II FSK 190/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 89/15 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 89/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 1 grudnia 2014r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przedstawiając stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne, w którego wyniku ustalono wydatki oraz przychody skarżącego wraz z żoną. W związku ze stwierdzoną nadwyżką wydatków nad osiągniętymi w 2007 r. przychodami, kwotę wydatków nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono w wysokości 304.464 zł, z czego na skarżącego przypadało 50% tej kwoty, tj. kwota 152.232 zł. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (przypadające na podatnika) stanowią kwotę 152.232 zł i decyzją z dnia 09 maja 2012 r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 114.174 zł. Również ta decyzja została uchylona przez Dyrektora. Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowią kwotę 140.843 zł i decyzją z dnia 19 września 2013 r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 105.632 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 68.481 zł. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się stwierdzenia jej nieważności, stwierdzenia nieważności poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), gdyż jego zdaniem wydatki poniesione w 2007r. zostały pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, co do których nie można stosować art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie o sygnaturze akt SK 18/09. W razie nieuwzględnienia powyższej kwestii skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów Działu IV, Rozdziału l "Zasady ogólne", w tym art. 120 i 121, a także Rozdziału 10 "Dowody" , w tym art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i § 3, 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. oraz art. 68 § 4 O.p., w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który przez Trybunał Konstytucyjny został uznany za niekonstytucyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę WSA w Łodzi wskazał, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał jednocześnie, iż powołany wyrok dotyczy cytowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Z uwagi na powyższe, brak jest podstaw do zastosowania tego wyroku w przedmiotowym stanie faktycznym. W kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej w oparciu o treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest bezzasadne i pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Następnie sąd pierwszej instancji ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie stwierdzając, że było ono prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym organy, z uwagi na oświadczenie skarżącego oraz jego małżonki, że nie są w stanie wskazać jakichkolwiek kwot miesięcznych bądź rocznych przeznaczanych na pokrycie kosztów utrzymania rodziny w latach 1961 – 2006, analizując dochody i wydatki małżonków za lata 1961- 2006 przyjęły statystyczne koszty utrzymania rodziny. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy prawidłowo podał, że przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi określić ich wysokości, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za lata 1961 - 2006 organ przyjął koszty utrzymania rodziny w oparciu o dane GUS, uwzględniając wyjaśnienia małżonków, że od 1985 roku nie ponosili oni kosztów utrzymania mieszkania, gdyż czyniła to córka z zięciem. Prawidłowo organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut podniesiony w odwołaniu, dotyczący przyjęcia kosztów utrzymania na poziomie znacznie przekraczającym uzyskiwane dochody w latach 1965 – 1972. Dlatego też słusznie przyjęto, że za lata, w których koszty utrzymania ustalone w oparciu o dane GUS przekraczały dochody małżonków, winno się przyjąć je do wysokości osiągniętych dochodów. W ocenie sądu pierwszej instancji, słusznie organ odwoławczy zakwestionował stanowisko skarżącego, że źródło finansowania poniesionych wydatków w 2007 r., stanowiły oszczędności (ok. 120.000 USD) gromadzone od lat 50-tych, pochodzące z pracy zarobkowej, działalności gospodarczej, renty i emerytury oraz środki pieniężne uzyskane przed 1 stycznia 1995r. z likwidacji książeczek oszczędnościowych i samochodowych, z rezygnacji z polisy na życie oraz ze sprzedaży złotych monet o nominale 20 USD. Na powyższe okoliczności nie zostały bowiem przedstawione żadne miarodajne dowody. Organy podatkowe przeprowadziły na powyższe okoliczności szczegółowe postępowanie, występując m.in. do szeregu instytucji celem ustalenia wysokości uzyskiwanych przez małżonków dochodów. Sam fakt powołania się przez skarżącego na oszczędności bez jednoczesnego wykazania w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania wskazanych kwot w bilansowaniu poniesionych w badanym okresie wydatków. Dopiero po wskazaniu i uwiarygodnieniu legalnych źródeł pochodzenia oszczędności, możliwe jest przyjęcie określonych kwot jako źródła finansowania ponoszonych wydatków. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor przedstawił szczegółowo uzyskane dane, dotyczące dochodów małżonków z pracy, prowadzonej działalności gospodarczej oraz renty i emerytury, począwszy od 1952 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, prawidłowo organy odniosły się do twierdzeń skarżącego oraz jego małżonki, w zakresie oszczędności w walutach obcych, w złotych monetach, na książeczkach oszczędnościowych. W zaskarżonej decyzji należycie uzasadniono, że przedstawione wyliczenia, nie znajdują potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez małżonków oraz świadków. Sąd pierwszej instancji zaakceptował również ustalenia organu odwoławczego, co do dochodów ze spółki cichej w latach 1972 – 1979. Wprawdzie nie został przedstawiony żaden dowód, w oparciu o który można by przyjąć przybliżoną wartość osiągniętego z tego tytułu dochodu. Nawet jednak przyjmując, że dochody takie były osiągane, to analiza dochodów i wydatków skarżącego i jego małżonki wskazuje, że ewentualne dochody ze spółki cichej zostały spożytkowane przed 2007 r., gdy małżonkowie ponieśli wydatki znacznie przekraczające osiągnięte dochody. Za prawidłowe uznał sąd pierwszej instancji, dokonane na etapie postępowania odwoławczego nowe ustalenia, w oparciu o które dokonano rozliczenia dochodów małżonków i ich wydatków za lata wcześniejsze, tj. 1961-2006, celem ustalenia ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. Dokonując tych wyliczeń organ odwoławczy właściwie przeliczył nadwyżkę bądź niedobór pomiędzy dochodami i wydatkami na koniec każdego roku na dolary amerykańskie. Z wyliczenia tego wynika, że zgromadzone oszczędności małżonkowie sukcesywnie wydatkowali na przestrzeni badanych lat. W związku z tym jedynie oszczędności z lat 2005 - 2006 stanowią zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2007 r. Ponadto Dyrektor słusznie uznał fakt spłaty udzielonych córce i zięciowi pożyczek za uprawdopodobniony. Spłata pożyczki udzielonej w 1996 roku pokryła część niedoboru za 2002 r. w kwocie 31.134,64 zł., natomiast zwrot pożyczki z 2004r. został przyjęty przez organ odwoławczy, jako zgromadzone mienie na dzień 1 stycznia 2007r. W ocenie sądu pierwszej instancji organ prowadził postępowanie w sposób prawidłowy, nie naruszając art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. Przytoczone przez skarżącego argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, stojąc wręcz w sprzeczności z nim, jak i w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego. Treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz. Skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2, albowiem sąd w wyroku zaakceptował: A/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez oparcie wyroku na niekonstytucyjnym przepisie, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 49/13, który z całą pewnością nie będzie mógł być podstawą obowiązywania zaskarżonego wyroku i decyzji podatkowych w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej, - art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ w pierwszym z przepisów ustawodawca stanowi o możliwości ustalania wysokości przychodów ustalanych na podstawie wydatków lub zgromadzonego mienia, natomiast drugi z nich, stanowi o opodatkowaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, niewskazującego, w jaki sposób dochód stanowiący podstawę opodatkowania ma być obliczony. B/ naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: B.1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ sąd pominął i nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu strony odnośnie tego, co wynika z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ w pierwszym z przepisów ustawodawca stanowi o możliwości ustalania wysokości przychodów ustalanych na podstawie wydatków lub zgromadzonego mienia, natomiast drugi z nich, stanowi o opodatkowaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie wskazując, w jaki sposób dochód ma być obliczony; B.2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. ponieważ sąd pominął i nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu strony naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 68 § 4 O.p., który w chwili orzekania przez sąd utracił moc obowiązującą na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 19/09, także w związku z przyjęciem w rozważaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że oszczędności strony były zgromadzone w walutach obcych (USD) i zostały sprzedane w 2007 r., a zgromadzone w latach poprzednich, co ma znaczenie dla 5-letniego okresu przedawnienia; B.3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ sąd pominął i nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu strony naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez brak ustosunkowania się do nie uwzględnienia okresu zatrudnienia skarżącego od 1952r.; B.4) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy został w całości zebrany i rozpatrzony, podczas kiedy, pominięty został okres pracy zawodowej, i w związku z tym, możliwości tezauryzacji S. K. od roku 1952 i prowadzanie w tym zakresie rozważań tylko od 1961r.; B.5) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez sąd, że: organ drugiej instancji prawidłowo wskazał, iż przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania, w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi określić ich wysokości, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji, kiedy na tej samej stronie sąd zaakceptował rozpatrzenie przez organ drugiej instancji zastrzeżeń strony sprowadzających się do wykazania, że skoro dochody w tych latach były mniejsze niż średnie statystyczne koszty utrzymania, to podatnicy powinni umrzeć z głodu i obniżył koszty utrzymania za 15 lat do wysokości osiągniętych dochodów, czym wykazał, że jest możliwe przyjęcie niższego, aniżeli średni statystyczny wskaźnik kosztów utrzymania i nie ma przeszkód do odniesienia tego do pozostałego okresu analizowanego w sprawie, na co wskazywały strony. W ten sposób, organ nie rozpatrzył i nie ocenił całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; B.6) art.191 O.p., gdyż sąd przyjął, że organ prawidłowo ocenił i przyjął wysokość statystycznych kosztów utrzymania, w sytuacji, kiedy de facto przyjął niejednolite kryterium oceny wysokości tego kosztu (w odniesieniu do lat 1965 -1972 do wysokości uzyskiwanych dochodów, a nie średnie koszty statystyczne), powodując w ten sposób możliwość zastosowania innego, niższego wskaźnika do całego analizowanego okresu, a zatem, ustalenia i udowodnienia niższych kosztów utrzymania i tym samym zwiększenia możliwości oszczędzania powodującego zmniejszenie niedoboru w wydatkach, co podważa moc dowodową wyliczeń organu podatkowego; B.7) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez sąd, że materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, kiedy organ drugiej instancji sam zakwestionował swoją ocenę dowodów przyjętą za podstawę wydania decyzji, wykazując na str. 25 odpowiedzi na skargę, że miała miejsce spłata pożyczek (z lat 1996 i 2004) w kwocie 24.000 zł, w sytuacji kiedy z zestawienia na tej samej stronie wynika, że pożyczki nie mogły być udzielone, podważając w ten sposób obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ okoliczność ta wskazuje na większe oszczędności strony, aniżeli przyjęte do wyliczeń, i tym samym potwierdza zgromadzenie dużej kwoty oszczędności w okresie lat znacznie poprzedzających rok 2007; B.8) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez sąd, że organ prawidłowo przyjął fakt gromadzenia oszczędności w walutach obcych (USD) za uprawdopodobniony, lecz zasadnie wykluczył możliwość zgromadzenia waluty w ilości takiej, że po jej sprzedaniu wystarczyłoby na darowiznę dla córki w kwocie 300.000 zł; w sytuacji istnienia dowodów na to, że zgromadzone wcześniej oszczędności w monetach złotych (przed 1995r.) dawałyby, w przypadku ich sprzedaży w 2007r., wartość 359.528,56 zł, a zakupione w zamian za ich spieniężenie dolary w kwocie co najmniej ponad 100.000 US, po ich spieniężeniu dały co najmniej kwotę darowizny. Potwierdzają to dodatkowo zeznania świadka E. i L., a także tezy, jednoznacznie wskazujące na sprzedaż papierowych dolarów USD w roku 2007, podniesione w odwołaniu z dnia 23 marca 2010r., na str. 5-6, z dnia 25 maja 2012r. na str. 5- 6, z dnia 17.10.2013r. na str. 7, twierdzenia stron. I dalej, w tym kontekście, zakwestionowaniu dowodów strony w postaci jej twierdzeń przytoczonych w kolejnych odwołaniach zeznań świadków, ma służyć wyliczenie dotyczące wartości sprzedaży złotych monet, gdyby miała miejsce w roku 2007, przedstawione dla udowodnienia tezy, że wartość złotych monet w stosunku do kwoty ponad 100.000 USD sprzedanej w roku 2007 jest zbliżona. W sumie wyklucza to możliwość wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, do czego organ był zobowiązany na podstawie wskazanego przepisu prawa, a sąd do skontrolowania sposobu dowodzenia w tym zakresie, który był wadliwy, nie przychylił się; B.9) art.191 O.p. przez zaakceptowanie przez sąd oceny dowodów dokonanej przez organ, że w latach 1972 - 1979: "...ewentualne dochody ze spółki cichej zostały spożytkowane przed 2007 r. tj. w latach 1995-1996 oraz 2004 roku, gdy małżonkowie ponieśli wydatki znacznie przekraczające osiągnięte dochody", podczas kiedy twierdzenia strony obejmowały okres 1972 - 1979 spółki cichej, a następnie, okres do 1989r., kiedy to dochody były takie same i pozwalały na dokonywanie oszczędności w postaci 1 złotej dwudziestodolarówki miesięcznie. Ten sposób dowodzenia powinien skutkować przyjęciem ewentualnych dochodów co najmniej w tej samej wysokości, co w spółce cichej kolejnych latach do roku 1989, co zmieniłoby diametralnie stan oszczędności stron, ponieważ organ dopuścił jednak możliwość uzyskiwania znacznych dochodów z działalności gospodarczej, takich, jak deklarowane przez stronę, co powinno radykalnie zmienić stan oszczędności strony i służyć pokryciu poniesionych wydatków. Wskazuje to na brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; B.10) art. 187 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez sąd tezy organu, że uruchomienie drugiego punktu sprzedaży wyrobów cukierniczych w Pabianicach nie było związane ze wzrostem popytu na wyroby podatnika i nie miało wpływu na dochody, możliwość tezauryzacji w postaci złotych monet; B.11) art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez sąd tezy organu, że podatnicy nie mogli osiągać dochodów umożliwiających czynienie oszczędności w złotych monetach co miesiąc i przyjęcie w to miejsce dochodów, według średnich wynagrodzeń krajowych, co wykluczyło oszczędności stron (najpierw w złotych monetach, a potem w dolarach USD), z rozliczeń dokonywanych przez organ na zasadzie porównywania dochodów i wydatków - de facto, wbrew istniejącym dowodom, co wykluczyło możliwość finansowania wydatków z posiadanych oszczędności. Tym samym teza organu zaakceptowana przez sąd, że wydatki nie znajdują pokrycia w oszczędnościach strony, nie została udowodniona. B.12) art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez sąd tego, że dowodom i twierdzeniom strony, organ przeciwstawił konkurencyjne wyliczenia, i na tej podstawie je zakwestionował, zaś stanowisko sądu ("Jednak, jak słusznie zauważył organ, małżonkowie nie przedstawili na powyższe okoliczności żadnych miarodajnych dowodów poza złożonymi przez siebie wyjaśnieniami oraz powołaniem świadków"), jest, co najmniej niejednoznaczne wobec braku uzasadnienia dla niemiarodajności zeznań świadków, co powoduje, że konkurencyjne wyliczenia stanowiące podstawę wymiaru, nie są udowodnione. B.13) art.191 O.p. w drodze zaakceptowania przez sąd stanowiska organu, co do tego, że okoliczność braku opodatkowanych środków służących pokryciu wydatku roku 2007 została udowodniona, w sytuacji poważnych zastrzeżeń dowodowych sprecyzowanych w powyższych punktach, co wskazuje na brak udowodnienia okoliczności będącej podstawą wymiaru podatku; Skarżący podniósł też w punkcie B.14, że wszystkie te zarzuty łącznie oraz ich waga i znaczenie dla rozstrzygnięcia, spowodowały także, i przede wszystkim, zaakceptowane przez sąd naruszenia przez organ podatkowy "Zasad ogólnych" ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art.120, art. 121 § 1 i art.122 ustawy. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut (sformułowany w punktach B.1-B.3 skargi kasacyjnej) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt II GSK 85/11 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się ten Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska skarżącego jak również organów podatkowych. Zostało ono wobec powyższego sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia omawianego przepisu, który sprowadza się do wykazania, że uzasadnienie sporządzone zostało niewłaściwie, gdyż sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego sąd pierwszej instancji przyjął, że organ mógł ustalić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz z jakich powodów przyjął za prawidłowe dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, wbrew podniesionym zarzutom naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji zaprezentował wywód prawny, dotyczący możliwości stosowania w sprawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 19/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 za niezgodne z odpowiednimi przepisami Konstytucji (str. 4-6 uzasadnienia). Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w tej kwestii, nie może prowadzić do skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 8), że organ odwoławczy przedstawił dane dotyczące dochodów małżonków z pracy, prowadzonej działalności gospodarczej oraz renty i emerytury, począwszy od 1952 r., a organ pierwszej instancji i dokonał analizy uzyskanych przychodów w latach 1952 – 2006. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost zostało stwierdzone, że ustalenia te były prawidłowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że za pośrednictwem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 302/16 – CBOSA). Skarżący powiązał zarzut naruszenia powyższego przepisu z art. 3 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ma on jednak charakter przepisu ustrojowego. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w punktach B.4-B.14, dotyczą naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Przechodząc do rozpatrzenia powyższych zarzutów, tytułem wstępu należy wskazać, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. Ponadto przy stawianiu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zapomina częstokroć o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej skarżącego nie mogą być przy tym sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został rozwinięty zarzut (B.4), dotyczący pominięcia okresu pracy zawodowej skarżącego, począwszy od 1952r. Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które brały pod uwagę okres zarobkowania skarżącego od 1952r. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarł żadnego uzasadnienia, z którego by wynikało, że ustalenia w tym zakresie są błędne i na czym błędy te mają polegać. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu. W zarzutach sformułowanych w punktach B.5, B.6 i B.12, skarżący podważa możliwość ustalenia kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych. Stanowisko to jest niezasadne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05 - CBOSA). Faktycznie, w odniesieniu do kilkunastu lat, przyjęto w sprawie koszty utrzymania jako równe uzyskiwanym dochodom, ponieważ statystyczne koszty te dochody - we wskazanych w uzasadnieniu wyroku latach - przewyższały. W tym zakresie nie wymagało dodatkowego wykazania, że skarżący z małżonką nie mogli ponosić kosztów większych od uzyskanych dochodów. Prawidłowo zatem zostało przyjęte, że całość dochodów pochłaniało utrzymanie rodziny. W sytuacji jednak, kiedy dochody były już wyższe od statystycznych kosztów utrzymania, można było – w braku dowodów czy nawet twierdzeń strony – przyjąć dane statystyczne za podstawę oszacowania kosztów. Tym samym sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że metoda ustalenia wysokości kosztów utrzymania, została dokonana prawidłowo. Zarzut sformułowany w punkcie B.7, dotyczący przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, mimo iż organ odwoławczy sam zakwestionował swoją ocenę dowodów przyjętą za podstawę wydania decyzji również uznać należy za bezzasadny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Dyrektor z jednej strony przyjął, że miała miejsce spłata pożyczek, a z drugiej strony przedstawił w decyzji zestawienie z którego wynikało, że pożyczki te nie mogły być udzielone. W tym zakresie, w ślad za sądem pierwszej instancji, należy zauważyć, że Dyrektor uznał fakt spłaty opisanych pożyczek za uprawdopodobniony, realizując tym samym wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, aby istniejące wątpliwości rozstrzygać na korzyść strony. Podobnie działaniem na korzyść skarżącego było zaakceptowanie faktu udzielenia pożyczek. Podkreślenia wymaga, że nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że pewien fakt podany przez skarżącego, uznał za uprawdopodobniony, gdyż przemawiały za tym okoliczności sprawy, zaś w odniesieniu do innych faktów przez niego przedstawionych, wyraził odmienne stanowisko. Skarżący bezzasadnie uważa, że przyjęcie za prawdopodobny jednego faktu, nakłada na organ podatkowy obowiązek uznawania innych faktów również za prawdopodobne. Zarzut sformułowany w punktach B.8 i B.11, dotyczył przyjęcia za prawidłowe ustaleń organów, które uznały za prawdopodobne gromadzenie oszczędności w walutach obcych, ale jednocześnie wykluczyły możliwość zgromadzenia waluty w ilości takiej, że po jej sprzedaniu wystarczyłoby na darowiznę dla córki skarżącego. Podkreślić należy, że kwestia ta była przedmiotem szczegółowych rozważań sądu pierwszej instancji. W szczególności wskazał on na to, że skarżący co prawda ostatecznie wyliczył oszczędności przyjmując, że w latach 1972 - 1989 dokonywał, wraz z żoną, co miesiąc zakupu 1 złotej 20-dolarówki, co w sumie dało 194 sztuk (359.528,56 zł), lecz pozostaje to w sprzeczności z kolejnymi twierdzeniami skarżącego, że przed rokiem 1995 (przed denominacją) spieniężył m.in. złote monety, a uzyskane z tego tytułu ok. 300.000 zł zamienione zostało na ok. 120.000 USD. Należy zatem podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że wyjaśnienia o spieniężeniu złotych monet dopiero w 2007 r., są niewiarygodne. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że skoro skarżący – zgodnie z jego twierdzeniami – wraz z żoną, sprzedali złote monety przed 1995r., to nie mogli przyjąć średniej ceny sprzedaży z 2007r. Dlatego też prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznano za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, co do braku wiarygodności twierdzeń skarżącego. Za niezasadne należy również uznać zarzuty zawarte w punktach B.9 i B.10, dotyczące błędnych ustaleń i oceny dowodów w zakresie osiągania dochodów ze spółki cichej. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, w oparciu o które można by przyjąć przybliżoną wartość osiągniętego z tego tytułu dochodu. Jednocześnie z wyliczeń przedstawionych przez organ podatkowy jednoznacznie wynika, że ewentualne dochody ze spółki cichej zostały spożytkowane przed 2007r., tj. w latach 1995-1996, 2002 oraz 2004, gdy skarżący wraz z małżonką ponieśli wydatki znacznie przekraczające osiągnięte dochody. Do tego argumentu skarżący w żaden sposób się nie odniósł, tym samym nie podważając stanowiska sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie zostały uzasadnione zarzuty naruszenia: art. 120 O.p., przewidującego zasadę legalizmu, art. 121 § 1 O.p., w którym wyrażono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, nie mógł się do nich odnieść. Podsumowując postawione zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. (których podsumowanie zawarte zostało w pkt B.13), należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć ustalenia organów podatkowych, oparte na szczegółowych wyliczeniach, a uznane za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji. Nie wskazuje przy tym konkretnych błędów przyjętych w tych wyliczeniach, co więcej, bezpośrednio do tych wyliczeń się nie odnosi. Z powyższego wynika, że skarżący nie wykazał, by organy rozstrzygające jego sprawę dopuściły się niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez organy i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżący pomija części materiału dowodowego, które bezsprzecznie przemawiają na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób niezwykle wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewynikających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko. Taka próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może być skuteczna. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z uregulowaną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 O.p., a wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącego jest niezgodna z logiką i doświadczeniem życiowym oraz nie znajduje potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie, które tworzą spójny obraz stanu faktycznego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącego, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., nie wskazał jednocześnie, jakie jeszcze dowody organy powinny przeprowadzić, aby potwierdzone zostały stawiane przez niego tezy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Ponadto ustalając stan faktyczny sprawy, organy w pełni zastosowały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem swoich twierdzeń, co do pokrycia poniesionych w 2007r. wydatków, dochodami uzyskanymi w latach wcześniejszych. Twierdzenia skarżącego zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji. Dlatego też skarżący nie zdołał podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w oparciu o który został wydany zaskarżony wyrok. Wobec powyższego, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zostanie dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że słusznie sąd pierwszej instancji zauważył, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że wyrok ten dotyczy powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Z uwagi na powyższe brak było podstaw do zastosowania tego wyroku w przedmiotowym stanie faktycznym. Wydana decyzja dotyczy bowiem ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, a zatem po okresie, którego dotyczy omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził z kolei, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez organy podatkowe, przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Zauważyć należy, że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę), nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845; por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za zbiorem Lex). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (Lex nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, Lex nr 990203, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, Lex nr 606334 oraz z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08, Lex nr 546304, a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze zbioru Lex). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12 (Lex nr 1291198), a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Podkreślenia wymaga, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez oparcie wyroku na niekonstytucyjnym przepisie ocenić należy zatem jako nieuzasadniony. Drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, dotyczył naruszenia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f. Zarzut ten nie został jednak rozwinięty w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, zaś w podstawach skargi kasacyjnej jej autor podniósł jedynie, że "w pierwszym z przepisów ustawodawca stanowi o możliwości ustalania wysokości przychodów ustalanych na podstawie wydatków lub zgromadzonego mienia, natomiast, drugi z nich, stanowi o opodatkowaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, niewskazującego, w jaki sposób dochód stanowiący podstawę opodatkowania ma być obliczony". Przepis prawa materialnego może być przez sąd administracyjny naruszony albo wskutek błędnej wykładni, albo poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 października 2017 r., I OSK 514/17, oraz z dnia 20 października 2017 r., I FSK 363/16 - CBOSA). Ponieważ autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, jaki rodzaj naruszenia prawa materialnego zarzuca sądowi pierwszej instancji, ani też kwestii tej nie omówił w uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do zasadności tego zarzutu. Nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. (uchwała NSA z dnia 26 października 2010 r., I OPS 10/09 - CBOSA). Z tych też powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.