I SA/Go 455/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. oddala skargę. M.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego, ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za okres od kwietnia do czerwca 2010 r. W piśmie z dnia [...] lutego 2012r. skarżący wyjaśnił, że na portalu [...] posiadał 2 nick’i, tj. "s" i "t". Za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] z nick'a "t" dokonał tylko jednej transakcji, tj. sprzedaży reklamówek, natomiast przy użyciu konta "s" dokonywał sprzedaży liści tytoniu, które zakupił od pośrednika firmy w [...]. Towar zawsze odbierał osobiście w miejscowości L oraz raz w P, nigdy nie był w tej firmie. Za towar płacił gotówką i otrzymywał faktury VAT imienne. Sprzedaż prowadził poza działalnością gospodarczą, tj. jako M.S., nigdy nie sprzedawał liści tytoniu poprzez swoją firmę, którą w tym czasie prowadził. Natomiast treść aukcji oraz zdjęcie (tzw. "miniaturka") skopiował z innych aukcji, tj. od innych użytkowników portalu [...]. Na potwierdzenie powyższego przedłożył 4 faktury wystawione dla niego przez "P" Sp. z o.o., NIP [...], mające dokumentować zakup liści tytoniu typu T. W toku kontroli organ ustalił, że M.S. w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] dokonywał sprzedaży tytoniu "K" niewiadomego pochodzenia, nieposiadającego znaków akcyzy. W badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Biuro S.M.", polegającą na sprzedaży m.in. reklamówek i woreczków HDPE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący rozliczał się z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, jednak z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] nie uiszczał należnych podatków (tj. zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego). Ponadto deklarował przychody z tytułu renty. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w wysokości 229,145 zł, za maj 2010 r. w wysokości 308,031 zł i za czerwiec 2010 r. w wysokości 203,554 zł. Na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania decyzja ta została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że M.S. permanentnie stoi na stanowisku, iż przedmiotem sprzedaży były "liście tytoniu w żaden sposób nie przygotowane do palenia, a opis aukcji oraz zdjęcie sprzedawanego przedmiotu skopiował od innych użytkowników portalu [...], gdyż chciał szybko sprzedać towar", zatem koniecznym jest ustalenie faktycznego wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, za pośrednictwem portalu [...], dokonywanego przez M.S.. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy następnie decyzją z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2010r. w kwocie 229,145 zł, za maj 2010r. w kwocie 308.031 zł i za czerwiec 2010r. w kwocie 203,554 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z nazwy wszystkich aukcji wystawionych przez użytkownika konta "s" w badanym okresie, jak również z wszystkich pozyskanych opisów ww. aukcji wynika jednoznacznie, że przedmiotem sprzedaży M.S. był tytoń "K". W pozyskanych opisach umieszczone były informacje o przykładowej treści "tytoń najwyższej jakości idealnie nadaje się do nabijania fajek i gilz", "Cięty maszynowo o odpowiedniej wilgotności. Doskonały smak i aromat", a także "Koniecznie przeczytaj komentarze - opinie kupujących mówią same za siebie". Tymczasem z opinii kupujących również wynika, iż przedmiotem sprzedaży był tytoń, gdyż komentarze zawierają sformułowania: "towar zgodny z opisem", "świetny tytoń", "tytoń rewelacja", "tytoń bardzo dobry", "tytoń był dobrej klasy", "tytoń ok.", "tytoń super jakość", "tytoń l klasa", "tytoń bez zarzutu", "dobry tytoń", itp. Organ zauważył, że w opisach aukcji podatnik zawarł również informację, że "Aukcja ma charakter wyłącznie kolekcjonerski i jest przeznaczona wyłącznie dla osób powyżej 18 lat !!!" jednakże w ocenie organu pierwszej instancji, stosownie do treści art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie ma znaczenia czy tytoń faktycznie zostanie "spalony" czy będzie służył celom kolekcjonerskim, wystarczy bowiem aby miał określone cechy i dodatkowo nadawał się do palenia bez dalszej obróbki przemysłowej. Nadto w ocenie organu pierwszej instancji stwierdzenia takie jak "idealnie nadaje się do nabijania fajek i gilz" oraz "doskonały smak i aromat" wskazują, że tytoń był przeznaczony do palenia. Organ podkreślił również, że zgodnie z regulaminem portalu [...] (art. 5), aby wystawić "towar w transakcji", sprzedający powinien stworzyć jej opis, który powinien być rzetelny i kompletny oraz nie może wprowadzać w błąd innych użytkowników, w szczególności co do właściwości towaru, takich jak: jego jakość, pochodzenie, marka czy producent. Opis towaru powinien być zgodny z wymogami prawa, w szczególności powinien zawierać wymagane w określonych okolicznościach informacje, w tym informacje wskazane w obowiązujących przepisach dotyczących ochrony konsumentów. Użytkownik ponosi pełną odpowiedzialność za treści umieszczone przez siebie w opisie transakcji, w tym jest odpowiedzialny za wszelkie błędy lub nieścisłości takiego opisu na aukcji. Sprzedający jest związany treścią zawartą w opisie transakcji. Zakazane jest dokonywanie zmian w opisie transakcji przez sprzedającego, które stanowią zmianę właściwości towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że gdyby w rzeczywistości towar był niezgodny z opisem - kupujący wyraziliby w komentarzach aukcji stosowne niezadowolenie i wystawili negatywny komentarz do danej transakcji. Natomiast z zamieszczonych komentarzy aukcji wynika, że klienci wystawiali pozytywne opinie z potwierdzeniami, że zakupiony towar był zgodny z opisem przedstawionym przez M.S. na aukcji. Wystąpiły tylko 2 komentarze negatywne i były one również potwierdzeniem, że kupujący zakupili tytoń, gdyż zawierały treści: "Po raz drugi kupiłem tytoń, razem było wszystko ok. Tytoń dobry, drugim razem trzeba było wietrzyć całe mieszkanie-tytoń stęchniały i czarny-smród nie do wytrzymania. 100% negatyw" oraz "Tytoń był tak mokry jakby ktoś wlał w niego wiadro wody". Komentarze neutralne także wskazują, że przedmiotem transakcji był tytoń. Organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności sprawdzające przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "P" Sp. z o.o. wykazały, iż faktury przedłożone przez M.S., mające dokumentować zakup liści tytoniu, nie potwierdzają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, gdyż M.S. nie występuje jako kontrahent tej Spółki, również nie występują dowody KP - wpłaty od M.S.. W ewidencji sprzedaży prowadzonych przez Spółkę "P" dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie występują faktury o numerach naniesionych na faktury przedłożone przez podatnika (Spółka stosuje odmienną numerację). Spółka "P" również nie dokonywała sprzedaży towarów jak i wyrobów pod nazwą K ani T - nazwy te nie znajdują się na wykazie nazw towarów sprzedawanych w badanym okresie przez Spółkę "P". Nadto z materiałów i informacji przekazanych przez Urząd Celny Referat Dochodzeniowo-Śledczy wynika, że w stosunku do M.S. prowadzone były postępowania karne skarbowe o czyn z art. 65 § 4 kks, który polegał na przesyłaniu za pośrednictwem urzędu pocztowego tytoniu do palenia w ilości 4,5 kg łącznie, nieposiadającego polskich znaków skarbowych akcyzy. Postępowania w stosunku do ww. zostały prawomocnie zakończone w trybie dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. We wszystkich zakończonych postępowaniach orzeczono przepadek zatrzymanego tytoniu poprzez zniszczenie. Organ pierwszej instancji wskazał również, że dokonał weryfikacji kserokopii oświadczeń osób, które dokonywały zakupu na aukcjach skarżącego, przedłożonych przez skarżącego. Zaznaczył, że 6 osób, (M.L., A.R., L.M., J.G., M.P., J.T.) stwierdziło, że nie wypełniło oświadczenia, którego kserokopia została im okazana/przekazana, jak również podpis na nim widniejący nie jest ich. Kolejne 6 osób (D.D., I.L., K.S.-K., K.P., M.J., A.R. (R.) stwierdziło, że podpisało oświadczenie. Zaś 1 osoba (L.M.) nie była zdecydowana, nie potrafiła jednoznacznie stwierdzić, czy wypełniła przedmiotowe "oświadczenie" oraz czy widniejący na nim podpis jest jej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że podczas przesłuchiwania świadków zaobserwował, iż osoby dokonujące zakupu od M.S. obawiały się konsekwencji zakupu tytoniu bez akcyzy, w związku z czym niektóre osoby twierdziły, że otrzymały liście tytoniu (I.M., A.R.) lub opakowania (W.S.), a dopiero w kolejnym piśmie lub w trakcie przesłuchania przyznały jednak, że otrzymały tytoń "K". Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z niektórych tytułów przelewów, na rachunku bankowym skarżącego, wynika wprost, że przekazane kwoty były zapłatą za tytoń "K". Zaś na posiadanych przez skarżącego rachunkach bankowych nie odnotowano zapłat dokonywanych za zakup tytoniu. Organ pierwszej instancji wskazał, że z materiałów otrzymanych od G Spółka z o.o. wynika, że M.S. za pośrednictwem aukcji internetowych dokonał sprzedaży 2.567 opakowań tytoniu pakowanego w woreczki po 0,5 kg (tj. 1.283,5 kg), jednak z zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby, które dokonywały zakupu wynika, że niektóre z nich kupowały tytoń od M.S. również poza aukcją, tj. składały zamówienia telefonicznie, zatem ilości "sprzedanych przedmiotów" na aukcjach [...] nie zawierają całkowitej sprzedaży dokonanej w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2010 r. W związku z powyższym do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym organ kontroli skarbowej przyjął ilości obliczone na podstawie materiałów otrzymanych od Poczty Polskiej S.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że przeprowadzone czynności oraz zgromadzony materiał dowodowy nie doprowadziły do ustalenia źródła pochodzenia tytoniu, którego sprzedaży dokonywał skarżący. Nadto przedstawione przez skarżącego faktury na potwierdzenie, iż przedmiotem sprzedaży były liście tytoniu, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających okazały się nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji oznacza to, że osobą zobowiązaną do uiszczenia akcyzy od tytoniu będącego przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącego za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jest ich faktyczny posiadacz, tj. M.S.. Ponadto organ kontroli skarbowej zauważył, że skarżący sprzedawał tytoń w cenie 58 zł - 60 zł za 500 gram, więc cena za kilogram kształtowała się w granicach 116 zł - 120 zł. Stwierdził również, że na opakowaniu zawierającym 500 gram tytoniu wydrukowana była cena 134 zł, stosownie do art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyza za 1 kilogram tytoniu wyniosłaby 179,18 zł (95,00 zł + (2.134,00 zł) 31,41%), tj. 89,59 zł za 0,5 kg. Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, w cenie towaru nie mogła być zawarta akcyza. Nadto organ podkreślił, że skarżący przedłożył jedynie nierzetelne faktury mające dokumentować zakup liści tytoniu, natomiast nie przedłożył żadnych ksiąg podatkowych ani ewidencji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na treść art. 23 Ordynacji podatkowej zaznaczył, że w związku z tym, iż nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wskazanej w § 3 tego przepisu zatem, stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania oszacował w inny sposób, zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. na podstawie ilości towaru (tytoniu) dostarczanego kupującym za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. oraz na podstawie historii obrotów na rachunkach bankowych podatnika. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, jak i procesowego, w szczególności przepisów art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy z uwagi na to, iż wszelkie wątpliwości, brak dowodów rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika, pomijając dowody przemawiające na jego korzyść, a także przy określeniu zobowiązania w dowolny sposób wyszacowano podstawę opodatkowania. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy zastosował się do jego zaleceń wskazanych w decyzji z dnia [...] listopada 2012r. i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie bezspornie ustalił, iż kontrolowany w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r. posiadał tytoń do palenia w ilości 1.557,5 kg, który nadał w Urzędach Pocztowych na skutek sprzedaży go za pośrednictwem portalu [...] oraz realizacji indywidualnych zamówień telefonicznych. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej za równie prawidłowy należy uznać określony w tej decyzji dzień powstania zobowiązania podatkowego, tj. dzień nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym, jak i fakt, iż to strona jest zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego ponownego postępowania w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 r. Podkreślił również, że strona w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego poza gołosłownymi twierdzeniami, że przedmiotem zarówno zakupu jak i sprzedaży były liście tytoniu nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających ten fakt, za takie nie można uznać przedstawionych przez M.S. czterech faktur, czy też nieuwierzytelnionych kserokopii 13 oświadczeń, które jakoby miały potwierdzić, że przedmiotem nabycia były liście tytoniu. Wbrew twierdzeniu strony organ pierwszej instancji posiłkując się ustaleniami dokonanymi w toku czynności sprawdzających przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalił iż Spółka z o.o."P" (tj. Spółka widniejąca na przedłożonych przez stronę fakturach jako sprzedawca) nie dokonywała żadnych sprzedaży na rzecz M.S.. Powyższy fakt dodatkowo potwierdza to, iż ww. Spółka w swojej ofercie sprzedaży nie posiadała liści tytoniu T, które jakoby miały być według strony przedmiotem zakupu wg powyższych faktur. Nadto organ drugiej instancji podkreślił, że każde przesłuchanie świadka było poprzedzone przesłaniem stronie lub jej pełnomocnikowi zawiadomienia o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a pomimo ich prawidłowego doręczenia ani strona ani jej pełnomocnik nie uczestniczyli w żadnym z przesłuchań, w związku z czym nie korzystali z prawa do zadawania pytań świadkom. Powyższą decyzję M.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W ocenie skarżącego przeprowadzone przez organ oszacowanie narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że dokonane oszacowanie masy sprzedanego tytoniu będące podstawą dla określenia podatku akcyzowego: - zawyża oszacowaną masę tytoniu o masę nieuwzględnionych opakowań; - zawyża oszacowaną masę tytoniu o masę tytoniu z transakcji zawartych na zasadach z poza przedziału cenowego przyjętego w ofertach na platformie sprzedaży internetowej; co w konsekwencji zawyża wysokość określonego podatku akcyzowego. Skarżący stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zatem organ powinien w pierwszej kolejności po wyborze odpowiedniej metody podjęć wszelkie działania mające na celu wykonanie oszacowania w taki sposób aby uwzględnić wszelkie dostępne możliwości zbliżenia się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego w istniejącej sytuacji przede wszystkim dysponując danymi rzeczywistymi o masie brutto przesyłek należało: - oszacować masę opakowania w zależności od masy przesyłki i dokonać o tę wartość pomniejszenia masy brutto przesyłki ustalonej na podstawie danych z poczty i w ten sposób wyliczyć masę tytoniu; - dokonać analizy ustalonych transakcji pod kątem transakcji wątpliwych jako sprzedaż tytoniu ze względu na ustaloną cenę. Transakcje te należało indywidualnie zbadać i ocenić czy zawartość tytoniu została potwierdzona innymi dowodami. W przypadku braku takich dowodów należało je wykluczyć jako sprzedaż tytoniu albowiem jest mało prawdopodobne aby zawierały tytoń skoro jego cena rynkowa została ustalona w postępowaniu w określonym przedziale. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu w badanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalających na uchylenie zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 r. utrzymująca w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. w kwocie 229,145 zł, za maj 2010 r. w kwocie 308,031 zł, za czerwiec 2010 r. w kwocie 203,554 zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym, pod poz. 42 do wyrobów akcyzowych, bez względu na kod CN zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Nadto zgodnie z regulacją art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Stosownie zaś do ust. 5 tego przepisu za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, podnoszonym w toku postępowania, że dokonywał on sprzedaży jedynie liści tytoniu, z materiały dowodowe zgromadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wskazują, że strona sprzedawała tytoń do palenia niewiadomego pochodzenia przyjmując zamówienia za pośrednictwem portalu [...] oraz telefonicznie. Potwierdzają to zaznania świadków oraz zgromadzone przez organ dokumenty od G Sp. z o.o. Przesłuchanych w trakcie postępowania 31 nabywców potwierdziło jednoznacznie, iż nabyło tytoń do palenia w większości przypadków tytoń K, 9 nabywców nie pamiętało dokładnie lub nie potrafiło jednoznacznie wskazać co znajdowało się w przesyłce jednakże i z ich informacji można wnioskować, że nabyli oni tytoń do palenia. Zaś 10 nabywców, którzy stwierdzili, że zakupili liście tytoniu, nie potrafiło wskazać żadnych informacji dotyczących okoliczności tych transakcji. Nie przedstawili również żadnych dokumentów, które by potwierdzały, iż przedmiotem nabycia były liście tytoniu. Ponadto, jak słusznie zauważył organ, ich opinie w zakresie zakupionego towaru do aukcji wystawionych przez użytkownika konta "s" (konta M.S.) oraz cena zakupu oferowanego przez stronę towaru 60,00 zł za 0,5 kg ewidentnie wskazują, iż wbrew ich twierdzeniom przedmiotem zakupu był tytoń do palenia. W toku postępowania skarżący nie wskazał źródła pochodzenia tytoniu dlatego też w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w tych okolicznościach to właśnie skarżący obowiązany jest uiścić należny podatek akcyzowy. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach tej regulacji ustawodawca uznał, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem jej wprowadzenia było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Z przepisem tym skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 14/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Powyższe ustalenia nie stanowią kwestii spornej w niniejszej sprawie. Spór między stronami budzi natomiast kwestia ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kwestionując prawidłowość dokonanego przez organy oszacowania podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego istnieją wątpliwości co do ilości sprzedanego tytoniu na tle przyjętej przez organ metody oszacowania. Skarżący stoi na stanowisku, że organ zawyżył oszacowaną masę tytoniu o masę nieuwzględnionych opakowań oraz o masę tytoniu z transakcji zawartych na zasadach z poza przedziału cenowego przyjętego w ofertach na platformie sprzedaży internetowej. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei po myśli § 3 art. 21 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści § 5 art. 21 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 275/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby wybór metody mógł spełnić dyrektywę wskazaną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 275/13, WSA w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 599/10, NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić również należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania skarżący, pomimo wezwań organów, nie przedłożył ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania dlatego też organy podatkowe zmuszone były w miarę możliwości dokonać szacowania podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi, na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ zgodnie regulacją § 5 tego przepisu przyjął, do podstawy opodatkowania ilość tytoniu obliczoną na podstawie materiałów otrzymanych od Poczty Polskiej, z których wynika, że przedmiotowy tytoń sprzedawany był zamawiającym w przesyłkach pakowanych o 0,5 kg lub jego wielokrotności, poprzez nadanie go w Urzędzie Pocztowym. Organ pomniejszył ilość wyliczonego w ten sposób tytoniu o wskazane w dokumentach pocztowych zwroty oraz wartość opakowań tych przesyłek (różnica pomiędzy wartością brutto przesyłki pomniejszona o 0,5 kg tytoniu lub jego wielokrotności) zaś wskazana przez Urząd Pocztowy masa przesyłek mogła nieznacznie odbiegać od rzeczywistej, chociażby ze względu na dopuszczalną tolerancję urządzeń mierniczych stosowanych przez Pocztę, jednak nie w części dotyczącej sprzedawanego towaru, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży tytoniu pakowanego w woreczkach po 0.5 kg, a brak jest dowodu na kwestionowanie przez kupujących wagi zakupionego towaru, co w przypadku takiego towaru jakim jest tytoń jego waga ma istotne znaczenie. Wobec powyższego podniesione przez skarżącego zarzuty należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu przyjęta przez organ metoda szacowania znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i prowadzi do prawidłowych wniosków. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły obszerny materiał dowodowy w sprawie dokonując jego oceny zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Umożliwiły tez skarżącemu, stosownie do postanowień art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udziału w postępowaniu - a więc i prawo do obrony jego stanowiska - poprzez zaznajomienie skarżącego ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.