I SA/Go 449/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA) na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. ( sygn. akt I GSK 431/15), ponownie rozpoznał sprawę ze skargi Przedsiębiorstwa "P" Spółki z o.o. (zw. dalej Spółką, stroną, skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej Dyrektorem IC, organem odwoławczym) z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010r. Rozpoznając poprzednio sprawę WSA wyrokiem z dnia 7 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 481/11), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Spółki, uchylając decyzję Dyrektora IC z dnia [...] kwietnia 2011 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji) z dnia [...] grudnia 2010 r., którą określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. Opisując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji wskazał, że organy, w oparciu o protokół kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2010 r. - stwierdziły że Spółka (działając jako podmiot pośredniczący) dokonywała w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] czerwca 2010r. sprzedaży oleju smarowego o kodach od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99. Tego rodzaju wyroby podlegały co do zasady zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), m.in. obowiązku dołączenia do każdej udokumentowanej transakcji sprzedaży prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W ocenie organów, w przypadku szesnastu transakcji sprzedaży olejów smarowych dokonanych w kolejnych miesiącach - marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2010r. Spółka nie spełniła wymogów koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, bowiem nie dołączyła prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, skoro stwierdzone u strony dokumenty dostawy (E. 151, 153 i 154) nie posiadały właściwego opisu pola 11 kolumna 6 tabeli. Z uwagi na to, strona nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z tym koniecznym stało się zastosowanie stawki podstawowej podatku akcyzowego, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym (tj. 1180 zł/1000 litrów). Sąd I instancji uznając, że wydane w sprawie decyzje administracyjne naruszały prawo materialne, powołał się na treść art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 z późn zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna"). Organ stwierdził, że na gruncie przepisów unijnych produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, natomiast nie podlegają temu systemowi, gdy są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze. Natomiast wskazując na treść art. 1 ust. 1 lit. a) i art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., str. 12, z późn. zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa horyzontalna"). Zaznaczył, że każde państwo członkowskie ma obowiązek ustanowić taki system opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, który będzie zgodny z przepisami dyrektywy horyzontalnej, przy czym państwa członkowskie mogą nakładać podatki również na produkty inne niż wyroby akcyzowe, o ile nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Natomiast w polskim porządku prawnym wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby oznaczone kodem CN 2710 niezależnie od celów ich przeznaczenia (poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym) i są one opodatkowane podatkiem akcyzowym ze stawką 1180 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym), z tym że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 83 oraz 2710 19 87 - 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych - podlegają zwolnieniu od akcyzy w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (§ 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). WSA stanął na stanowisku, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze - są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Podzielił w tym względzie poglądy zaprezentowane m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 132/10, wskazujące że wyraźne wyłączenie przez prawodawcę wspólnotowego określonej grupy wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego nie pozwala w przepisach prawa krajowego uznać tych wyrobów za wyroby akcyzowe i stosować wobec nich zasad właściwych dla akcyzy zharmonizowanej. Ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać podatek od wyrobów niezaliczonych w prawie wspólnotowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niemniej nie mógł to być podatek w istocie będący akcyzowym. W konsekwencji, Sąd I instancji wywiódł, że oleje smarowe, których dotyczy spór, nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych i brak jest także podstaw dla wprowadzenia w systemie prawa krajowego przewidzianego dla tych olejów zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenia na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skoro bowiem są to wyroby niepodlegające opodatkowaniu w ramach systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego, to nie można ich objąć zwolnieniem z tego podatku. W związku z powyższym WSA uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na niewłaściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bez uwzględnienia ich wykładni prowspólnotowej, oznaczającego w szczególności naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej. Skargę kasacyjną od w/w wyroku złożył Dyrektor IC. Zaskarżył orzeczenie w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, pomimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie, 2) naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1 dyrektywy horyzontalnej w konsekwencji błędnej wykładni art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej, polegające na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej jako wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy z mocy wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane (w konsekwencji polskie ustawodawstwo nie może ich opodatkować), podczas gdy art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej dopuszcza prawo państwa członkowskiego do nakładania podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, - art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego uznanie, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym, - art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną wykładnię i jego niezastosowanie polegające na nie zbadaniu czy nałożenie podatku akcyzowego spowodowało zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie wskutek uznania, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zostały w sposób wyraźny wyłączone z katalogu produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna. Co za tym idzie, nie jest to tzw. wyrób akcyzowy, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Ustawodawca krajowy miał prawo nałożyć na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe podatek akcyzowy. Ten produkt energetyczny został wyłączony spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak jest podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów tej dyrektywy w kontekście konstatacji Sądu I instancji, że przepisy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I GSK 1582/11) Naczelny Sąd Administracyjny (zw. też dalej: NSA, Sądem II instancji) zawiesił postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie do czasu orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I GSK 1582/11) Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, co miało związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. Sprawa została następnie ponownie zarejestrowana - pod sygn. akt I GSK 431/15. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. uwzględnił skargę kasacyjną. W motywach przypomniał, że zarzuty podniesione przez Dyrektora IC, sprowadzają się do zakwestionowania poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, że regulacja prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadku w których oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na powyższe NSA wyjaśnił, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11, o treści - "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?". Trybunał w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 orzekł, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Trybunał wskazał, że oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał podkreślił, że przepis ten uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33). Wynika z tego, że art. 1 ust. 3 dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Z kolei w pkt 37 Trybunał stwierdził, że z jego orzecznictwa wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Następnie NSA wskazał, że mając na względzie powyższe orzeczenie stwierdzić należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd I instancji, art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tegoż artykułu, co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy nr 2003/96/WE, przy czym ten podatek może być regulowany przez zasady identyczne, jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę nr 2008/118/WE. Nie ma przy tym przeszkód aby w celu wprowadzenia takiego rozwiązania ustawodawca wyroby te ujął - na potrzeby prawodawstwa krajowego - w katalogu wyrobów akcyzowych, poddając je tym samym zasadom opodatkowania. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Podkreślił też, że Sąd I instancji w swoim orzeczeniu nie odniósł się w żaden sposób do wyżej wskazanego wymogu nałożenia przedmiotowego podatku, tj. braku zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. NSA nakazał, by Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę, dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. sprawie C-349/13 oraz z uwzględnieniem poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Skład orzekający obecnie stwierdza, że z sytuacją zmiany stanu faktycznego, czy też stanu prawnego nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Pamiętać również trzeba, że ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, że związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przypomnieć również należy, że wyrok NSA, którym obecnie sąd orzekający w sprawie jest związany, tj. z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 431/15, jest prawomocny, zaś w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie sądu orzekającego ponownie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie. Przedstawiając ramy ponownego orzekania w niniejszej sprawie i w nawiązaniu do tego, skład orzekający obecnie uznaje, że jako "przesądzoną" należy traktować kwestię podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, które są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. NSA bowiem w dotyczącym niniejszej sprawy wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt I GSK 465/15) wskazał jako znaczące orzeczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zw. dalej: Trybunałem, TSUE) z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 - to jest - rozstrzygające kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych nie do celów napędowych i grzewczych. W tym miejscu można dodać, że w orzekaniu sądów krajowych wyroki TSUE są wiążące w zakresie dokonanej wykładni przepisów prawa, w szczególności zaś stanowiących transpozycję uregulowań wspólnotowych i takiego aktu jak dyrektywa. Jednolicie kształtuje się też stanowisko, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować odmiennej interpretacji prawa wspólnotowego, niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym; ten rodzaj orzeczeń ma bowiem zapewniać jednolite stosowanie prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE; poprzednio art. 234 TWE). W powołanym wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. Trybunał orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE (horyzontalnej) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się te przepisy temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tej dyrektywy, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczoną dyrektywę, jeżeli fakt objęcia wymienionych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskim. Orzekając w granicach związania orzeczeniem TSUE należy wskazać, że w wyroku tym stwierdzono, że oleje smarowe stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi (pkt 31). Podkreślono też, że przepis ten uzależnia możliwość nakładania przez państwa członkowskie podatków na wyroby inne niż objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego od jedynego warunku: aby nakładanie takich podatków nie powodowało formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W odróżnieniu od art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE w związku z jej motywem 4, który dotyczy produktów objętych tym systemem, ów art. 1 ust. 3 nie przewiduje zatem, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć szczególnym celom (pkt 33). Dalej Trybunał stwierdził, że wynika z tego, że art. 1 ust. 3 dyrektywy jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Istotnym też jest, że w cytowanym wyroku, w pkt 37 wskazano, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Z powyższego zatem wynika, przyjmując za NSA orzekającym w niniejszej sprawie, że art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tegoż artykułu, co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy nr 2003/96/WE, przy czym podatek ten może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę nr 2008/118/WE. Nie ma przy tym przeszkód aby w celu wprowadzenia takiego rozwiązania ustawodawca wyroby te ujął - na potrzeby prawodawstwa krajowego - w katalogu wyrobów akcyzowych, poddając je tym samym zasadom opodatkowania. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Należy też zauważyć, że zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy i art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku czy skorzystaniem ze zwolnienia czego dowodzi brzmienie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 32, poz.228) w związku z art. 32 ust. 5-13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), które miało zastosowanie w sprawie. Trzeba bowiem nadmienić, że z treści § 10 ust. 2 tego rozporządzenia, wynika, że co do zasady zwolnieniu od akcyzy podlegały oleje smarowe o kodach od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione były warunki określone w art. 32 ust. 5 - 13 ustawy o podatku akcyzowym. Konkretyzując– z racji problemu, który uwypuklił się na tle niniejszej sprawy – rzecz dotyczy obowiązku dołączenia do każdej udokumentowanej transakcji sprzedaży prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 251). Uwzględniając stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, należy wskazać, że skarżąca jako podmiot pośredniczący w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym miała prawidłowo realizować swoje obowiązki związane z określonymi w ustawie podatkowej warunkami zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 32 ust. 5). Sprowadzało się do między innymi do zachowania warunki dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy (pkt 2). Warunkiem zwolnienia jest nie tylko jak twierdzi strona, dołączenie do faktur dokumentów dostawy w ogóle, ale dołączenie go odpowiednio wypełnionego. Minister Finansów, na mocy udzielonej mu delegacji ( art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 26 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 251) określił m.in. wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy oraz podmioty, które go wystawiają. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia - obowiązek wystawiania dokumentu dostawy został przypisany także podmiotowi pośredniczącemu - w przypadku importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego. Obowiązujący wzór dokumentu dostawy, stanowiący zał. nr 1 do rozporządzenia, w polu 11 ( Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy stanowiące przedmiot dostawy), w kolumnie 6 przewiduje wpis, którego należy dokonać zgodnie z następującą regułą: "Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia (krótki opis i podst. prawna)". Ze stanu sprawy wynika, że w wystawianych przez skarżącą dokumentach dostawy w kolumnie 6 wpisywano następującą treść: "Dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego oleju smarowego zwolnionego od akcyzy na podstawie § 10 ust. 2 Roz. Min. Fin. z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228)". Sąd, analizując treść przepisów i argumentów stron doszedł do przekonania, że rację ma organ odwoławczy twierdząc, że strona w tych polach wskazała niekompletne podstawy prawne oraz nie dokonała określenia zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego (krótki opis) zgodnie z treścią opisu pola 11 kolumny 6, określonym w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Bez wątpienia, nie jest wystarczające wskazanie, że wyroby są zwolnione w trybie wymienionych przepisów rozporządzenia oraz że stosowany wpis czyni zadość jedynie warunkowi wskazania podstawy prawnej i to nie pełnej. Trzeba bowiem zauważyć, że § 10 ust. 2 wskazanego rozporządzenia przez nawiązanie do art.32 ust.3 odnosi się do 9 przypadków wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Sądu sformułowanie "krótki opis" wymaga przy wypełnianiu kolumny 6 wskazania "zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia". Chodzić więc będzie o podanie skonkretyzowanego sposobu wykorzystania nabywanych wyrobów przez podmiot zużywający. Określenie dotyczące przeznaczenia wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy nie może być tak blankietowe, jak przyjęła to skarżąca. Skład orzekający podziela w tej mierze stanowisko organu, że ogólny zapis odpowiadający wszystkim przypadkom zakupu zwolnionych wyrobów u podmiotu pośredniczącego, nie może być uznany jako krótki opis, gdyż nie odnosi się do konkretnej transakcji , lecz wskazuje jedynie na źródło odstąpienia od opodatkowania w postaci przepisu prawa znajdującego zastosowanie w każdym przypadku zbycia takich wyrobów. Nadto, nie można tracić z pola widzenia założonego przez ustawodawcę celu określenia w przepisach wykonawczych m.in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów wystawiających ten dokument. W zakresie delegacji przyjętej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostało to jednoznacznie wskazane – minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany do wprowadzenia unormowań uwzględniających konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, jak też konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. W sytuacji skarżącej uczestniczącej w obrocie zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobami akcyzowymi w postaci olejów smarowych oznaczonych odpowiednim kodem CN, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe ( § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) "krótki opis" owego przeznaczenia powinien zawierać wskazanie umożliwiające stwierdzenie, że wyrób wykorzystywany jest zgodnie z przeznaczeniem, ze względów na które został objęty zwolnieniem z akcyzy (czyli nie do celów napędowych lub opałowych). Jak wskazano powyżej, TSUE w tezie 37 ocenił, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu. Obowiązek dołączenia do każdej udokumentowanej transakcji sprzedaży prawidłowo wypełnionego dokumentu dostawy, określonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nie jest związany z przekraczaniem granicy, lecz dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia czy kwestii zapłaty podatku. Obowiązek ten nie powoduje zatem zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. W świetle powyższych ustaleń, za słuszne należy uznać stanowisko organów, że wobec złamania przez stronę warunku uprawniającego ją do zwolnienia od podatku akcyzowego zasadnym było określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu obrotu olejami smarowymi. Na zakończenie wskazać należy, że wyroki sądów administracyjnych, na które powołała się strona, zapadły w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, zatem nie mogą mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy Sad uznając za bezpodstawne wszystkie stawiane w skardze zarzuty, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.