I SA/Go 452/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. I SA/Go 452/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżona decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2009 r. określającą skarżącemu F.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie "A" F.W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005r. Z ustaleń organu wynika, że w 2005r. przedmiotem działalności firmy był głównie handel używanymi samochodami pochodzenia krajowego i zagranicznego. W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżący stosował zarówno zasady szczególnej procedury opodatkowania marży jak i ogólne zasady opodatkowania dostaw. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że skarżący zaniżał przychody ze sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych poprzez wystawianie faktur sprzedaży ze znacznie zaniżonymi cenami sprzedaży, ceny te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o protokoły przesłuchań świadków - nabywców samochodów od firmy skarżącego. Na 326 zawartych transakcji sprzedaży w 2005r. w 103 przypadkach nabywcy samochodów potwierdzili, iż cena zawarta na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie zapłaconą. Pismem z dnia [...] września 2008r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z : - oświadczenia F.W. z dnia [...] sierpnia 2008r., - opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez stronę samochodów z Niemczech w 2005r., a w związku z tym faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w zakresie zakupu towarów handlowych. W oświadczeniu z [...] sierpnia 2008r. (karta nr 4415) skarżący stwierdził, iż "znacznie zaniżał koszty działalności gospodarczej, poprzez zaniżanie ceny zakupu samochodów osobowych kupowanych na terenie Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności w Niemczech. " Postanowieniem z [...] września 2008r. organ I instancji postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez skarżącego samochodów, uzasadniając to tym, iż w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Ponadto rozwiązanie proponowane przez skarżącego powodowałoby ustalenie kosztu hipotetycznego, a nie faktycznie poniesionego. Pismem z dnia [...] września 2008r. organ wystąpił do skarżącego o dostarczenie dowodów na poniesienie innych kosztów, niż to wynika z przedłożonych do kontroli przez stronę umów sprzedaży samochodów. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów na poniesienie innych kosztów, niż to wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów. Organ I instancji dokonał następujących ustaleń w zakresie podatku należnego w prawidłowej wysokości w związku ze złym ustaleniem ceny nabycia W okresie od stycznia do maja 2005r. skarżący dokonywał sprzedaży samochodów sprowadzanych z Niemiec opodatkowanych zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie tym skarżacy źle określał cenę nabycia przy ustalaniu wielkości marży. Określając cenę nabycia, która zgodnie z art. 120 ust. 4, w momencie sprzedaży nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podatnik sumował zarówno kwotę wynikającą z faktury zakupu/umowy, jak również inne elementy tj. podatek akcyzowy itp. W związku ze źle określoną ceną nabycia organ I instancji ustalił wysokość zaniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach od stycznia do maja 2005r. w łącznej kwocie 9.028,03 zł. Na podstawie zestawienia transakcji z nieprawidłowo ustaloną ceną nabycia, w przypadku gdy nabywcy potwierdzają, iż zapłacili więcej niż widnieje na fakturze organ ustalił zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie 13.779,71 zł w poszczególnych miesiącach od stycznia do maja 2005r. W zakresie zaniżenie podatku należnego w związku z przesłuchaniami świadków przy dobrze określonej cenie nabycia organ stwierdził, że w 16 przypadkach nie można było dokonać przesłuchania świadków z powodu: - nieodebranej korespondencji, złego stanu zdrowia, pobytu świadka za granicą. Ponadto w 6 przypadkach nie dano wiary zeznaniom świadków — w oparciu o przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - gdyż: 1. D.W. w protokole przesłuchania z [...].10.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 2000 nabył w [...].02.2005r. od skarżącego za 10.000,00 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał w dniu [...].07.2007 r. za kwotę 20.000,00 zł.; 2. K.K. w protokole przesłuchania z [...].10.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 1999 nabył w 2005r. od skarżącego za 5.000 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał w dniu [...].10.2006 r. za kwotę 10.000 zł.; 3. S.M. w protokole przesłuchania z [...].11.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 1994 nabył w 2005r. od skarżącego za 1.500 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał za kwotę 7.000 zł.; Świadek nie podał daty sprzedaży samochodu. 4. J.P. w protokole przesłuchania z [...].09.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 1994 nabył w [...].09.2005 r. od skarżącego za 1.800 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał w dniu [...].07.2008r. za kwotę 5.100 zł.; 5. W.S. w protokole przesłuchania z [...].11.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 1992 nabyła w 2005 r. od skarżącego za 1.300 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał w dniu [...].10.2007r. za kwotę 3.000 zł.; 6. Z.K. w protokole przesłuchania z [...].10.2008r. zeznał, iż samochód [...], rok produkcji 1993 nabył w 2005r. od skarżącego za 1.600 zł; przedmiotowy samochód świadek sprzedał za kwotę 10.000 zł. Świadek nie podał daty sprzedaży samochodu. We wskazanych przypadkach organ I instancji nie dał wiary zeznaniom świadków, gdyż świadkowie zeznali, iż zakupili dany samochód za kwotę widniejącą na fakturze, a później sprzedali ten sam samochód po cenie znacznie wyższej od ceny zakupu. Organ kontroli skarbowej, przyjmując wariant najkorzystniejszy dla skarżącego przyjął w przypadku 6 osób, jako cenę sprzedaży, nie kwotę wynikającą z faktury sprzedaży, lecz kwotę, jaką osoby te uzyskały ze sprzedaży. Nadto organ I instancji ustalił, że w dokumentach źródłowych skarżącego znajduje się faktura zakupu samochodu [...] z [...].08.2005 r. od firmy R. GmbH, na kwotę 664 zł. Na kwotę 664 zł składa się kwota wynikająca z dokumentu zakupu - 403,61 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 261 zł. Kwota nabycia, wynikająca z faktury zakupu, wynosi 403,61 zł. Powyższa transakcja została wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz w informacji podsumowującej VAT-UE za III kwartał 2005r. Pomimo tego, iż niemiecki kontrahent podał swój nr identyfikacyjny to dokonana transakcja nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, gdyż na fakturze kontrahent wskazał na przepisy § 25a niemieckiej ustawy o VAT, oznaczające, że dostawca zastosował procedurę opodatkowania marży. Samochód został sprzedany w dniu [...].09.2005 r. na podstawie faktury VAT nr [...]. Na fakturze wykazana została wartość netto 1.475,41 zł; VAT - 324,59 zł. W protokole przesłuchania z [...].09.2008 r. A.J. zeznała, iż cena 1.800 zł widniejąca na fakturze jest ceną faktycznie zapłaconą. Organ I instancji stwierdził, że w związku z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe nabycie nie występuje, gdy dostawa towarów jest opodatkowana na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5. Skarżący winien był zatem sprzedaż samochodu opodatkować na zasadzie marży. Przyjmując, że samochód został sprzedany za 1.800 zł to podatek należny wynosi 251,81 zł. Różnica w kwocie 72,78 zł (324.59 - 251.81) stanowi zawyżenie podatku należnego. Na podstawie zestawienia transakcji z dobrze określoną ceną nabycia organ I instancji ustalił zaniżenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2005r. w łącznej kwocie 77.927,52 zł. W wyniku opisanych nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja VAT za 2005r. nie zawierała prawidłowej wartości podatku należnego. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w zestawieniu sporządzonym na podstawie przesłuchań nabywców samochodów w celu ustalenia wysokości zaniżonego podatku VAT organ I instancji ustalił, że skarżący nie wykazała podatku należnego w wysokości 100.736,00 zł. Organ wskazał również, że w protokole przesłuchania strony z [...].01.2009r. skarżący zeznał, że nie posiada żadnych dowodów na poniesienie wyższych kosztów zakupu samochodów w Niemczech. Skarżący zeznał, iż w 2005r. zakupów samochodów dokonywał w Niemczech zarówno od firm, jak i od osób fizycznych. W momencie zakupu od osoby fizycznej dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu była umowa, którą wypełniał skarżący, a nieraz druga strona. Były przeważnie dwa egzemplarze tej umowy. Zakup od firm dokonywany był na podstawie faktury, którą wypełniał sprzedawca. Ponadto skarżący zeznał, iż "na potwierdzenie dokonanej zapłaty nie wystawiane było żadne potwierdzenie. Potwierdzeniem dokonania zakupu była umowa lub faktura. Taką kwotą jaką płaciłem była wpisywana na fakturze przez sprzedawcę. " W dalszej części przesłuchania kontrolowany zeznał, iż "kwoty (na fakturze) byty zaniżone. Jeżeli samochód kosztował 500 euro to sprzedawca wypisywał 200 lub 300 euro na fakturze lub umowie." Takiej odpowiedzi strona udzieliła dopiero na pytanie pełnomocnika strony, które brzmiało "Czy kwoty na fakturze lub umowie były zaniżone?", natomiast na wcześniejsze pytanie organu I instancji skarżący odpowiedział, iż "potwierdzeniem dokonania zakupu była umowa lub faktura. Taką kwotę jaką płaciłem była wpisywana na fakturze przez sprzedawcą." Organ I instancji dokonał następujących ustaleń w zakresie zawyżenie podatku naliczonego w związku z wewnatrzwspólnotowym nabyciem towarów. W dokumentach źródłowych firmy znajduje się faktura zakupu samochodu [...] z [...].08.2005r. od firmy R GmbH, na kwotę 664 zł, podatek VAT - 146 zł. Podatek naliczony został wykazany w ewidencji zakupu VAT za sierpień. Powyższa transakcja została wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz w informacji podsumowującej VAT-UE za III kwartał 2005r. Pomimo tego, iż niemiecki kontrahent podał swój nr identyfikacyjny to dokonana transakcja nie jest wewnatrzwspólnotowym nabyciem towarów, gdyż na fakturze kontrahent wskazał na przepisy § 25a niemieckiej ustawy o VAT, oznaczający, że dostawca zastosował procedurę opodatkowania marży. W związku z art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe nabycie nie występuje, gdy dostawa towarów jest opodatkowana na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5. W związku z powyższym skarżący zawyżył podatek naliczony za sierpień 2005r. o kwotę 146 zł. W dniu [...].02.2009r. skarżący za pośrednictwem pełnomocnika przedstawiła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z [...].01.2009r. (karty nr 4428-4430). Skarżący stwierdził, że kwestionuje ustalenia protokołu kontroli w całości w zakresie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie twierdzi, że podtrzymuje wszelkie swoje oświadczenia i twierdzenia składane w toku postępowania podatkowego. Ponadto oświadczył, że w ramach swoich możliwości, nie jest w stanie w chwili obecnej, przedłożyć dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione przez nią koszty zakupu samochodów poza granicami Polski. Nie jest w stanie przedłożyć dokumentów na poniesienie wydatków w innej wysokości, niż wynika to z dokumentów zakupu. W związku z powyższym wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: 1. dowodu z przesłuchania w charakterze strony skarżącego, na okoliczność, że kupował poza granicami Polski samochody w cenach znacznie wyższych, niż wykazane na fakturach uwidocznionych w księdze przychodów i rozchodów za rok 2006 (kontrola dotyczyła roku 2005) oraz przyczyn podawania na fakturach załączonych do tej księgi cen niższych od faktycznie płaconych, 2. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez skarżącego w Niemczech w 2005r. (cen minimalnych), a w związku z tym faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w zakresie zakupu towarów handlowych, 3. dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec, w której winna być zawarta informacja o faktycznie zapłaconej przez stronę cenie za nabyte samochody w 2006r. (kontrola dotyczyła roku 2005), zgodnie z fakturami, które zostały przez sprzedawców uwidocznione w swoich dokumentach rozrachunkowych z Niemieckimi władzami podatkowymi. Skarżacy podkreślił, " iż książka przychodów i rozchodów prowadzona przez stronę za rok 2006 (kontrola dotyczyła roku 2005) nie została uznana przez UKS jako dowód w sprawie z uwagi na jej nierzetelność. W związku z powyższym, z uwagi na nierzetelność ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych przez stronę, nieprawdziwość większości faktur, określając cenę zakupu samochodu, następnie sprzedawanego, tak również w zakresie ceny sprzedaży, organ kontroli winien przeprowadzić postępowanie podatkowe, aby dojść do prawdy materialnej i w związku z powyższym winien dopuścić wszelkie dowody, które pozwolą tą prawdę materialna ustalić, tak w zakresie uzyskanych przychodów jak i poniesionych kosztów, nie biorąc pod uwagę treści dokumentów księgowych, które w trakcie kontroli zostały zakwestionowane bądź obalone. Postanowieniem z [...].02.2009r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia: 1. dowodu z przesłuchania w charakterze strony F.W. na okoliczność, że kupował poza granicami Polski samochody w cenach znacznie wyższych, 2. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez Stronę samochodów (cen minimalnych) 3. dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec. Odnośnie wniosku o przesłuchania skarżącego organ wskazał, że w dniu [...].01.2009r. organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchania skarżącego na okoliczność kupowania samochodów poza granicami Polski. W protokole przesłuchania skarżący odnosi się do kwestii zakupu poza granicami Polski samochodów w cenach znacznie wyższych, niż wykazane na fakturach. Natomiast w oświadczeniu z [...].08.2008r. skarżący podał przyczyny podawania na fakturach cen niższych od faktycznie zapłaconych, twierdząc, że "obowiązująca w tamtym okresie wysokość podatku akcyzowego, od sprowadzanych samochodów osobowych, była tak wysoka, że podawanie prawdziwych cen zakupu, powodowałoby kompletną nieopłacalność prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej". Odnoście wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez skarżącego samochodów (cen minimalnych), organ I instancji podkreślił, iż proponowane przez skarżącego rozwiązanie ustalenia kosztu zakupu samochodu na podstawie minimalnych cen rynkowych danego typu pojazdu nie spełnia wymogu, by koszt był faktycznie poniesiony. Tak ustalone koszty są tylko i wyłącznie kosztami hipotetycznymi, a nie faktycznie poniesionymi. Odnośnie wniosku o przeprowadzenia dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec organ kontroli skarbowej podkreślił, iż w protokole przesłuchania skarżącego z [...].01.2009r. zeznał on, iż "w momencie zakupu od osoby fizycznej dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu była umowa, którą wypełniałem nieraz ja a nieraz druga strona. Wszystkie dokumenty jakie zostały sporządzane w Niemczech były przywożone do księgowej (...)". Zwrócenie się do właściwych organów podatkowych Niemiec o nadesłanie faktur zakupu samochodów przez stronę jest nieuzasadnione, gdyż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak i firmy posiadają takie same dokumenty, jakie posiada skarżący. Ponadto zasadą jest, że skutki jakichkolwiek materialnych dowodów poniesienia określonych kosztów obciążają samego podatnika i nie może on przerzucać w takiej sytuacji ciężaru przeprowadzenia dowodów na organ podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2009r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji i wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez organ, złożonych przez stronę, w toku prowadzonego postępowania wniosków dowodowych, w postaci: - dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez stronę w Niemczech samochodów w roku 2005 (cen minimalnych), a w związku z tym faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w zakresie zakupu towarów handlowych, - dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec, w której winna być zawarta informacja o faktycznie zapłaconej przez Stronę cenie za nabyte w roku 2005 samochody, zgodnie z fakturami, które zostały przez sprzedawców uwidocznione w ich dokumentach rozrachunkowych z niemieckimi organami podatkowymi, co skutkowało brakiem dokładnego i prawidłowego ustalenia przez organ stanu faktycznego w sprawie, w tym ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów strony, w roku 2005. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że nie kwestionuje ustaleń kontroli w zakresie kwot uzyskanych ze sprzedaży, wcześniej zakupionych w ramach działalności handlowej samochodów, które zostały dokonane na podstawie zeznań słuchanych w trakcie postępowania kontrolnego świadków i dokumentów, przedstawionych przez stronę. Nadal natomiast kwestionowana jest wysokość ponoszonych przez skarżącego kosztów zakupów, sprzedawanych następnie samochodów, która została ustalona przez organ na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę, a które to dokumenty w świetle oświadczenia stron z dnia [...].07.2008r. oraz doświadczenia życiowego, są całkowicie niewiarygodne. Podnosi również , że w toku postępowania kontrolnego bezsprzecznie wykazano, iż w 2005r. prowadził nierzetelnie prowadziła książkę przychodów i rozchodów i zaniżała uzyskany przychód z działalności handlowej, polegającej na obrocie używanymi samochodami. Zarzuca organowi, że dokonując rozliczenia zobowiązań podatkowych przyjął jako podstawę rozliczenia przychodów dokumenty sprzedaży oraz zeznania słuchanych w sprawie świadków. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów oparł się organ wyłącznie na dokumentach strony, będących podstawą wpisów do podatkowej książki przychodów i rozchodów, pomimo iż z doświadczenia życiowego jednoznacznie wynika, że strona nie mogła kupować kilkuletnich samochodów w Niemczech za kwotę 50-100 EURO, a zatem musiała ponosić wyższe koszty zakupu. Podkreślił, iż "powszechnie jest znany fakt, iż tak osoby fizyczne jak i podmioty gospodarcze dokonujące w krajach Unii Europejskiej, zakupu samochodów osobowych, zaniżały cenę zakupu celem uniknięcia, jak się okazało niezgodnego z prawem unijnym, zawyżonego podatku akcyzowego, określonego w polskich przepisach podatkowych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie jakby tego oczywistego faktu, nie chciały zauważyć." Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości zawartą w niej argumentację zarówno faktyczna, jak i prawną. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu II instancji i wniósł w tym zakresie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art., 188, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez : niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i przekazanie sprawy temu organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi była zbieżna z argumentacją skarżącego podniesioną w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, a w szczególności zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. Przechodząc do oceny postawionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że okazały się one niezasadne. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów zawartych w skardze stwierdzić należy, że skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie wysokości uzyskanych przychodów w 2005r. - ze sprzedaży wcześniej nabytych pojazdów. Podnosi jedynie kwestię wysokości poniesionych przez niego kosztów uzyskania tych przychodów - tj. wartości nabycia w Niemczech, a następnie sprzedawanych samochodów. Zarzucił zaskarżonej decyzji, iż "...ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na 513 zawartych przez Stronę skarżącą transakcji sprzedaży w roku 2006, tylko w 265 przypadkach nabywcy samochodów zeznali, iż cena zawarta na fakturze sprzedaży nie jest ceną faktycznie przez nich zapłaconą, natomiast - "tylko" w przypadku 35 innych osób organ podatkowy ustalił, że nie można było przeprowadzić dowodu z ich zeznań, co skutkuje brakiem wiedzy Strony skarżącej na podstawie jakich zeznań i ilu osób kształtuje organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie". Powyższy zarzut jak trafnie zauważył to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, nie dotyczy zaskarżonej decyzji. Zarzut te został podniesiony również w skardze z dnia 10 marca 2009r, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 lutego 2009r. Nr PP/4407-0076/08 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009r. sygn. akt. I SA/Go 217/09 oddalił skargę. W ocenie skarżącego organ winien był ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem: - strona skarżąca zeznała, że ceny zakupu samochodów na terenie Unii Europejskiej były zaniżone i jej zeznania są dowodem w sprawie, - organ kontroli skarbowej na strome 9 protokołu kontroli i stronie 14 decyzji stwierdził, że prowadzona przez stronę skarżącą ewidencja sprzedaży w spornym okresie nie zawiera prawidłowej wartości podatku należnego, a zatem -jest ona nierzetelna, - nierzetelne dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT uzasadniały określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i powyższego nie zmienia teza postawiona przez organy podatkowe, że dane te uzupełniono dowodami, w postaci zeznań świadków - to jest dowodami tylko częściowymi, ponieważ dotyczącymi tylko 265 przypadków z 513 transakcji, dowodami przy tym - również o charakterze hipotetycznym, z uwagi na upływ czasu od dat dokonania poszczególnych transakcji, wreszcie - dowodami dotyczącymi tylko ustalania ceny sprzedaży pojazdów, a nie również ich nabycia przez skarżącego. Ponadto skarżący podnosi, że wnioskowane przez stronę skarżącą dowody w postaci opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz z informacji uzyskanych od właściwych organów skarbowych w Niemczech nie zostały uwzględnione. Stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrał w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży sprowadzanych z zagranicy używanych samochodów poprzez wystawienie faktur ze znacznie zaniżonymi cenami sprzedaży - ceny te nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty. Skarżący w skardze podkreślił, że nie kwestionuje ustaleń kontroli w zakresie wysokości uzyskanych przychodów w 2005r. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest cena nabycia kupowanych w Niemczech samochodów. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; niezależnie od tego, czy zostały wykonane one z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Zgodnie z art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem test kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 4 w przypadku podatnika, który wykonuje czynności polegające na dostawie towarów używanych podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Podkreślić należy, że w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie organ I instancji na żadnym etapie postępowania nie odnosił się do rzetelności lub nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ zakresem kontroli był objęty tylko podatek od towarów i usług, a zatem organ kontroli skarbowej mógł się odnieść tylko do ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami art. 109 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwotę podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uznaje się za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i wadliwie, co wynika z przepisu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie natomiast z przepisami art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w takiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ kontroli skarbowej w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2005r. odniósł się tylko do ewidencji VAT i wskazał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja nie zawierała prawidłowej wartości podatku należnego ( s. 11 i 17 decyzji organu I instancji ). Zgodnie z przepisami art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ewidencji sprzedaży VAT uzupełnione dowodami w postaci przesłuchań świadków, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący podniósł w skardze, że w postępowaniu zeznała, iż ceny zakupu samochodów na terenie Unii Europejskiej były zaniżone i jej zeznania są dowodem w sprawie. Na potwierdzenie tego, że wysokość cen nabycia samochodów jest zaniżona, powołał się na "powszechnie znany fakt" - że tak osoby fizyczne jak i podmioty gospodarcze zaniżały cenę zakupu samochodów celem uniknięcia opłat celnych. Według skarżącego organ podatkowy pomija treść art. 187 § 3 Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że fakty takie jako powszechnie znane organom podatkowym z urzędu dowodu przecież nie wymagają. Trafny jest w tym względzie pogląd organów podatkowych, że nie można uznać za dowód jedynie tzw. "powszechnie znanych faktów" i to tylko na tej podstawie ustalać ceny nabycia samochodów. Skarżący przytacza "powszechnie znany fakt" że były zaniżane ceny zakupu samochodów kupowanych w Niemczech. Można też przytoczyć inny "powszechnie znany fakt"- można też było w Niemczech kupić stary lub uszkodzony samochód za przysłowiowe 1€ lub nawet za darmo, gdyż koszty utylizacji takich samochodów w Niemczech są wysokie. Tak więc istnieje też możliwość - w oparciu o "powszechnie znany fakt", że koszty zakupu samochodów w Niemczech mogły też być niższe. Prawidłowo wskazał organ podatkowy, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest zobowiązana do przestrzegania przepisów ustaw podatkowych ustalonych przez kraj, w którym prowadzi działalność gospodarcza. Pełnomocnik strony podnosi, iż osoby zaniżały cenę zakupu "celem uniknięcia (...) zawyżonego podatku akcyzowego". Organ kontroli skarbowej podkreślił w swojej decyzji, że skoro strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów używanych pochodzenia krajowego i zagranicznego, to musiała przestrzegać uregulowań zawartych w przepisach m. in. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na to, czy strona uważała dane przepisy za niesprawiedliwe a podatek akcyzowy za wysoki. Nietrafny okazał się zarzut skarżącego, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów spowodowała niewłaściwe określenie stanu faktycznego sprawy. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...].09.2008r. zwrócił się do skarżącego za pośrednictwem pełnomocnika o dostarczenie dowodów na poniesienie innych kosztów, niż to wynika z przedłożonych do kontroli przez stronę umów sprzedaży samochodów. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji z dnia [...].03.2009r. oraz do odwołania nie przedłożono dokumentów na poniesienie innych, wyższych kosztów. W tym stanie rzeczy organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżący nie podjął żadnych działań w kierunku udowodnienia wysokości poniesionych nakładów na nabycie pojazdów. Nie wystąpił do swoich kontrahentów o jakiekolwiek dokumenty, które by uwiarygodniły tezę podatnika o wyższych cenach nabycia. Przerzuca ciężar udowodnienia postawionej przez siebie tezy na organ podatkowy - wskazując jakie czynności organ I instancji winien wykonać, by potwierdzić tezę podatnika. I tylko do tego ograniczyło się współdziałanie skarżącego z organem kontroli skarbowej. Z przytoczonego w decyzjach organów podatkowych orzecznictwa w tym zakresie jasno wynika, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, jako podmiocie posiadającym bezpośredni interes w jego rozstrzygnięciu. - W postępowaniu administracyjnym obowiązuje również zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne - "W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia swojej racji" (wyrok WSA z 26.02.2004r., sygn. akt III SA 1452/02).Wobec powyższego organ trafnie przyjął, że podatnik winien dołożyć należytej staranności by udowodnić swoją tezę, że ceny nabycia samochodów kupowanych w Niemczech były zaniżane. Podkreślić należy, że przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne; organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Skoro skarżący utrzymuje, że ceny nabycia samochodów na terenie Unii Europejskiej były zaniżane, to twierdzenie to powinno być przez niego wykazane. Chociaż bowiem w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, co do zasady, obciąża organy podatkowe (art. 122 Ordynacji podatkowej), to jednak zarówno doktryna, jak i judykatura, dopuszczają w pewnych sytuacjach możliwość jego przesunięcia na stronę postępowania. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wtedy, gdy strona z jakichś faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne (K.J, Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4, s. 26) Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej odmówił "dowodu z informacji właściwych organów skarbowych Niemiec" tylko na podstawie tej informacji, że część umów kupna - sprzedaży była zawarta z osobami nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Trafnie zauważyły organy podatkowe, że w protokole przesłuchania skarżącego z [...].01.2009r.zeznał on, iż "w momencie zakupu od osoby fizycznej dokumentem potwierdzającym dokonanie zakupu była umowa, którą wypełniałem nieraz ja a nieraz druga strona. Wszystkie dokumenty jakie zostały sporządzane w Niemczech były przywożone do księgowej (...)". W tym stanie rzeczy organ kontroli skarbowej zasadnie przyjął, że u osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej umowy kupna - sprzedaży są takie same, jakimi dysponuje podatnik, a więc występowanie do urzędów skarbowych w Niemczech o dowody zakupu od tych osób, mija się z celem. Urzędy skarbowe w Niemczech nie posiadają faktur zakupu samochodów, gdyż faktury zakupu posiadają kontrahenci kontrolowanej jednostki. Ponadto skarżący w protokole przesłuchania twierdzi, że "na potwierdzenie dokonanej zapłaty nie wystawiane było żadne potwierdzenie. Potwierdzeniem dokonania zakupu była umowa lub faktura. " Skoro nie wystawiane było żadne potwierdzenie zapłaty za zakupione samochody w Niemczech, a potwierdzeniem dokonania zakupu była umowa lub faktura (wszystkie dokumenty przywożone były do księgowej) to zwrócenie się do właściwych organów podatkowych Niemiec (których to faktur fizycznie organy podatkowe Niemiec nie posiadają) o nadesłanie faktur zakupu samochodów przez stronę jest nieuzasadnione, gdyż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak i firmy posiadają takie same dokumenty jakie posiada skarżący. Zważywszy powyższe okoliczności organ skarbowy nie miał obowiązku poszukiwania kwot nabycia, tym bardziej, że to nie on kwestionował ceny zakupu. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że aby wniosek o przeprowadzenie dowodu mógł zostać uwzględniony, strona wnioskując o przeprowadzenie danego dowodu winna jest wskazać, ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej dowód ten ma służyć. Tym samym, skoro w niniejszej sprawie skarżący nie wskazała takich skonkretyzowanych okoliczności, to zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.188 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Ponieważ skarżący nie przedstawiła dowodów na poniesienie wydatków w innej wysokości, niż wynika to z przedłożonych do kontroli faktur zakupu i umów sprzedaży, prawidłowo do rozliczenia podatku VAT organ I instancji przyjął kwoty wynikające z przedłożonych dowodów. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego co do konieczności "powołania biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność ustalenia faktycznej ceny kupowanych przez stronę w Niemczech samochodów, w roku 2005, (cen minimalnych zakupu), a w związku z tym faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w zakresie zakupu towarów handlowych." Trafnie wskazały organy podatkowe, że proponowane przez skarżącego, rozwiązanie ustalenia cen zakupu samochodu na podstawie minimalnych cen rynkowych danego typu pojazdu nie spełnia wymogu, by koszt był faktycznie poniesiony. W ustawach podatkowych określa się wyraźnie, że koszty muszą być poniesione. Oznacza to, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które faktycznie zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny i definitywny. Kosztem poniesionym jest zatem koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym. Wobec czego powoływanie biegłego, by ten określił minimalne ceny samochodów kupowanych przez skarżącego w Niemczech nie jest metodą na ustalenie faktycznie poniesionych kosztów. Opinia biegłego z zakresu techniki samochodowej nie wskaże faktycznej wartości dokonanej transakcji a jedynie hipotetyczną wartość samochodu. Prawidłowy jest również pogląd organów podatkowych w zakresie szacowania podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w ściśle określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przypadkach: 1) gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania 3) gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jest poza sporem, jak trafnie wskazał to organ II instancji w odpowiedzi na skargę, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca żadna z sytuacji wskazanych w art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, w których organ podatkowy obowiązany byłby do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Księgi w postaci ewidencji VAT były prowadzone, a dane wynikające z ksiąg, po uzupełnieniu o dowody uzyskane w toku kontroli przez organ kontroli skarbowej - pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżący z kolei nie udowodnił, że poniósł inne wydatki, niż to wynika z przedłożonych do kontroli dokumentów. Trzeci punkt w ogóle nie dotyczy tego postępowania. Tak więc nie było żadnych podstaw wynikających z przepisów prawa, by dokonać oszacowania kosztów zakupu samochodów w Niemczech w oparciu o opinię biegłego z zakresu techniki samochodowej, co stwierdził organ I instancji. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ S. Kowalczyk