I SA/Go 471/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości. 1. L.S. (skarżacy), reprezentowany przez adwokata W.K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z [...] października 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Z akt postępowania podatkowego wynikał następujący stan sprawy: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lipca 2020 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 63.513 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 84.684 zł. W uzasadnieniu decyzji organ dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez stronę i wyodrębnił w roku podatkowym dwanaście miesięcznych okresów. NUS przyjął, że skarżący zgromadził w latach poprzedzających rok podatkowy poza systemem bankowym oszczędności na początek 2015 r. w kwocie 64.481,52 zł. W dniu [...] września 2015 r. skarżący, aktem notarialnym rep. A nr [...], zakupił nieruchomość położoną w [...] za kwotę 150.000 zł. Organ I instancji wskazał, że skarżący w latach poprzedzających rok podatkowy uzyskiwał relatywnie znikome dochody, które nie pozwoliły mu na sfinansowanie poniesionego w 2015 r. wydatku na zakup nieruchomości. Również otrzymane [...] grudnia 2013 r. od matki K.S. środki pieniężne w łącznej kwocie 200.500 zł nie mogły posłużyć sfinansowaniu ww. zakupu, bowiem po ich otrzymaniu skarżący założył lokatę na kwotę 200.000 zł, a następnie w dniu jej likwidacji [...] stycznia 2014 r., założy kolejną lokatę na 150.000 zł, która została zlikwidowana dopiero po zakupie nieruchomości, tj. [...] października 2015 r., a pochodzące z jej likwidacji środki zostały w znacznej części przeznaczone na założenie kolejnej lokaty. Zakup nieruchomości również nie mógł zostać sfinansowany dochodami z tytułu pracy w RFN w latach 1990-1995, ani też z prowadzonej przez stronę w latach 1984-1986, 1995-1996 oraz w okresie od [...] listopada 2006 r. do [...] kwietnia 2007 r. działalności gospodarczej. Skarżący ponosił bieżące wydatki z tytułu utrzymania, których wysokość NUS ustalił na podstawie danych statystycznych GUS, ponieważ skarżący nie podał stosownych informacji w tym zakresie. 2.2. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy uznał za trafne działanie NUS, który przyjął wydatki poczynione na media z dokumentów źródłowych, zaś pozostałe wydatki ustalił na podstawie danych GUS. Strona bowiem nie uprawdopodobniła okoliczności poniesienia przedmiotowych wydatków w wielkości niższej od statystycznej, ani nie podała przybliżonych kwot wydatków związanych z utrzymaniem siebie, mieszkania, eksploatacją samochodów, czy wypoczynkiem. W zakresie dokonanych przez stronę w latach 2014-2015 wypłat znacznych kwot z rachunku bankowego, tj. łącznie ponad 100.000 zł, DIAS nie zakwestionował, że takie operacje nie miały miejsca, lecz uwzględnił je poprzez rozliczenie rachunku bankowego różnicą sald. Jednocześnie organ odwoławczy nie zakwestionował otrzymania przez skarżącego kwoty 200.500 zł od jego matki K.S. Zestawiając wydatki oraz źródła ich pokrycia poczynając od 1995 r. DIAS ustalił, że skarżący na początek roku podatkowego 2015 poza rachunkiem bankowym mógł zgromadzić jedynie kwotę 64.481,52 zł, którą uwzględniono jako źródło pokrycia dla wydatków poniesionych przez stronę w 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w 2013 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami, co wyklucza posiadanie oszczędności poza systemem bankowym na początek 2014 roku. Dopiero po otrzymaniu środków od swojej matki, skarżący założył lokatę na kwotę 200.000 zł., która zlikwidował [...] stycznia 2014 r. i jednocześnie założył nowa lokatę na kwotę 150.000 zł, którą zlikwidował dopiero [...] października 2015 r., czyli po dokonaniu zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zatem jedynie różnica w kwocie 50.000 zł, która nie została założona na lokacie, posłużyła finansowaniu poniesionych wydatków w okresie do momentu zakupu przedmiotowej nieruchomości. Tym samym prawidłowo organ I instancji uznał, że środki pieniężne otrzymane przez matkę zostały przeznaczone zarówno na sfinansowanie bieżących wydatków skarżącego, w tym również na zakładanie lokat, zaś tylko częściowo mogły zostać przeznaczone na zakup nieruchomości. DIAS nie zakwestionowała również faktu zarobienia pieniędzy przez stronę w latach 1990-1995 w RFN, jednakże w jego ocenie nie mogły one stanowić źródła oszczędności, a tym samym nie mogły zostać przeznaczone na zakup nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał na okoliczność występowania w ww. okresie zjawiska hiperinflacji, która spowodowała, iż siła nabywcza pieniądza uległa znacznemu obniżeniu, ograniczając nie tylko możliwość finansowania bieżących wydatków, ale praktycznie całkowicie wykluczając możliwość gromadzenia oszczędności. Ponadto w roku 1995 miała miejsce denominacja. Również z zeznań skarżącego wynika, że nie był on w stanie odłożyć żadnych oszczędności, ponieważ na bieżąco wydawał uzyskiwane dochody. Ponadto na początku 2011 r. nie posiadał żadnych oszczędności pochodzących z dochodów z pracy zarobkowej, nie posiadał ich również na początku 2014 r., zaś te zgromadzone na rachunku bankowym otrzymał od matki. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, jakoby uzyskiwał dochody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w latach 1984-1986, 1995-1996 oraz w okresie od [...] listopada do [...] kwietnia 2007 r. Skarżący nie zadeklarował osiągnięcia żadnych dochodów z ww. tytułu, nie złożył żadnego zeznania podatkowego, nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność osiągnięcia dochodów, żadnych okoliczności jej prowadzenia, nie podał nawet przybliżonej wielkości osiągniętych dochodów. Nadto z jego zeznań wynika, że w latach 1997-2015 wykonywał prace dorywcze i osiągał dochody ok. 500-700 zł miesięcznie. W ocenie DIAS, skoro skarżący nie mógł dysponować oszczędnościami pochodzącymi z pracy zarobkowej, zatem nie miał możliwości sfinansowanie zakupu nieruchomości z ww. źródła. 3. W skardze na decyzję DIAS, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich działań mających na celu pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszelkich okoliczności stanowiących wydanie decyzji administracyjnej w myśl zachowania zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, podczas gdy taki obowiązek ciąży na organie administracji publicznej również w postępowaniu drugoinstancyjnym. 2) art. 187 § o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji administracyjnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy. 3) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący składa sprzeczne wyjaśnienia poprzez pierwotnie wskazanie, że osiąga wynagrodzenie w wysokości 2.000,00 zł, a następnie wskazuje, iż wynagrodzenie to oscyluje w granicach 500-700 zł miesięcznie, podczas gdy pytania zadawane skarżącemu podczas przesłuchań zostały zadane w zupełnie inny sposób, co rodziło udzielenie przez skarżącego odpowiednich, dostosowanych do zakresu zadawanych pytań odpowiedzi, a przez to wywnioskowanie, jakoby skarżący był osobą niewiarygodną. 4) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i w konsekwencji przyjęcie, że pewnym jest, iż skarżący nie poczynił żadnych oszczędności z wynagrodzenia osiągniętego w ramach pracy w RFN, gdyż w tym czasie obserwowało się zjawisko hiperinflacji, podczas gdy nie można przyjąć takiej okoliczności za fakt niepodważalny i znajdujący zastosowanie w każdym przypadku. 5) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – Z.L. - siostry skarżącego w sytuacji złożenia takiego wniosku dowodowego przez skarżącego i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, podczas gdy organ administracji publicznej ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego; 6) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i w konsekwencji przyjęcie, że brak dowodu na wwiezienie do Polski środków pieniężnych otrzymanych w gotówce za pracę na terenie RFN skutkuje uznaniem, że do czegoś takiego nie doszło, wskutek czego wywiedziono negatywne skutki prawne dla skarżącego, podczas gdy żaden przepis nie wymaga posiadania takich dokumentów przez podatnika przez okres 20-30 lat. 7) art. 191 o.p. poprzez uznanie, że skoro skarżący nie pamięta określonych okoliczności, to zapewne okoliczności te nie miały miejsca i w konsekwencji rodziło to negatywne skutki prawne dla skarżącego, podczas gdy organ nie uwzględniał, iż okoliczności, które były przedmiotem niniejszego postępowania działy się na tyle dawno, że skarżący mógł nie pamiętać istotnych okoliczności sprawy, co z natury ludzkiej jest całkowicie uzasadnione. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania oraz o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zwrócił uwagę na nieścisłości w zeznaniach skarżącego, gdzie [...] kwietnia 2017 r. skarżący oświadczył, że nie dokonał zapłaty za mieszkanie, gdyż otrzymał je w zamian za opiekę, zaś w zeznaniu z [...] stycznia 2018 r. wskazał, że zapłacił za przedmiotową nieruchomość. Nadto podkreślił, że wniosek dowodowy w postaci nieprzesłuchania siostry skarżącego – Z.L. nie był sformułowany na etapie postępowania odwoławczego, a tym samym nie podlegał rozpatrzeniu przez organ II instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W toku postępowania uzyskano zaś wyjaśnienia od Z.L. na okoliczność otrzymania środków finansowych od matki skarżącego – K.S. Jednocześnie organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Wobec braku sprzeciwu skarżącego co do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym, sprawę rozpoznano w tym trybie (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.), a wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.). 6. Na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe regulacje zawarte w Rozdziale 5a zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych." Nowe przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). W myśl art. 25b ust. 2 za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Z art. 25g u.p.d.o.f. wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2). Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). 7. W rozpoznawanej sprawie organy zgromadziły pełen materiał dowodowy, należycie go oceniły, w efekcie czego prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Właściwie uzasadniły tę ocenę z punktu widzenia wszystkich elementów, które miały wpływ na treść obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 8. Po pierwsze: organy prawidłowo ustaliły wartość wydatków skarżącego dokonanych w 2015 roku. Jak już była mowa, za wydatek w przypadku opodatkowania takich dochodów uznaje się "wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki" (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.). W tym zakresie: a. Organy prawidłowo oceniły, że skarżący [...] września 2014 r. nabył od M.K. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość oraz, że uiścił cenę sprzedaży (150.000 zł) na warunkach określonych w umowie (w terminie 3 dni od dnia zawarcia umowy). Organy zasadnie nie dały również wiary początkowym zeznaniom skarżącego, w których stwierdził, że transakcja nie wiązała się z uiszczeniem ceny sprzedaży (zeznania z [...] kwietnia 2017 r.). Organy, oceniając wiarygodność dowodu z tych zeznań skarżącego, zasadnie zestawiły je z późniejszymi zeznaniami (złożonymi [...] stycznia 2018 r.), w których skarżący potwierdził fakt zapłaty ceny ustalonej w umowie sprzedaży. Organy w tym zakresie trafnie przyjęły, że wobec braku dowodów, z których wynikałoby, że skarżący faktycznie nie uiścił ceny sprzedaży, miarodajny był zapis umowy sprzedaży, gdzie wskazano termin uiszczenia ceny. Należy jednocześnie dostrzec, że organ I instancji z urzędu podjął wszelkie czynności dla ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego. Podjął próbę przesłuchania M.K., która jednak zmarła na dzień przed wyznaczonym terminem przesłuchania. Organ ustalił jednocześnie, że w chwili śmierci nie miała krewnych, a nadto brak było innych osób mogących znać szczegóły transakcji. Stąd to właśnie umowa sprzedaży stanowiła jedyny obiektywny dowód potwierdzający warunki sprzedaży. Organ uczynił tym samym obowiązkowi poszukiwania dowodów (art. 187 § 1 o.p.). Wobec braku skutecznego podważenia treści umowy organy zasadnie uznały, że skarżący dokonał wydatku w kwocie 150.000 zł. Ustaleniu takiemu nie można przypisać dowolności. Co więcej organy (szczególnie organ I instancji) w uzasadnieniach swoich decyzji przedstawiły logiczne uzasadnienie dla odrzucenia podnoszonego w początkowych zeznaniach skarżącego twierdzenia o niewykonaniu przez niego zobowiązania do uiszczenia ceny sprzedaży. Ocenę tę uznać należy za wyczerpującą i trafną, a w konsekwencji zgodną z art. 191 o.p. Z przepisu tego wynika zasada swobodnej oceny dowodów, wedle której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych (co w rozpoznawanej sprawie cechowało kolejne zeznania skarżącego) organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyr. NSA z 26.05.2021 r. II FSK 3844/18). Należy też dostrzec, że skarżący ani w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani w skardze na decyzję DIAS powyższego ustalenia o uiszczeniu ceny sprzedaży lokalu nie kwestionował. b. Organy prawidłowo określiły kwoty kolejnych wydatków związanych z zakładaniem lokat bankowych. Te ustalenia oparte były o treść dokumentów bankowych oraz również nie były przez skarżącego kwestionowane. c. Niekwestionowane i również poparte dokumentami były ustalenia dotyczące pozostałych wydatków poczynionych przez skarżącego w roku 2015 r., w związku z utrzymaniem lokali mieszkalnych stanowiących własność skarżącego. d. Nie budzi zastrzeżeń oparcie ustaleń dotyczących kosztów utrzymania o dane statystyczne. Stanowiły one wiarygodne źródło wiedzy dla określenia tego rodzaju wydatków, a odwołanie się do niego było konieczne, ponieważ skarżący sam nie podał wartości tych wydatków. Jak zgodnie podkreśla się w orzecznictwie, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (zob. np. wyr. NSA z 01.02.2018 r. II FSK 190/16). 9. Po drugie: organy prawidłowo ustaliły wartość tej części wydatków, która pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 9.1. O czym już również była mowa, przepisy art. 25g ust. 1-3 u.p.d.o.f. nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Tym niemniej, zarówno w przypadku wykazania jak i uprawdopodobnienia, ciężar dowiedzenia pokrycia wydatków z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, spoczywa na podatniku. 9.2. Jak trafnie uznano, skarżący nie wykazał ani nie uprawdopodobnił tego w odniesieniu do równowartości wszystkich wydatków poczynionych w kolejnych miesiącach 2015 roku. W tym zakresie: a. Organy prawidłowo - i w znacznej mierze na podstawie dowodów przedstawionych przez skarżącego - ustaliły kwoty darowizn otrzymanych przez skarżącego od matki – K.S. Uwzględniając twierdzenia skarżącego, potwierdzone zeznaniami jego siostry, trafnie uznano, że wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe skarżącego czynione w latach poprzedzających rok 2015 r. pochodziły właśnie z tych darowizn. Jednocześnie organ I instancji - przy aprobacie organu odwoławczego, który przyjął za własne ustalenia naczelnika urzędu skarbowego - na podstawie posiadanych dowodów, trafnie ustalił historię operacji finansowych skarżącego. Wywiódł z niej logiczne wnioski o tym, że środki z kolejnych systematycznie zakładanych i likwidowanych lokat bankowych, skarżący przeznaczał na założenie kolejnych. Trafnie jednocześnie, zestawiając daty transakcji oraz kwoty poszczególnych inwestycji w lokaty, organy wywnioskowały, że środki pochodzące z darowizn od matki nie mogły służyć pokryciu wydatku na cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego od M.K. Organy prawidłowo zestawiły dowody z dokumentów bankowych z treścią pozostałych dowodów, w tym: zeznań samego skarżącego, nie uzyskując w ich efekcie potwierdzenia twierdzenia skarżącego o opłaceniu ceny sprzedaży mieszkania z pieniędzy otrzymanych od matki. Z analizy organów wynika mianowicie, że lokata założona - jak ustalono - z pieniędzy nabytych przez skarżącego w drodze darowizny od matki, na której w dacie zawierania umowy sprzedaży lokalu przechowywane było 150.000 zł została zlikwidowana już po dacie wymagalności roszczenia o zapłatę ceny sprzedaży lokalu, bo [...] października 2015 r., a znaczna część tych środków skarżący zainwestował tego samego dnia w założenie kolejnej lokaty, tym razem na kwotę 120.000 zł. Większość środków z likwidacji tej lokaty (100.000) zostało następnie [...] stycznia 2016 r. ulokowane na kolejnej lokacie, która została zlikwidowana już po śmierci M.K. Jak trafnie wywnioskowano z zestawienia tych faktów, kwoty otrzymane przez skarżącego od matki, nie mogły zatem służyć do zapłaty ceny sprzedaży. Ocena taka nie naruszała art. 191 o.p. z istotną modyfikacją wynikającą z art. 25g u.p.d.o.f. b. Jako prawidłową należy uznać również ocenę twierdzeń skarżącego o sfinansowaniu wydatków roku 2015 z oszczędności. W odniesieniu do twierdzenia skarżącego o posiadaniu środków z dochodów opodatkowanych uzyskanych z wynagrodzenia za pracę w RFN w latach 1990 - 1995, organy trafnie, nie kwestionując twierdzenia o uzyskiwaniu takich dochodów, ani tez o ich kwocie, prawidłowo odwołały się do: (a) zeznań skarżącego, który wyjaśnił, że na początku 2011 roku nie posiadał żadnych oszczędności oraz (b) jego oświadczenia o braku oszczędności na podatku roku 2014 r. Nadto, jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z zeznań ani z oświadczeń skarżącego nie wynikało jak przechowywał rzekome oszczędności. Sam fakt ujawnienia źródła dochodów z pracy za granicą, nie powoduje, że muszą być one uznane za służące do pokrycia wydatków. Prawnie istotny z punktu widzenia art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. jest to, czy opodatkowane bądź nieopodatkowane wcześniej dochody pozostawały w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku. Informacje skarżącego o tym że w już w 2011 nie posiadał oszczędności, przeczą jego twierdzeniu o finansowaniu wydatków w 2015 r. ze oszczędności z wynagrodzenia za pracę uzyskiwanego w latach 1990-1995. Stąd wniosek o tym, że kwoty pochodzące z dochodów uzyskanych za granicą nie mogły służyć do finansowania wydatków dokonywanych przez skarżącego w roku 2015 r. był uprawniony i wynikał z wszechstronnej i logicznej oceny zgromadzonych dowodów. Ustalenia w tej kwestii nie naruszały zatem art. 191 o.p. Wadliwe, lecz - w świetle uwag zawartych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia - w stopniu niemającym wpływu na treść rozstrzygnięcia, było stwierdzenie, że o niewiarygodności posiadania oszczędności z pracy za granicą było nieprzedstawienie dokumentu potwierdzającego przywóz dewiz na terytorium RP. Brak takiego dokumentu, czyli pisemnego zgłoszenia przywozu wartości dewizowych nie może bowiem przesądzać o tym, że pieniądze przywieziono z naruszeniem obowiązków z zakresu prawa dewizowego. Przywóz dewiz bez zgłoszenia nie odbiera tym pieniądzom charakteru przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. c. Organy trafnie uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż cenę sprzedaży lokalu nabytego od M.K. sfinansował z dochodów opodatkowanych (w rozumieniu art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f.) lub nieopodatkowanych (w rozumieniu art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f.) pochodzących z wynagrodzeń uzyskiwanych w kraju, z prac dorywczych i świadczonych usług. Podzielić należy stanowisko organów, iż zgromadzone dowody w postaci dokumentów podatkowych nie potwierdzają, by skarżący w latach poprzedzających rok 2015 r. uzyskał dochody w wysokości pozwalającej na zgromadzenie oszczędności wystarczających na pokrycie całości ceny sprzedaży lokalu. Skarżący jednocześnie, poza powołaniem się na okoliczność uzyskiwania dochodów z wymienionych źródeł, nie podał żadnych szczegółów pozwalających na ustalenie wysokości przychodów. Jak trafne argumentowano, skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w latach 1984-1986, 1995-1996 i od listopada 2006 do kwietnia 2007 r., nie deklarował w organach skarbowych jakichkolwiek przychodów. Podobnie nie podał żadnych bliższych okoliczności dotyczących dochodów z prac dorywczych poza stwierdzeniem, że zarabiał 500-700 zł miesięcznie. Twierdzenia skarżącego dotyczące finansowania ceny sprzedaży lokalu z tych dochodów należało więc ocenić jako niekonkretne, hasłowe, a tym samym nie mogące być uznane za uprawdopodabniające pochodzenie całości kwoty przeznaczone na zapłatę ceny sprzedaży lokalu nabytego od M.K. ze przychodów, o których mowa w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Nadto, oceniając wiarygodność oświadczeń skarżącego w tej kwestii, zasadnie ponownie odwołano się do zeznań skarżącego, z których wynikało, że już w 2011 roku nie miał oszczędności. 10. Ostatecznie WSA w Gorzowie Wlkp. uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz treść obowiązku podatkowego skarżącego . 11. Zastrzeżeń nie nasuwała również rachunkowe rozliczenie wszystkich wartości mających wpływ na określenie wartości podstawy opodatkowania. Organy oparły swoje ustalenia w tym zakresie na wnikliwej analizie wszystkich dostępnych dowodów i prawidłowo uznały, że wydatki roku 2015 r. przewyższały wartość dochodów i zasobów skarżącego pochodzących ze źródeł opodatkowanych i nieopodatkowanych (art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.) o 84.684 zł. Tę wartość zasadnie przyjęto więc za podstawę opodatkowania (art. 25d u.p.d.o.f.) i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego wg stawki wynoszącej 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Powyższe uwagi, bezpośrednio lub pośrednio, odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi. 12. Z opisanych przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).