I SA/Go 448/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "H" Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2.980 (dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Go 448/12 U Z A S A D N I E N I E Spółka jawna "H" / zw. dalej skarżącą / wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, nr [...] z dnia [...] maja 2012r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, nr [...] z dnia [...] stycznia 2012r., wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005 roku. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej funkcjonariusze celni z przeprowadzili czynności kontrolne wobec skarżącej, których celem było sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego - obrotu olejem opałowym w okresie od [...].01.2003 roku do [...].05.2005 roku. Ustalono, że skarżąca dokonywała w powyższym okresie sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że skarżąca dokonując w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2005r. 87 transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust.1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) W konsekwencji, Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] października 2011r., wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2005r. W następstwie poczynionych w toku postępowania ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stycznia 2012r., w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2005r. w wysokości 19.071,0zł. Wspólnicy skarżącej A. i E.H. wnieśli odwołanie od orzeczenia organu I instancji. W odwołaniu zarzucili naruszenie : 1. art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa na skutek przedawnienia, 2. art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, 3. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 ustawy, polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, 4. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 188 ustawy, polegające na odmowie organu podatkowego przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę, 5. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 §1 ustawy, polegające na gromadzeniu materiału dowodowego w sposób wybiórczy, 6. naruszenie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825) poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, 7. art 120, art. 121, art. 122 i art. 194 § l w związku z art. 187 § 1 ustawy, polegające na ustaleniu błędnego stanu faktycznego, w tym na błędnym ustaleniu treść przeprowadzonego dowodu z dokumentu urzędowego, 8. art. 285 § 1 i art. 285a ustawy polegające na pozbawieniu strony czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] maja 2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dokonanych przez skarżącą w marcu 2005 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego potwierdzonych paragonami o numerach od [...], Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż oświadczenia załączone do tych dokumentów nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przywołanym wcześniej § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stwierdził, iż doszło do naruszenia normy zawartej w § 4 ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia. wobec braku numerów PESEL oraz NIP w złożonych oświadczeniach przynależnych do paragonów o numerach od [...],. Za wadliwe uznał oświadczenie przynależne do paragonu: nr [...], wobec braku określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych bowiem norma § 4 ust. 2 pkt 4 cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów bezwzględnie wskazuje, że są to informacje, które jednoznacznie stanowią wymagalne elementy prawidłowo wypełnionego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż oświadczenia złożone do paragonów: nr [...] nie zawierają wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia Za brak formalny oświadczenia uznał również brak określenia w składanym oświadczeniu daty i miejsca wystawienia oświadczenia, godzący w normę § 4 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, który wystąpił w oświadczeniu przynależnym do paragonów: nr [...]. Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń nabywców oleju opałowego w związku z którymi Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2005 r., stwierdził również dodatkowe nieprawidłowości w tych oświadczeniach jednak ustalenia te nie mają wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego Tym samym organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącu marcu 2005 r. wg wymienionych powyżej paragonów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 §1 ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej wskazał że z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. wszczął dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych, dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego, tj. czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, które zarejestrował pod numerem [...]. Ponadto podkreślił, że z treści pisma z dnia [...] października 2011 r. wynika, iż postępowanie karne skarbowe [...] w sprawie o czyn z art. 56 kks wszczęte w dniu [...].06.2006 r. jest nadal zawieszone. Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa, stwierdził że w sprawie nastąpiło z dniem [...] czerwca 2006 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym zarzut przedawnienia uznał za bezzasadny. Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dokumentami, które zdaniem skarżącego zostały pozyskane przez Naczelnika Urzędu Celnego w sposób sprzeczny z prawem, które następnie zostały włączone do akt sprawy jako dowody w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, są oświadczenia nabywców oleju opałowego za badany okres, zabezpieczone przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego, w dniu [...] maja 2005 r. W ocenie skarżącej, faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu [...] maja 2005 r., w związku z czym, z uwagi na fakt, iż w ciągu 3 dni od tego dnia nie doręczono skarżącej upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, w trybie określonym w art. 284a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), dokumenty uzyskane w trakcie czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem tego obowiązku nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał że z akt sprawy wynika, a w szczególności z dokumentów włączonych przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., że sporne oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu styczeń - maj 2005 r., zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego, co znalazło odzwierciedlenie w protokole z dnia [...] maja 2005 r. Oświadczenia te zostały wydane pracownikom SNP dobrowolnie przez pracownika skarżącej, p. J.C., kierownika bazy paliw "H", który pouczony o treści art. 217 § 4 Kodeksu postępowania karnego oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Zapisy protokołu zatrzymania rzeczy, którego kopię pozostawiono pracownikowi skarżącej wydającemu sporne oświadczenia, potwierdzają fakt dobrowolnego wydania tych dokumentów, Wobec wydania pracownikowi skarżącej protokołu zatrzymania rzeczy, skarżąca została bezspornie powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może ona zasłaniać się niewiedzą na ten temat tym bardziej, iż o w/w protokole zatrzymania rzeczy jest mowa na stronie 10 protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r., który doręczony był Stronie w dniu [...] lutego 2007 r. i znajduje się w aktach sprawy, które były przez pełnomocnika skarżącej przeglądane. Ponieważ jednak siedziba skarżącej mieściła się w [...], natomiast skarżąca prowadziła jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym także na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego, organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego. W związku z tym całość zebranego materiału przekazana została do tego organu, który to w oparciu o przekazane dokumenty, wykonał wyłącznie czynności przygotowawcze do kontroli podatkowej, tj. dokonał wstępnej analizy tych dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005 r., zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz.U. Nr 135, póz. 135), nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego. Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) oraz pkt I I p. XI załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz.U. Nr 82, póz. 751, ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005 r. właściwym dla skarżącej organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego. W związku z powyższym, całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, w dniu [...] lipca 2005 r. przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego. W oparciu o w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego, oraz o pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w dniu [...] czerwca 2006 r. postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], a następnie w dniu [...] stycznia 2007 r. kontrolę podatkową, obejmującą okres od dnia [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r. znajduje się dwukrotnie informacja o sposobie pozyskania spornych oświadczeń, tj. na str. 10 i 19. Tym samym nie można w żaden sposób zarzucić organowi pierwszej instancji "manipulowania i mataczenia materiałem dowodowym", z którym to pełnomocnik skarżącej wielokrotnie się zapoznawał. Zgodnie z zapisami w aktach sprawy, a w szczególności treścią pisma Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego z dnia [...] września 2007 r. oryginały w/w oświadczeń nabywców oleju opałowego zabezpieczone w dniu [...] maja 2005 r., były w dyspozycji Referatu Karnego Skarbowego UC, który w oparciu o te dokumenty prowadzi postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...]. Sporne oświadczenia, stanowiące materiał dowodowy w w/w, postępowaniu karno-skarbowym, zostały przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC, a następnie zwrócone do Referatu Karnego Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie. Podkreślenia wymaga fakt, iż z dokumentów zebranych w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż zatrzymania powyższych oświadczeń dokonano w trybie kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego, a nie w trybie przepisów ordynacji podatkowej, jak głosi Strona w swym odwołaniu. Ponieważ zatem oświadczenia nabywców oleju opałowego m.in. za rok 2005 zostały zabezpieczone w trybie przewidzianym przez przepisy kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego w siedzibie należącej do skarżącej bazy paliw "H", a następnie stały się one dowodami w toczącym się postępowaniu karnym skarbowym uznać należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego uprawniony był do włączenia ich jako dowody w prowadzonych postępowaniach: kontrolnym i podatkowym, albowiem zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej oświadczenia te, jako materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego, mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi. Ponadto podniósł, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2005 nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowali, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej, która na żadnym etapie zarówno postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie zakwestionowała ich wiarygodności. Wskazał, iż wobec podnoszonych w odwołaniu wątpliwości co do tożsamości tych oświadczeń Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r, wezwał skarżącą do przedłożenia oryginału oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od stycznia do maja 2005 r., które zostały złożone przez nabywców tego oleju, a w przypadku nie posiadania tych oświadczeń, do wskazania miejsca, gdzie się one znajdują. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, art. 121 § l, art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy, polegające na gromadzeniu materiału dowodowego w sposób wybiórczy oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy, polegające na ustaleniu błędnego stanu faktycznego, w tym na błędnym ustaleniu treści przeprowadzonego dowodu z dokumentu urzędowego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kwestia pozyskania oświadczeń została już wyjaśniona na etapie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] stycznia 2007 r. Została ona udokumentowana uwierzytelnionymi kopiami dwóch protokołów zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów sporządzonych w dniu [...] maja 2005 r. co do wydania, przez kierownika bazy paliw "H" – J.C., m.in. oświadczeń, które również znajdują się w tychże aktach. Powyższe protokoły sporządzone zostały w trybie wynikającym z przepisów kodeksu postępowania karnego w zw z przepisami kodeksu karno skarbowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia doręczonego 9 stycznia 2007 r. spółce "H" spółka jawna w wyżej wskazanym dniu, a nie jak utrzymywała skarżąca postępowania w dniu 10 maja 2005 r. Dodatkowo wskazał, iż notatkę służbową nr [...] sporządzoną przez L.S. inspektora kontroli akcyzowej Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r. włączono do akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., jednakże również z niej nie wynika, aby utrzymywaną przez skarżącą datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień [...] maja 2005 r. Skarżąca jest w posiadaniu spornej notatki, którą to otrzymała w innym postępowaniu odwoławczym dotyczącym okresu od lutego do grudnia 2002 r. w piśmie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. Analiza akt sprawy potwierdza fakt, iż zarówno protokół zatrzymania rzeczy z dnia [...] maja 2005 r. jak i protokół kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2007 r. były w dyspozycji skarżącej. Uczestniczyła ona bardzo aktywnie w całym postępowaniu pierwszoinstancyjnym, przeglądając akta sprawy, robiąc jednocześnie z nich notatki i odpisy, w związku z czym musiała mieć świadomość w jaki sposób sporne oświadczenia zostały pozyskane przez organ podatkowy, jak też miała świadomość faktu przeprowadzenia kontroli ich treści w siedzibie urzędu, w trakcie powyższej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również, że istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z normami art. 180, 181 i 187 § 1 i 2 ordynacji podatkowej ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, który nie może przyjąć ich bezkrytycznie, gdyż godziłoby to niewątpliwie w przywoływaną wielokrotnie przez skarżącą, zasadę dążenia do prawdy obiektywnej / art. 122 ordynacji podatkowej /. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów naruszenie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825) poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że poczynione ustalenia dowodzą, iż w momencie kontroli skarżąca nie posiadała właściwych oświadczeń przynależnych do w/w paragonów, w związku z czym nie spełniała, określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wymogów do zastosowania do tych transakcji sprzedaży, właściwej dla oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego, a więc, zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 5 tego rozporządzenia, organ dokonał odpowiedniego zastosowania § 3 tego aktu prawnego. Wyjaśniając kwestię zastosowania przez organ pierwszej instancji do sprzedawanego przez skarżącą oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego, poprzez odpowiednie zastosowanie § 3 w związku z § 4 ust. 5 powyższego rozporządzenia wskazał, iż wysokość i warunki stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego ustala Minister Finansów w drodze rozporządzenia. W przypadku oleju opałowego, Minister Finansów obniżając wysokość tego podatku, ustanowił w § 4 tego rozporządzenia nie tylko warunki uprawniające do zastosowania tej stawki, ale ustanowił także normę, iż w przypadku nie spełnienia tych warunków, sprzedaż oleju opałowego musi być opodatkowana stawką właściwą dla oleju napędowego, tj. nakaz odpowiedniego stosowania przepisu § 3. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przy w/w paragonach znajdują się oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, dlatego też, zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 5 zastosował odpowiednio przepis § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. W sprawie odpowiednie zastosowanie znalazły przepisy § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 5 co oznacza, że brak właściwego oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży Jest zrównany z niewłaściwym znakowaniem oleju lub przeznaczeniem go na cele inne niż opałowe, które to sytuacje uprawniają do stosowania wyższej stawki podatkowej. Tak więc zastosowanie przepisu § 3 ust. 3 odbyło się zgodnie z wyraźną i jednoznaczną dyspozycją § 4 ust. 5 tego rozporządzenia. Zaznaczył, iż takiej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego dokonał już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp. m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 519/06, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 marca 2008 r. w wyroku o sygn. akt I FSK 498/07. Zauważył również, iż przepis § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zawierają zwrot, że "oświadczenie powinno zawierać co najmniej" i z tego względu należy odczytywać go jako konieczne minimum, aby można było oświadczenie takie uznać za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Zatem przesłanka do opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Podkreślenił, iż takie stanowisko organów podatkowych znalazło pełną aprobatę w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 1053/10 i sygn. akt I SA/Go 85/07 z dnia 8 grudnia 2010 r. Odnosząc się z kolei do sformułowanego w uzasadnieniu odwołania zarzutu naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie w przypadku braku w oświadczeniach nabywców oleju opałowego numeru PESEL i NIP-u nabywcy oleju opałowego, organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż numery PESEL i NIP nadawane są tylko obywatelom polskim, stąd ewentualne oświadczenia dokumentujące nabycie oleju opałowego przez obcokrajowców, nabywców zagranicznych w których brak byłoby tylko numeru PESEL i NIP należałoby uznać za prawidłowe. Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika jednak, iż w miesiącu marcu 2005 r. wszystkie transakcje zakupu oleju opałowego dokonali obywatele polscy. Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca zarówno w postępowaniu pierwszoinstacyjnym jak i w postępowaniu odwoławczym nie wskazała, które transakcje zakupu oleju opałowego w miesiącu marcu 2005 r, dotyczą obcokrajowców, co uzasadniałoby brak tych numerów. Tym samym powyższy zarzut należy również uznać za bezpodstawny. Ponadto, skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego dopuszczenie się rażącego naruszenia prawa, tj. przepisów ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów: art. 285 § 1 i art. 285a ustawy polegające na pozbawieniu strony czynnego uczestnictwa w czynnościach kontrolnych, które miało przejawiać się tym, iż kontrolowany dowiedział się o fakcie kontrolowania oświadczeń nabywców oleju opałowego w siedzibie Urzędu Celnego dopiero w trakcie podpisywania protokołu kontroli podatkowej w dniu [...] lutego 2007 r. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] stycznia 2007 r. podpisane i złożone przez wspólnika spółki H, p. A.H., który to w trybie art. 284 § 1 ustawy ordynacja podatkowa wskazał p. K.S. jako osobę upoważnioną do reprezentowania jego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie upoważnienia nr [...], oraz oświadczenie z dnia [...] stycznia 2007r. również podpisane przez ww. wspólnika skarżącej, w którym jednoznacznie rezygnuje on w imieniu skarżącej, z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego, w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. W związku z powyższym, jako bezpodstawne uznał twierdzenie, aby pozbawiono skarżącą prawa uczestniczenia w tych czynnościach, gdyż z wskazanych dowodów wynika, iż to nie organ podatkowy pozbawił skarżącą prawa do uczestniczenia w czynnościach kontroli przeprowadzanych w siedzibie Urzędu Celnego, a skarżąca sama dobrowolnie zrezygnowała z realizacji tego prawa, poprzez wyznaczenie osoby ją reprezentującej jak również później całkowitą rezygnację z uczestnictwa w tej kontroli. Skarżąca przy tym była świadoma faktu, że będą przeprowadzane czynności kontrolne w siedzibie tego urzędu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.124 w związku z art. 188 ustawy polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu organ II instancji wskazał, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka - pracownika firmy J.C.. Jednakże przesłuchanie w/w świadka zostało dokonane przez ten organ w dniu [...] lipca 2007 r. w toku postępowania podatkowego w sprawach o nr [...]. Na powyższą okoliczności sporządzono protokół przesłuchania świadka, który wraz z notatkami służbowymi o nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. i nr [...] z dnia [...] września 2007 r sporządzonymi przez L.S. starszego inspektora kontroli akcyzowej oraz notatką służbową z dnia [...] maja 2005 r. sporządzoną przez R.S. starszego kontrolera celnego Referatu Grupy Mobilnej Izby Celnej, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. dołączył do akt sprawy. Analiza treści w/w notatek, a w szczególności wskazanych przez skarżącą cytatów oraz zestawienie ich z pozostałymi dowodami w sprawie, tj. z protokołem przesłuchania świadka i notatką R.S., wskazują, iż twierdzenia aby w dniu [...] maja 2005 r. doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, są chybione. Świadczy o tym fakt, że użyte w jednej z notatek sformułowanie "czynności kontrolnych" nie potwierdza wykonania czynności w toku kontroli podatkowej, a stanowi tylko nazwanie czynności wykonanych w toku kontroli przeprowadzonej w ramach czynności szczególnego nadzoru podatkowego, co potwierdzają protokoły z przeprowadzonych czynności, w tym protokół zatrzymania rzeczy. Kwestia ta została również oceniona przez WSA w Gorzowie Wlkp. w wyrokach, które zapadły ze skarg skarżącej na decyzje organów podatkowych wydanych w oparciu o materiał dowodowy pozyskany właśnie w dniu [...] maja 2005 r., w których to wyrokach składy orzekające nie zakwestionowały twierdzeń organów podatkowych o tym, że w tym dniu nie została wszczęta kontrola podatkowa. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca zarzucając 1. naruszenie przepisów ordynacji podatkowej to jest : - art 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, - art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu. 2. wydanie zaskarżonej decyzji częściowo bez podstawy prawnej, bowiem przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, póz. 483, ze zm.) to jest z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217, a więc przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania 3. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 4 ust. 2 i ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, 4. naruszenie art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa ( art. 284a § 3 ordynacji podatkowej) i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem, 5. naruszenie innych przepisów procesowych, zwłaszcza : art.120, art.121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 1 87 § 1, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a także - poprzez sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, które legły u podstaw orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego a w tym zakresie także - naruszenie prawa materialnego, tj. w/w przepisu § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz, U. Nr 87, poz. 825) poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, 6. naruszenie przepisów art. 285 § 1 i art. 285a ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu skarżącej czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, Wobec powyższych zarzutów wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji podatkowych, które rażąco naruszają prawo, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako naruszających prawo, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo administracyjnego według norm przepisanych. Co do zarzutu przedawnienia wskazała, że termin płatności podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2005 r. przypadał na dzień 25,04.2005 r. Zobowiązanie podatkowe przedawniło się zatem z dniem 31.12.2010 r. Po tym terminie nie było zatem możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w tej sprawie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy błędnie powołał się na w/w instytucję zawieszeniu biegu przedawnienia. Ustawodawca bowiem uzależnił zawieszenie biegu terminu przedawnienia od wszczęcia nie ,jakiegoś", bliżej nieokreślonego postępowania karnego skarbowego, ale od takiego, które ma ścisły związek z niewykonaniem - i to konkretnego (a więc zarówno co do podmiotu jak i przedmiotu) - zobowiązania podatkowego (w tym przypadku przestrzegania przez H prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2005 r.). Organ nie wykazał, że doszło w tej sprawie do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego czyli, że ziściła się ustawowa przesłanka z art.70 § 6 pkt 1 ustawy. Do akt sprawy podatkowej nie włączono żadnego dowodu, ani też w skarżonej decyzji nie wykazano, że kiedykolwiek wszczęto wobec strony (lub wspólników) jakiekolwiek postępowania karne skarbowe o wykroczenie lub przestępstwo, a tym bardziej takie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2005 r. Niezasadna jest zdaniem skarżącej argumentacja organu II instancji "iż skarżący w odwołaniu nie przedstawili argumentów pozwalających stwierdzić, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe [...] nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu obrotu olejem opałowym", gdyż skarżąca uzasadniła w/w zarzut, a na organie podatkowym, spoczywa cały ciężar dowodowy w zakresie wykazania ponad wszelką wątpliwość, że ziściły przesłanki ustawowe dla zastosowania w sprawie danej instytucji. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że włączone do materiału dowodowego postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...] z dnia [...].06.2006r.w swej treści w żaden sposób nie wskazuje, że zakres przedmiotowy, czy podmiotowy tego postępowania o wykroczenie skarbowe w jakikolwiek sposób wiąże się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Skarżąca nadto wskazała, aby którykolwiek z jej wspólników stał się uczestnikiem tego postępowania karno skarbowego, gdyż postanowienia tego nigdy nie doręczono ani skarżącej, czy też żadnemu z jej wspólników. Ponadto jak wynika z w/w postanowienia, Urząd Celny wszczął postępowanie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, przy czym nie zakreślił, ani sprawcy czynu, ani okresu jego popełnienia, ani jakich oświadczeń (z jakiego chociażby okresu pochodzą), jak również nie wskazał kto był sprzedawcą tych paliw. . Niezależnie od powyższego skarżąca wyraziła poważne wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Jak wskazała postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne: " Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.); w brzmieniu obowiązującym od dnia l stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego -jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? W przypadku zarzutu naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 ustawy poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa, a zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, skarżący wskazała, że organ podatkowy wszedł w posiadanie materiału dowodowego, niezgodnie z obowiązującym prawem. Zatrzymanie bowiem przez kontrolujących w dniu [...] maja 2005 r. dokumentów źródłowych spółki, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego na podstawie tzw. protokołów "zatrzymania przedmiotów" nastąpiło bez zachowania wymogów dotyczących wszczęcia kontroli podatkowej, z istotnym naruszeniem art. 284a § 2 ordynacji podatkowej. Nie powiadomiono kontrolowanej spółki w zakreślonym tym przepisie terminie o wszczęciu kontroli podatkowej. Skutkiem tego jest niemożność uznania jakichkolwiek dokumentów z tych czynności kontrolnych za dowody w postępowaniu podatkowym, o czym wprost stanowi powołany przepis art. 284a § 3 ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu naruszenia innych przepisów procesowych : art. 120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art. 124 w zw. z art.187 § 1, art.188 i art. 191 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz § 4 ust 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazała, iż organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.C., pracownika skarżącej, obecnego w dniu [...].05.2005r. przy przejmowaniu przez kontrolujących funkcjonariuszy organu części dokumentów m.in. oświadczeń nabywców oleju opałowego) na okoliczność wszczęcia w dniu [...] maja 2005 r. kontroli podatkowej, w ramach której pozyskano m.in. oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2005 oraz na okoliczność braku tożsamości kopii oświadczeń, stanowiących załącznik Nr 2 do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].02.2007r., z oświadczeniami składanymi firmie przez nabywców oleju opałowego Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z zeznań J.C. przyjmując, że przeciwne do wnioskowanych przez stronę okoliczności faktyczne zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami zebranymi w sprawie. Stanowisko organu podatkowego, zdaniem skarżącej jest sprzeczne z dyspozycją art. 188 ordynacji podatkowej, co potwierdza orzecznictwo sądowe np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. FSK 2669/04 w którym Sąd wskazał, że zawarte w art.188 sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeśli dowód dotyczy tezy odwrotnej powinien on być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie : zgłaszania wniosków dowodowych. Ponadto organy podatkowe obu instancji zaniechały dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej jak i dokonania rzetelnych ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany już materiał dowodowy, W związku z ustaleniami organu, dotyczącymi oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art.121 § 1, art.122 oraz art.124 ordynacji podatkowej, bowiem ustalenia organu, zawarte w tabeli znajdującej się w treści uzasadnienia skarżonej decyzji a odnoszące się do oświadczeń nabywców oleju opałowego złożonych przy zakupie dokumentowanym paragonami w miesiącu marcu 2005r. są nie do zaakceptowania. Ustalenia te są w wielu przypadkach sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących. Ustalenia faktyczne organu co do rzekomych wad formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego są sprzeczne zarówno z rzeczywistym stanem faktycznym jak i z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Świadczy to o tym, że albo kontrolujący badali w 2007r. całkiem inne dokumenty źródłowe, albo organ podatkowy w zupełnie odmienny od kontrolujących sposób odczytuje dane zawarte w tych samych oświadczeniach. Powyższe potwierdza wątpliwości i zastrzeżenia skarżącego co do tożsamości badanych dokumentów zarówno z tymi, które zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...].05.2005r. jak również z tymi, które upoważniały H w 2005 r. do zastosowania - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 póz 825 ze zm.)- zwanym dalej "rozporządzeniem" - obniżonych stawek podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej każdy, kto dokonuje jakiejkolwiek czynności zatrzymania w dniu [...].05.2005r. dokumentów skarżącej, musi się liczyć ze skutkami prawnymi jakie ta czynność wywołuje. To na zatrzymujących ciążył obowiązek takiego przejęcia dokumentów, aby nie było wątpliwości co tożsamości, a nie tylko gatunku i ilości owych dokumentów, czego jednak zatrzymujący nie dokonali. To na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania tożsamości oświadczeń nabywców oleju opałowego, które organ zakwestionował w toku kontroli w 2007 r. oraz w toczącym się obecnie postępowaniu podatkowym z oświadczeniami zatrzymanymi przez funkcjonariuszy celnych tego organu w dniu [...].05.2005 r., czego jednak organ podatkowy zaniechał, czym rażąco naruszył między innymi przepisy : art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art.180 ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła także organom obu instancji naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, tj. § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), w którym prawodawca nie sprecyzował czym jest rodzaj, a czym typ urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i różnego zastosowania w praktyce. W ocenie strony "rodzaj" jak i "typ" to zbieżne ze sobą pojęcia (patrz: słownik synonimów języka polskiego oraz Słownik języka polskiego), podobnie jak ich dalsze synonimy : gatunek, odmiana, kategoria, wariant. Zatem dokonanie przez nabywców w oświadczeniach oznaczenia typu lub rodzaju w praktyce jest jednoznaczne ze spełnieniem wymogu rozporządzenia zwłaszcza, że nigdzie nie występuje żadna normatywna klasyfikacja urządzeń grzewczych zawierająca, wiążący nabywców oleju opałowego, podział na rodzaje i typy tych urządzeń. Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie § 4 ust. 5 rozporządzenia poprzez błędne jego zastosowanie w przypadku braku w oświadczeniach nabywców oleju opałowego numeru PESEL-u i NIP-u nabywcy oleju opałowego. Zwróciła uwagę, iż od 1.05.2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Numery PESEL i NIP są nadawane wyłącznie obywatelom polskim a nie obywatelom innych państw; przepisy zaś podatkowe ani nie zabraniały sprzedaży oleju opałowego obywatelom państw obcych, ani też nie formułowały dodatkowych (innych) wymogów jakie muszą spełniać oświadczenia takich osób, które nie legitymują się ani PESELem ani NlPem. Ponadto, żaden przepis prawa obowiązującego w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, nie umożliwiał skarżącej weryfikację danych podawanych przez nabywcę w składanym oświadczeniu. W szczególności ustawodawca nie nadał sprzedawcy oleju opałowego uprawnienia żądania okazania przez nabywcę oleju opałowego dowodu tożsamości. Dokonując zatem obrotu olejem opałowym i działając w dobrej wierze, przyjmowała oświadczenia nabywców paliw, uznając je za prawidłowe i kompletne. Zatem działanie organów podatkowych, polegające na obciążeniu wyższą stawką akcyzy w przypadku braku w oświadczeniu PESEL-u i NIP-u nabywcy, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa i jest sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stosownie do art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art.145 §1 pkt 2 tejże ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub w innych przepisach. Kontrola, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 §1 i art. 70 § 6 pkt. 1 ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, należy zauważyć że zgodnie z treścią art.70 §1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do brzmienia § 6 tego artykułu - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: - wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; - wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, - wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, - doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art.33d §2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ I instancji wszczął postanowieniem [...] z dnia [...] czerwca 2006r. postępowanie karne skarbowe, które do dnia wydania rozstrzygnięcia podatkowego przez ten organ nie zostało zakończone. Niewątpliwie, wszczęcie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Z treści postanowienia wynika, że Urząd Celny po zbadaniu materiałów przekazanych przez Urząd Celny sekcja karna skarbowa na podstawie art.303 kpk w związku z art.305 §1 i §3 w związku art.325a kpk w związku z art.113 §1 kks postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego tj. o czyn określony w art.56 kks. W związku z zarzutami skarżącej co do tego, iż skarżąca nie stała się nigdy uczestnikiem postępowania należy wskazać że w treści orzeczenia, dołączonego do akt w trakcie rozpoznawanego odwołania, wynika kiedy zostało wydane, w dniu 30 czerwca 2006r., jak również podmiot którego dotyczy postępowanie, bowiem zawiera zwrot "dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...]" jak też przedmiot "w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego". Nadto, należy zaznaczyć, w związku z zarzutem skarżącej, że sąd administracyjny nie dokonuje kontroli prawidłowości kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu. Zagadnienie to jest bowiem rozstrzygane w postępowaniu karnym skarbowym i z tego względu określenie czynu zabronionego nie ma wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania karno skarbowego. Podnoszona przez stronę kwestia prawidłowości wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2006r. również nie może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny. – gdyż nie rozpoznaje on spraw karnych skarbowych. Dodać jedynie należy, że w/w postanowieniu przysługuje walor dokumentu urzędowego - z art.194§1 ordynacji podatkowej. Zostało ono bowiem sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej. W nawiązaniu do wywodów skargi dotyczącej skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, należy wskazać że Trybunał wydał w dniu 17.07.2012 roku wyrok w sprawie P 30/11, w którym orzekł że art. 70 § 6 pkt. 1 ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzeczeniu Trybunał tym wskazał, iż podatnik co najmniej z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy natomiast wywodził, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. wszczął dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych, dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H" zlokalizowanej w [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego, tj. czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym uznał, iż postępowanie na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 ordynacji podatkowej uległo zawieszeniu. Wskazał również, że z treści pisma z dnia [...] października 2011 r. wynika, iż postępowanie karne skarbowe [...] w sprawie o czyn z art. 56 kks wszczęte w dniu [...].06.2006 r. jest nadal zawieszone. Natomiast na podstawie akt sprawy, nie można wywieść czy skarżąca w jakikolwiek sposób została poinformowana o wszczęciu dochodzenia najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. W tej mierze brak jest jakichkolwiek dowodów. W niniejszej sprawie "poinformowanie o wszczęciu postępowania karno skarbowego" winno nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2010r. W aktach administracyjnych przedłożonych do niniejszej sprawy znajduje się dokument z których wynika, że kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2007 r. Powyższa kontrola objęła okres [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2005 r. Z kontroli tej sporządzony został protokół z dnia [...] lutego 2007 r. W piśmie do strony z dnia [...] marca 2007 r. stanowiącym odpowiedź na zarzut kontrolowanego do protokołu z kontroli podatkowej, organ wskazał m.in., że "materiał dowodowy zostanie przekazany do niżej wymienionych komórek organizacyjnych tut. Urzędu Celnego oraz Prokuraturze Rejonowej, które będą prowadziły dalsze postępowanie. Oryginały oświadczeń zostaną przekazane do referatu karno skarbowego tut. Urzędu Celnego. Poddane weryfikacji oświadczenia, których dane osobowe nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin zostaną przekazane Prokuraturze Rejonowej. Powyższe czynności, w tym przekazanie dokumentów określonej komórce organizacyjnej nie świadczy o tym, że strona miała wiedzę, że zostało wszczęte postępowanie karno skarbowe czy też postępowanie karne. Świadczyć to może o możliwości wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń w tej mierze, poprzestając na stwierdzeniu, iż w dniu [...].06.2006 roku wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia, a fakt ten był wystarczający do uznania, iż nastąpiło zawieszenie postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na tym etapie postępowania, wobec braku ustaleń czy skarżąca powzięła informację / została poinformowana / o wszczęciu postępowania, wskazanie, iż nastąpiło zawieszenie postępowania, a tym samym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przedwczesne. Organ podatkowy bowiem nie podjął czynności procesowych zmierzających do ustalenia, czy skarżąca w jakikolwiek sposób została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, o fakcie wszczęcia postępowania karno skarbowego czym naruszył art. 122 ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy że organ podatkowy dołączył do akt sprawy kopie decyzji w niektórych sprawach toczących się z udziałem skarżącej co do podatku akcyzowego za inne okresy, jednakże z treści tych decyzji nie wynika czy skarżąca posiadała wiedzę na temat toczącego się postępowania karno skarbowego. W tym stanie rzeczy uznać należy iż organ przedwcześnie uznał iż nastąpiło zawieszenie postępowania na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 ordynacji podatkowej. Nie uzasadniony jest również zarzut wydania decyzji częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 4 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz.483, ze zm.), albowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010r. sygnatura akt P 94/08 orzekł o zgodności w/w normy z Konstytucją RP ( w szczególności z jej art.2). . Trybunał stwierdził, że ustawa z 1993r. w art. 37 ust. 1 określała wysokość stawek akcyzy dla poszczególnych grup towarów akcyzowych. Art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy upoważnił natomiast Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki akcyzy, określane w ustawie. W świetle dotychczasowego orzecznictwa także upoważnienia do wydania rozporządzenia, obniżającego stawki podatku określone w ustawie nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998r. sygn. akt U 1/98, Trybunał wskazał "ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatku, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym." (OTK ZU nr 5/1998, poz. 63). A zatem pomimo to, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Nie uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu za dowód w sprawie dokumentów, które zdaniem skarżącej nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a §3 ordynacji podatkowej, bowiem zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Dotyczyło to zatrzymanych w dniu [...] maja 2005r. dokumentów źródłowych spółki, zawierających między innymi oświadczenia nabywców oleju opałowego za okres styczeń – maj 2005 roku. Otóż zgodnie z treścią art. 284a § 1, § 2, § 3 ordynacji podatkowej kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a ordynacji podatkowej albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 ordynacji podatkowej, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W przypadku, o którym mowa w § 1 i § 1a kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli (§ 2 art. 284a). Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (§ 3 art. 284a). Przedmiotem zasadniczym dla uznania zasadności tego zarzutu jest przesądzenie, czy zabezpieczona [...] maja 2005r. dokumentacja, w tym oświadczenia nabywców oleju opałowego, zostały zabezpieczone w trybie art. 284 § 1 ordynacji podatkowej, czy też w trybie uregulowanym ustawą inną niż ordynacja podatkowa. Skarżąca, w oparciu o analizę fragmentów pism sporządzonych przez organy podatkowe po dokonanym zatrzymaniu oświadczeń oraz w związku z podaną, jej zdaniem nieprawidłową, podstawą zatrzymania wskazująca na przepisy kodeksu postępowania karnego, sprzeczną regulację art. 308 § 1 kpk, wykazywała w skardze, że oświadczenia te uzyskano na podstawie wszczętej w tym dniu kontroli podatkowej regulowanej przepisami ordynacji podatkowej, jednak wskutek naruszenia przez organy regulacji z art. 284a §3 ordynacji podatkowej, nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W tym względzie należy dokonać analizy sporządzonego w dniu [...] maja 2005r. protokołu, a nie dokonywać jego oceny na podstawie późniejszych pism lub ich fragmentów. Protokół ten sporządzony przez kontrolera celnego Urzędu Celnego, który wezwał J.C. – kierownika bazy paliw "H" do wydania oświadczeń nabywców oleju opałowego lekkiego za rok 2005 w części wstępnej zawiera jako podstawę prawną czynności – art. 217 § 1-5 w związku z art. 113 § 1 kks, art. 308 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, w związku z art. 122 § 1 pkt 1 kks, zgodnie z art. 143 § 1 pkt 6 kpk w związku z art. 113 § 1 kks w związku art. 133 § 1 pkt 1 kks. Wskazana podstawa oznacza, że zabezpieczenie oświadczenia nastąpiło w trybie regulacji dotyczących postępowania karno – skarbowego a nie przepisów ordynacji podatkowej, a zatem do dokumentu sporządzonego na podstawie regulacji zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, nie można stosować regulacji z art. 284a §3 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że protokół ten jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Niepodobna uznać, aby organy dopuszczając ten dowód w prowadzonym postępowaniu, naruszyły art. 180, 181 ordynacji podatkowej zważywszy, iż przepis art. 180 ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prawidłowo więc postąpił organ odwoławczy, który działając na podstawie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przeprowadził dowód z dokumentów przesłanych przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż wbrew twierdzeniom strony z akt administracyjnych sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż kontrola podatkowa została wszczęta wobec spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] stycznia 2007 r., a podstawą jej wszczęcia było m. in. wcześniejsze uzyskanie paragonów i faktur oraz oświadczeń nabywców. Nie można także uznać za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 przez niewyjaśnienie wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia, okoliczności sprawy w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.C. na okoliczność wszczęcia w dniu [...] maja 2005r. w spółce kontroli podatkowej, w ramach której pozyskano oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2005, oraz na okoliczność braku tożsamości kopii oświadczeń. Jej zdaniem dołączenie do akt sprawy protokołu zeznań tego świadka w innym postępowaniu podatkowym nie stanowi zadość wymogom procesowym. Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu nie można wysnuć wniosku, że jest on podstawą żądania prowadzenia dowodów na okoliczność prawidłowości przeprowadzenia innego dowodu przez organy podatkowe, bowiem kontroli takiej dokonuje się w trybie instancyjnym w toku rozpoznawania środków zaskarżenia. Wniosek dowodowy mógłby zmierzać co najwyżej do wykazywania, iż przejęte oświadczenia, paragony lub faktury nie pochodziły z firmy skarżącej, a przecież autentyczności dokumentów przejętych protokołem z [...] maja 2005r. strona nigdy w toku postępowania nie negowała. Dodać należy iż przesłuchanie tegoż świadka miało miejsce w dniu [...].07.2007 roku w toku postępowania podatkowego dotyczącego również podatku akcyzowego, a który to protokół przesłuchania został dołączony do akt sprawy. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w czynnościach kontrolnych. Z uzasadnienia wynika, że zarzut ten skierowany jest do Naczelnika Urzędu Celnego, czyli organu I instancji, natomiast skarga jest wnoszona od decyzji organu odwoławczego. Strona nie wykazała, aby została pozbawiona prawa do czynnego uczestnictwa przez organ odwoławczy. Miała, co najmniej na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, ale również i wcześniej, możliwość zapoznania się z zabezpieczonymi oświadczeniami, których oceny dokonały organu I i II instancji. Co do badania dokumentów, w tym oświadczeń nabywców, w siedzibie organu, organ zwrócił uwagę na fakt złożenia przez wspólnika A.H. w dniu [...] czerwca 2006r. oświadczenia dotyczącego rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu Celnego w zakresie badania wydanych do kontroli akt, ksiąg i dokumentów. Mimo złożenia tego oświadczenia strona w każdym czasie mogła żądać powtórzenia przeprowadzenia tych czynności, jednakże z takim wnioskiem nie wystąpiła. Również nie wskazała w skardze w jaki sposób badanie oświadczeń nabywców i innych dokumentów firmy bez jej udziału miało wpływ na treść orzeczenia zważywszy na to, iż jak już wcześniej wspomniano, nie kwestionowała autentyczności "zatrzymanych" materiałów źródłowych. Co do zarzutu naruszenia § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r należy podkreślić, iż poczynione w toku postępowania ustalenia są prawidłowe Zasadne są wysnute w ramach przyjętej podstawy prawnej wnioski organów co do braku posiadania w określonych przypadkach przez spółkę właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego i konsekwencji wynikających z tego faktu dla skarżącej tj. brak uprawnienia do zastosowania do wymienionych w decyzji transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego). Przepis § 4 ust.1 pkt1 i2 rozporządzenia. stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust.2 tego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1/ imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2/ adres zamieszkania nabywcy, 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4/ określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6/ datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Powyższe rozporządzenie, w § 4 ust.4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei § 4 ust.5 rozporządzenia stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów §4 ust.1 i ust.2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Tym samym Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat. Wszelkie braki formalne kwestionowanych przez organy oświadczeń zostały omówione w sposób szczegółowy w formie tabel w każdej z decyzji - zarówno organu I jak II instancji. Kontrola Sądu, co do poczynionych w tym zakresie ustaleń organów nie wykazała niezgodności z prawem. Za prawidłowością stanowiska organu przemawia brzmienie § 4 ust.1 pkt2 i § 4 ust.2 w/w rozporządzenia. W tym właśnie przepisie wskazano obligatoryjne, a zarazem minimalne składniki oświadczenia stanowiącego formalną podstawę do uznania, iż olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należy wywieść z użycia przez prawodawcę sformułowania o konieczności dołączenia do paragonu "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji. Inne rozumienie treści przepisu § 4 ust.1 pkt2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. jest niedopuszczalne. Wykładnia językowa omawianego przepisu jest jasna. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają, w ocenie Sądu, wątpliwości interpretacyjnych. Z treści § 4 ust.1 pkt2 wynika do kiedy sprzedawca winien uzyskać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, natomiast §4 ust.2 stanowi jakie niezbędne składniki winno ono posiadać. Zatem, zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki w podatku akcyzowym jest bowiem uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, które musi cechować poprawność nie tylko formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Odnosząc się do kwestii poprawności formalnej zważyć należy, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedawca winien być uprawnionym do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przyjąć zatem należy, iż prawidłowe wypełnienie oświadczenia leży w interesie sprzedawcy. W konsekwencji, oczywistym jest, że to od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżonej stawki w podatku akcyzowym można wymagać, by wykazał się wysokiej miary należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi tego typu ulgom, by uniknąć w tym względzie jakichkolwiek wątpliwości czy nadużyć. Kontrola odbieranych oświadczeń leży w interesie podatnika, gdyż tylko prawidłowe formalnie i zgodne z rzeczywistością oświadczenia uprawniają do obniżonej stawki akcyzy. Nie powinno również umykać uwadze, że wszelkie obniżenia, ulgi, zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99 - odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się w ramach wykładni rozszerzającej. Dodać należy iż argumentacja skarżącej odnosząca się do numeru PESEL i NIP nie przystaje do przedmiotu sprawy. Niesporne bowiem jest że brak jest podstaw w zebranym i przedstawionym przez skarżącą materiale dowodowym do uznania iż nabywcami oleju opałowego nie są obywatele polscy. W tym stanie rzeczy poczynione rozważania miałyby tylko wartość teoretyczną, a przy rozpoznaniu sprawy przez Sąd brak jest podstaw do czynienia takich rozważań. Nie zasadne są również zarzuty dotyczące zakwestionowania oświadczeń ze względu na brak wskazania typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Wbrew twierdzeniom skarżącej pojęcia te nie są zbieżne z sobą. Rodzaj bowiem to gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy, natomiast typ to wzór, jednostka klasyfikacyjna, której odpowiada pewna seria przedmiotów, ludzi, zjawisk, również urządzeń grzewczych. Tak więc rozpoznając ponownie sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie, zgodnie z wywodami zawartymi w uzasadnieniu, celem ustalenia czy skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W zależności od tychże ustaleń organ winien podjąć stosowne kroki procesowe. Zaznaczyć przy tym iż poinformowanie to może nastąpić np. poprzez informację skierowaną przez organ do skarżącej, czy zapoznanie się skarżącej z informacją zawartą w aktach sprawy podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.145 § 1 lit c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia WSA A.Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA S. Kowalczyk