł , jak też uwzględniono przychody z obu tych firm wynoszące łącznie 1.240.650,86 zł. W związku z udzieleniem skarżącemu prawa pomocy w zakresie obejmującym również przyznanie radcy prawnego, w piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2009 r. ustanowiony pełnomocnik z urzędu uzupełnił skargę. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, ponad zarzuty dotąd zgłoszone, pełnomocnik zgłosiła zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniosła, że w toku postępowania podatnik wskazał dwa źródła pokrycia wydatków w 2002 r. , a mianowicie pożyczkę 50.000 EUR udzieloną mu przez W.F. oraz oszczędności pozostałe z lat ubiegłych w kwocie 500.000,00 zł. Wskazał też na konieczność zmniejszenia wydatków o zwrot zaliczki z firmy M w kwocie 53.100,00 zł . Natomiast organ żadnego ze wskazanych źródeł nie uznał za udowodnione. W przyjętych wydatkach nie uwzględnił też zwrotu zaliczki. Według pełnomocnika skarżącego dokonana przez organ obszerna analiza zgromadzonych dowodów wykracza poza swobodną ich ocenę (art. 191 Ordynacji podatkowej) i nosi znamiona dowolności. Twierdziła w szczególności, że oceniając informację otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej organy w sposób dowolny uznały, że fakt pożyczki nie miał miejsca. Wskazała przy tym, że udzielenie tych informacji miało miejsce po upływie 5 lat od samego zdarzenia , dlatego nie może dziwić, że pożyczkodawca nie pamiętał szczegółów. Rozbieżności pomiędzy treścią umowy pożyczki a informacjami udzielonymi przez pożyczkodawcę według pełnomocnik dowodzą jedynie tego, że pożyczkodawca udzielał informacji na podstawie pamięci, a podatnik nie wpływał w żaden sposób na ich treść. Twierdziła też, że projekt pisemnej umowy sporządził podatnik w języku polskim i przed podpisaniem sam przetłumaczył na język niemiecki. Z kolei to, że pożyczkodawca po 5 latach z przekonaniem twierdził, że umowa była w języku niemieckim, zdaniem pełnomocnik świadczy jedynie o tym, że do pisemnej umowy nie przywiązywał wagi , co wbrew stanowisku organów w warunkach niemieckich nie jest niczym nadzwyczajnym. Dodała, że "Powszechnie znane jest bowiem przywiązanie przedsiębiorców niemieckich do danego słowa". W konkluzji wywodów dotyczących umowy pożyczki pełnomocnik skarżącego stwierdziła, że organy mając możliwość wyjaśnienia wątpliwości przez przesłuchanie A.S., dowodu tego nie przeprowadziły, nie zażądały od podatnika podania jego adresu, a wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego. Odnośnie momentu wskazania pożyczki jako źródła przychodu pełnomocnik zwróciła uwagę , że w 2006 r. skarżący cierpiał na głęboką depresję , był pod opieką lekarzy psychiatrów, przyjmował leki psychotropowe i miał wynikające ze stanu zdrowia problemy z pamięcią. Pełnomocnik podkreślała, że już tylko uznanie umowy pożyczki za źródło przychodu w 2002 r. wystarczyłoby na pokrycie wydatków podatnika i jego żony. Odnośnie zwrotu zaliczki przez firmę M pełnomocnik skarżącego zarzuciła , że organy podatkowe bezkrytycznie oceniły zeznania świadka M.M., który z jednej strony potwierdził otrzymanie przelewów od podatnika , twierdząc, że go nie zna i nie zawierał z nim żadnej umowy, a z drugiej zeznał , że była to usługa udostępnienia konta nieznanej mu osobie. W związku z powyższym pełnomocnik podniosła, że należało, co jej zdaniem wydaje się oczywiste, bliżej wyjaśnić, na czyje zlecenie i w jakich okolicznościach miało to nastąpić. Konkludując pełnomocnik wskazała, że fakt przelewów kwoty 53.100 zł wynika z dokumentów, a jedynie okoliczności jej zwrotu budziły wątpliwości organów podatkowych. Jej zdaniem na podstawie budzących wątpliwości zeznań świadka nie da się przyjąć, że wiarygodne wyjaśnienia podatnika zostały podważone. Wydatki podatnika w roku 2002 powinny zatem zostać pomniejszone o zwrot zaliczki w wyżej wymienionej kwocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa , które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy źródłem pokrycia dla wydatków poniesionych przez J.D. w 2002 r. mogły być środki wskazane przez podatnika. W szczególności dotyczyło to pożyczki w wysokości 50.000 EUR , której skarżącemu miał udzielić W.F.. Organy obu instancji przyjęły, że skarżący nie uzyskał środków pieniężnych z tego tytułu. Ustaleniom w powyższym zakresie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 187, art.191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej. Twierdził, że przez niepełne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia, bezpodstawnie przyjęto, że w 2002 r. nie uzyskał ww. pożyczki. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w zakresie pożyczki skarżący podnosił, że jej udzielenie zostało potwierdzone zarówno przez niego , jak i przez pożyczkodawcę. Na tę okoliczność przedstawił też dokument prywatny – umowę pożyczki, "potwierdzony przez obie strony". W zakresie źródeł pokrycia skarżący powoływał się także na oszczędności z lat ubiegłych pochodzące z dochodów z działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego prowadzonej w latach 1990-1996. Wysokość ich określił na kwotę 500.000 zł . Na wynik postępowania podatkowego w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów wpływ miało także uwzględnienie przez organ po stronie wydatków kwoty 53.100 zł z tytułu zaliczki zapłaconej przez skarżącego firmie M. Według strony skarżącej wydatki roku 2002 powinny jednak zostać zmniejszone o powyższą kwotę , ponieważ do końca tego roku podatkowego otrzymał zwrot wpłaconej zaliczki. Nieuznanie przez organ wyżej wymienionych źródeł pokrycia wydatków, jak również nieuwzględnienie zwrotu zaliczki w przyjętych wydatkach, zdaniem pełnomocnika skarżącego dokonane zostało z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy dokonywaniu obszernej analizy organ miał wykroczyć poza swobodną ocenę zgromadzonych dowodów, w sposób noszący znamiona dowolności. Powyższe zarzuty należy rozpoznać z uwzględnieniem specyfiki postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) , zwanej u.p.d.o.f. , za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak obowiązek organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Wprawdzie w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), to jednak zważywszy na charakter postępowania z nieujawnionych źródeł, obowiązek gromadzenia dowodów przez organ podatkowy w tym postępowaniu ulega ograniczeniu. Poza tym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, gdy strona nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w świetle powyższych reguł należało uznać za prawidłowe stanowisko organów, że J.D. nie uprawdopodobnił, ani tym bardziej nie udowodnił, że źródłem pokrycia wydatków roku 2002 była w szczególności pożyczka udzielona mu przez W.F. w wysokości 50.000 EUR. Za prawidłowe, a nie dowolne, uznać też należy ustalenia co do stanu oszczędności z lat ubiegłych przechowywanych poza systemem bankowym. Szczegółowa, a wręcz drobiazgowa, analiza warunków i zasad prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w latach 1990-1996 pod kątem uzyskania dochodów umożliwiających zaoszczędzenie bardzo znaczących środków, które jako "oszczędności pozostałe z lat ubiegłych" w kwocie 500.000 zł miałyby stanowić źródło pokrycia wydatków, pozwalała organom przyjąć, że J.D. nie mógł posiadać oszczędności ani z tego tytułu, ani w takim rozmiarze. Ocena okoliczności związanych z umową pożyczki nie nosi znamion dowolności. Organ spójnie i logicznie, z powołaniem się na konkretne fakty oraz dowody z nimi związane zasadnie przyjął, że skarżący nie otrzymał pożyczki od W.F.. Uznając za niewiarygodne wystąpienie pożyczki jako źródła pokrycia wydatków skarżącego w 2002 r. organy słusznie wzięły pod uwagę i oceniły szereg okoliczności z tym związanych, dotyczących m.in. sporządzenia umowy z dnia [...] stycznia 2002 r. (strony tej umowy, język, w jakim została spisana, nieokreślenie żadnych warunków i terminu spłaty). Zasadnie wzięto także pod uwagę, że brak było jakichkolwiek "śladów" przekazania pieniędzy w obcej walucie, jak chociażby wymiana na polskie złote ( pożyczka przeznaczona rzekomo została na wydatki roku 2002, które były ponoszone przede wszystkim w złotówkach). Dowody w postaci wyjaśnień skarżącego oraz pożyczkodawcy podlegały ocenie organów także na tle całokształtu okoliczności i zgromadzonego materiału dowodowego. Również ogólna wiedza, doświadczenie życiowe oraz zasady logiki mogły wyznaczać zakres dokonywanej oceny, nie czyniąc jej dowolną. Zasadnie przy tym organy jako podstawę zakwestionowania wystąpienia pożyczki przyjęły, stwierdzone i wykazane w sposób jednoznaczny w zaskarżonej decyzji, sprzeczności w tych wyjaśnieniach. Słusznie organ swoją ocenę wspierał zasadami racjonalizmu oraz logiki wywodząc m.in. , że nawet w przypadku, gdy pożyczkobiorca rezygnuje z oprocentowania, to jednak dba o zabezpieczenie swoich interesów w zakresie zwrotu należności głównej. Doświadczenie życiowe, zwyczajowo postrzegana też tzw. "niemiecka solidność", ale też wzięcie pod uwagę oświadczenia W.F., że w ramach pożyczki zadysponował pieniędzmi Spółki WC jako jej przedstawiciel – czynią niemal całkowicie abstrakcyjnym twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że pożyczkodawca nie przywiązywał wagi do pisemnej umowy, co "w warunkach niemieckich nie jest niczym nadzwyczajnym" ze względu na powszechnie znane przywiązanie przedsiębiorców niemieckich do danego słowa. Dodatkowe sugestie co do zaksięgowania pożyczki w firmie pożyczkodawcy oraz wskazywanie na możliwość wyjaśnienia wątpliwości przez przesłuchanie A.S. nie miały znaczenia dla sprawy. Po pierwsze zostały przedstawione dopiero na etapie skargi, a po drugie w tym postępowaniu powinnością skarżącego a nie organu było podejmowanie czynności, które w jego dobrze pojętym interesie pozwoliłyby mu wykazać, że posiadał pokrycie dla poniesionych wydatków. Należy zatem stwierdzić, że zarzut nieprzeprowadzenia przez organ z własnej inicjatywy dowodu, a mianowicie przesłuchania w charakterze świadka ww. obywatela Niemiec nie mógł odnieść skutku. W świetle przedstawionych powyżej, odmiennych zasad rządzących postępowaniem dowodowym w takich sprawach, to strona skarżąca, skoro chciała dowodzić określonych okoliczności, powinna wnioskować o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, a tego nie zrobiła. Można jeszcze dodać, że z sobie tylko wiadomych powodów (być może związanych z jego obowiązkami podatkowymi) W.F. jako pożyczkodawca przedstawił zupełnie odmienną wersję dotyczącą najistotniejszych okoliczności związanych z pożyczką. Ujawnionych rozbieżności nie można było jednak traktować jako wątpliwości, które powinny być tłumaczone na korzyść skarżącego i to w takim znaczeniu, że należało przyjąć jego wersję zdarzeń. Wątpliwości, jeżeli nawet założyć, że takie wystąpiły, nie miały przymiotu niedających się wytłumaczyć. W całokształcie zebranego materiału dowodowego, w tym i okoliczności związanych z momentem zgłoszenia pożyczki jako źródła pokrycia wydatków, organ miał podstawy do stwierdzenia, że takiej pożyczki nie było, a umowa z dnia [...] stycznia 2002 r. została sporządzona na użytek postępowania w sprawie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów. Można nawet założyć, że najprawdopodobniej to stanowiło podłoże wystąpienia tak zasadniczych różnić w wyjaśnieniach skarżącego i pożyczkodawcy co do okoliczności udzielenia pożyczki oraz co do istotnych elementów umowy pożyczki. W ocenie Sądu, dojście przez organy w powyższych okolicznościach do przekonania, że nie było pożyczki objętej umową z dnia [...] stycznia 2002 r. - było ustaleniem prawidłowym, popartym rzetelnie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym i wynikającym z oceny, której nie można odmówić logiki i spójności. Ocena ta była również efektem zasadnego uznania za niewiarygodne gołosłownych twierdzeń skarżącego. Wobec zarzutu skargi o naruszeniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , co polegało jedynie na wskazaniu ww. przepisu, należy zwrócić uwagę, że regulacja ta przewiduje wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jego hipoteza zakłada jednak istnienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonego postępowania dowodowego. Chodzić przy tym będzie o wątpliwości co do interpretacji określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego i w tym kontekście co do istnienia bądź nie określonego stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy nie może natomiast zwracać się w powyższym trybie o ustalenie przez sąd powszechny stanu faktycznego sprawy podatkowej. Zwłaszcza zaś w kwestii, czy określone zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości. Spór w rozpoznawanej sprawie odnośnie umowy pożyczki z dnia [...] stycznia 2002 r. nie jest sporem co do prawa, lecz co do faktu. Nie chodzi w nim bowiem o zinterpretowanie oświadczeń woli stron tej umowy, ani o inne kwestie tego rodzaju, gdzie właściwym byłby sąd powszechny. Chodzi bowiem o to, czy doszło do zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki oraz jej wykonania, tzn. czy skarżący uzyskał przychód w wysokości, na którą umowa opiewała. W odniesieniu do wskazania oszczędności w kwocie 500.000 zł jako źródła finansowania wydatków w 2002 r. należało stwierdzić, że w pełni prawidłowe są ustalenia organów, że w badanym roku podatkowym skarżący nie mógł posiadać takich oszczędności z wcześniejszych dochodów z lat 1990-1996, uzyskanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (handlu obwoźnego odzieżą jeansową na bazarze przygranicznym). Bardzo wnikliwa analiza w zakresie dochodowości tej działalności, przeprowadzona w konfrontacji z przedstawionymi przez skarżącego jego własnymi wyliczeniami, zdaniem Sądu uprawniała organ do sformułowania powyższych wniosków. Zasadnie organ wskazywał, że skarżący powoływał się na 6 pełnych lat prosperowania z doskonałymi wręcz wynikami, gdy tymczasem działalność gospodarcza została rozpoczęta w październiku 1990 r., nie w całym tym okresie była opodatkowana w formie karty podatkowej, a przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych był wykazywany minimalny dochód albo też nie wykazywano żadnego dochodu (za 1991 r.). Organ wskazał jeszcze, że nie można pomijać przerw w działalności, nie sposób uznać także, że cała sprzedaż była realizowana w walucie niemieckiej, a uzyskiwana marża wynosiła 50%, niezależnie od asortymentu odzieży (według skarżącego marża wynosiła nawet 500%). W swojej ocenie co do stanu oszczędności organ zwrócił także uwagę, że przechowywanie do roku 2002 około 500.000zł "zarobionych" na handlu obwoźnym w latach 1990-1996 jest też nierealne w sytuacji nieuzyskiwania przez skarżącego żadnych dochodów w latach 1997-2001, tzn. w długim okresie poprzedzającym badany rok podatkowy. Należy przyznać rację organowi w tej mierze, zgadzając się też ze stanowiskiem, że oszczędności nie mogą być wielkością ustalaną w sposób dowolny czy domniemany, opartą na gołosłownych i w żaden sposób nieuwiarygodnionych wyjaśnieniach podatnika. Organ wskazał także, że należy mieć na względzie, że mimo, iż skarżący nawet nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności w kwocie 500.000 zł , to i tak ww. kwota nie mogłaby zostać przyjęta po stronie źródeł pokrycia wydatków roku 2002, skoro w jego oświadczeniu środki z tytułu oszczędności w kwocie 500.000 zł konsekwentnie występują na początku i na końcu tego roku. W nawiązaniu do powyższego, jak i do przedstawionych już zasad postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należy podkreślić jeszcze raz, że to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Zatem to do skarżącego należało realne wykazanie, że posiadał pokrycie dla wydatków poniesionych w 2002 r. Zdaniem Sądu również z należytą starannością organ dokonał ustaleń dotyczących, wskazanego przez skarżącego na etapie odwołania, zwrotu przez firmę M kwoty 53.100 zł wpłaconych jako zaliczka na zakup towarów. Materiał zgromadzony w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego uprawniał Dyrektora Izby Skarbowej do przyjęcia, że brak jest dowodów, że rzeczywiście dokonano zwrotu pieniędzy zapłaconych w wyżej wymienionej kwocie i z tego tytułu. Słusznie organ wskazywał, że podatnik nie przedstawił dowodów KP, na które powoływał się w odwołaniu. Odmówił także złożenia w tym zakresie zeznań w charakterze strony , nie współdziałając w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności zwrotu pieniędzy. Podkreślić przy tym trzeba, że obowiązkiem organu, wbrew temu co twierdziła pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r., nie było podejmowanie czynności procesowych celem zbadania, jak w rzeczywistości wyglądała "transakcja" , w związku z którą skarżący wpłacił na konto firmy M kwotę 53.100 zł. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał (co niewątpliwie ciążyło na nim), iż otrzymał do dnia [...] grudnia 2002 r. kwotę 53.100 zł jako zwrot wpłaty dokonanej na rzecz firmy M przelewami z dnia 17, 23 i 24 grudnia 2002 r. Tylko w takim bowiem zakresie były prowadzone ustalenia na użytek niniejszego postępowania. Można nawet postawić tezę, że w tym przypadku daje się zauważyć, że skarżący "dopasowywał" swoje wyjaśnienia do okoliczności, których chciał dowieść. Najpierw twierdził, że zwrot nastąpił na podstawie dowodu KP, by następnie obstawać, że pieniądze zostały oddane przez pośrednika, "do ręki". W jakim tak naprawdę celu i zakresie skarżący być może umawiał się z niejakim D.Ł., nie miało dla rozpoznawanej sprawy żadnego znaczenia. Pobocznie można tylko wskazać, że niektóre okoliczności "sprawy zaliczki" mogą czynić prawdopodobną sugestię uczestniczenia przez skarżącego w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, co jednak też pozostaje bez wpływu na orzeczenie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł. W ocenie Sądu, szczegółowość i wnikliwa ocena zebranego materiału dowodowego jest potwierdzeniem prowadzenia postępowania w sposób spełniający wymogi określone regułami art.122, art.187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a to oznacza brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji bezzasadny okazał się więc także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radce prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 , poz. 1349 ze zm.). ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski