I SA/Go 466/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. postanawia zawiesić postępowanie. I Sa/Go 466/08 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] września 2006r., wszczął i przeprowadził kontrolę podatkową w "AŻ" spółka z o.o. dotyczącą zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do 31 lipca 2006r. W dniu [...] lutego 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] określającą spółce za lipiec 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 118.120,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 74.335, 00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] maja 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując m.in., iż należy sprawdzić prawidłowość wszystkich transakcji dokonanych przez spółkę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] października 2007r., w której określił spółce za lipiec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 122.274,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 74.335,00 Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając, iż organ I instancji naruszył przepisy: - prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, 2 i 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 przez błędne zastosowanie art. 90 ust. 1, 2, 3, 4 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); - prawa formalnego to jest art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na oparciu rozstrzygnięcia o niekompletny oraz niewyczerpujący materiał dowodowy i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w znacznej części argumentację organu I instancji. Stwierdzono jednak błędne zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do czynności oddania do używania przez spółkę Pani R.W. lokalu położonego przy ul. [...] art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zamiast art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta uznana została jako pozostająca bez znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż stwierdzono istnienie właściwej normy, której zastosowanie nie będzie skutkować innym niż podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięciem. W decyzji tej wskazano, że w dniu [...] czerwca 2006r. spółka zawarła z R.W. porozumienie w sprawie używania przez pracownika lokalu służbowego, zgodnie z którym lokal mieszkalny znajdujący się w budynku przy ul. [...] zostanie R.W. przekazany do używania na czas trwania stosunku pracy. Umowa o pracę zawarta w dniu [...] czerwca 2006r. pomiędzy spółką a R.W. na okres próbny, w § 3 określała wynagrodzenie zasadnicze w wysokości 2.000 zł oraz dodatki do wynagrodzenia zasadniczego, stanowiące równowartość jednomiesięcznego czynszu najmu netto wpłaconego na rachunek bankowy pracodawcy z tytułu zawartej przez pracownika umowy najmu lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego na okres co najmniej 3 (trzech) lat - płatne do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym umowa najmu weszła w życie. Organ I instancji zakwalifikował przekazanie do dyspozycji lokalu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako nieodpłatne świadczenie usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wykonała jednak odpłatną czynność mieszczącą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług, którym zwolniono usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, zatem m.in. usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, zwolnioną od podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy, w ocenie organu, potwierdził, że czynność przekazania R.W. lokalu mieszalnego miała charakter odpłatny, uzasadniając tym samym zastosowanie wobec takiej czynności art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca kwestionując uznanie przez organ przekazania lokalu R.W. za czynność odpłatną wskazała na art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż przychodem ze stosunku pracy jest między innymi wartość nieodpłatnego świadczenia, jak powszechnie wiadomo nie jest to sposób zapłaty za świadczenie lecz jest to wartość przysporzenia w majątku pracownika z uwagi na fakt, iż nie ponosi on z tego tytułu odpłatności tzw. jest to przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie zapadło wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który określa zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ich charakter, polegający na ich odpłatności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością miał w sprawie charakter bezpośredni i wyraźny. Termin "odpłatność" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym można nazwać wynagrodzeniem, np. zamiana towarów. Występuje tu bowiem korzyść, która należna jest za dokonane świadczenie. Zaplata za udostępnienie lokalu R.W. wystąpiła na co wskazuje lista płac. Generalnie zatem spór między skarżącą, a organami dotyczył charakteru czynności przekazania lokalu mieszkalnego R.W. tj., czy czynność tą należy zaliczyć do nieodpłatnego świadczenia usługi zrównanej z odpłatnym świadczeniem usług, a nie dotyczyły jej definiowania, czy to jako dostawy, czy jako świadczenie usługi. Zmiana dokonana przez organ II instancji dotyczącą jej charakteru czynności polegała na stwierdzenie, że czynność ma charakter odpłatny i zostało to stwierdzone w decyzji. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej o przychyleniu się, w pozostałym zakresie, do stanowiska organu I instancji polegającego na zakwalifikowaniu czynności przekazania lokalu mieszkalnego jako świadczenia usług przesądza okoliczność przywołania w zaskarżonej decyzji art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który odwołuje się jedynie do pojęcia usług, a nie dostawy towarów. Organ wskazał, że 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje podstawą zasadę podatku od towarów i usług, stanowiąc iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W świetle art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - art. 90 ust. 3. Mając na uwadze, że w lipcu 2006 r. strona wykonała czynności w stosunku, do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności w stosunku, do których takie prawo nie przysługuje, dokonała zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym nie było możliwe określenie jaka część podatku naliczonego związanego z zakupami przypada na sprzedaż dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka na sprzedaż takiego prawa nie dająca, uzasadnione stało się określenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu wskaźnika proporcji ustalonego w protokole z dnia [...] października 2006r. Organ podatkowy stwierdzając podstawy do zastosowania odliczenia częściowego, na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, będąc zobowiązany zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, do określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 uwzględnił wysokość proporcji określonej w tym protokole. Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w decyzji z dnia [...] października 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił Stronie skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 122.274 zł. Odwołując się do opisanych w decyzji ustaleń oraz treści art. 109 ust. 5 i 6 oraz 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została określona podana w decyzji kwota zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia w wysokości 74.335 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że nie są one zasadne bowiem w postępowaniu dążono do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które następnie poddane zostały wnikliwej analizie, czyniąc to na podstawie i w graniach przepisów prawa. Na powyższą decyzję organu II instancji strona, z zachowaniem terminu i warunków, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania i zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2, ust. 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5, ust. 6 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług; - naruszenie prawa formalnego, to jest art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej polegające na oparciu rozstrzygnięcia o kompletny oraz wyczerpujący materiał dowodowy, w związku z tym naruszony został art. 121 § 1 to jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powołano argumenty przytoczone w odwołaniu podkreślając, że błędną zastosowanie art. art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez organ I instancji zostało potwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącej przywołanie w jego miejsce art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczające. Nadto żadna z przesłanek zastosowania tego przepisu nie została wykazana, co przesądza o braku możliwości zakwalifikowania przedmiotowej czynności jako dostawy korzystającej ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z wykonywaniem inwestycji w pełnej wysokości. Organy nie przeprowadziły dowodów z badania ksiąg handlowych spółki i ewidencji VAT czego wymaga art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem podstaw prawnych, ani faktycznych do zastosowania proporcji opisanej w decyzji. Nie zaistniały także przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Praktyka sądowa opowiada się raczej za szerokim interpretowaniem użytego w komentowanym pkt 1 § 1 art. 125 P.p.s.a. pojęcia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", wychodząc poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania. W szczególności uwidacznia się to w tych wypadkach, gdy zawieszenie postępowania następuje z uwagi na skierowanie, na tle innej sprawy zawisłej przed sądem lub rozbieżności występujących w orzecznictwie, zagadnienia prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały przez skład rozszerzony NSA. Taki, funkcjonalny kierunek wykładni tego przepisu, odpowiada istocie sądownictwa administracyjnego zapewniając pełną i jednolitą kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Jako niepożądane i utrudniające praworządne działanie administracji są bowiem traktowane odmienne stanowiska sądów administracyjnych, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym ( por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 302 i 303). Przyjmuje się także, że sąd administracyjny może skorzystać z tej podstawy do zawieszenia postępowania (art. 125 P.p.s.a.) także wówczas, gdy w sprawie tego samego przepisu do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) wystąpił już inny sąd. W takiej sytuacji jest spełniona przesłanka istnienia postępowania, od wyniku którego zależy wydanie orzeczenia. Wówczas należy opowiedzieć się za dopuszczalnością czasowego przerwania postępowania na tej podstawie (por. M. Szubiakowski , glosa do wyroku NSA z 21 października 2004r., FSK 571/04, OSP 2005/9/107). W ocenie Sądu w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zachodzi wskazana wyżej sytuacja, która obliguje do zawieszenie postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały bowiem wskazane art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 31 lipca 2007r. w sprawie l FSK 1062/06 postanowił, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące następującej wykładni przepisów prawa wspólnotowego: Po pierwsze, czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku stwierdzenia, ze podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Po drugie, czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Po trzecie, czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zastosowane w sprawie przepis 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest zasadniczą podstawą prawną do określenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług udzielenie przez Trybunał, w kontekście jego wyłącznej kompetencji do dokonywania wiążącej organy krajowe wykładni prawa wspólnotowego, orzeczenie zapadłe w wyniku rozpoznania pytania, będzie miało prejudycjalny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nadto, co należy podkreślić, udzielona odpowiedź może być także istotna także dla oceny innych zagadnień występujących w niniejszej sprawie, ze względu na odwoływanie się przez Trybunał, do zasad konstruujących podatek VAT i dozwolonych prawem wspólnotowym możliwości ich ograniczenia. Z tych względów na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 i art. 131 P.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji. (-) A.Rzepecka (-) K. Skowrońska-Pastuszko (-) J. Jaśkiewicz