I SA/Go 473/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. oddala skargę. Skarżący, J.S., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2015r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. w wysokości 63.627,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok podatkowy 2013. W toku postępowania organ ustalił, że skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma "D" S.J., polegającą na świadczeniu usług w zakresie wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych oraz pozostałych usług budowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 5,5%. Organ podatkowy ustalił, że skarżący świadczył również usługi na terytorium Danii. Kwoty na wystawionych przez skarżącego fakturach zostały wyrażone w walucie obcej (korona duńska) i w walucie polskiej (złoty). Dalej organ stwierdził, że przychody wykazane w ewidencji przychodów w wysokości ogółem 621.486,83 zł są niższe od przychodów wynikających z wystawionych faktur o kwotę ogółem 119.848,44 zł. Różnica, stanowiąca kwotę zaniżenia przychodów w ewidencji przychodów, powstała na skutek tego, że skarżący przychody w ewidencji ewidencjonował w kwotach przychodu należnego pomniejszonego o podatek od wartości dodanej zapłacony w Danii. Organ podatkowy stwierdził, iż skarżący winien zaewidencjonować przychód należny bez pomniejszania o podatek od wartości dodanej zapłacony w Danii. Nadto, przychody wyrażone na fakturach w walutach obcych skarżący przeliczał na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W trakcie kontroli, organ podatkowy stwierdził, że mimo iż u skarżącego występowały sytuacje powodujące powstanie różnic kursowych, to nie wyliczał on różnic kursowych i nie korygował przychodów o te różnice do czego zobowiązany był na podstawie art. 6 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tytułu różnic kursowych organ podatkowy stwierdził zawyżenie przychodów w ewidencji o kwotę 749,98 zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ stwierdził zaniżenie przychodów wykazanych w ewidencji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie ogółem 119.098,46 zł. Organ podatkowy działając na podstawie przepisu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdził, że ewidencja przychodów prowadzona była nierzetelnie, w związku z czym zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał ewidencji przychodów za rok 2013 za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej przychodów. Stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, że dane wynikające z ewidencji przychodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Mając na uwadze stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów za 2013 r., oraz treść art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, organ podatkowy stwierdził, że przychód, który skarżący winien wykazać w ewidencji przychodów i opodatkować w kwocie 119.098,46 wg stawki ryczałtu 5,5%, a którego nie wykazał i nie opodatkował podlega opodatkowaniu wg stawki 27,5% (5 x 5,5%). Podkreślono, że w zeznaniu PIT-28 za 2013 r. skarżący wykazał również przychody opodatkowane ryczałtem wg stawki 8,5% z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w wysokości 1.800,00 zł. W powyższym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie odliczenia od przychodu składek na ubezpieczenia społeczne. Natomiast w zakresie odliczenia od ryczałtu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, organ podatkowy ustalił, iż skarżący zawyżył odliczenie od ryczałtu o kwotę 6,17 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. w wysokości 63.627,00 zł. Od powyżej decyzji skarżący wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja powyższa zaskarżona została skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 138 § 1 pkt 2 kpa poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo naruszenia przez organ I instancji, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że księga podatkowa skarżącego była prowadzona nierzetelnie i że nie można jej uznać za dowód w rozumieniu przepisów o księgach podatkowych, w sytuacji gdy prowadzone księgi są kompletne, zawierają wszelkie wymagane dokumenty przez prawo, są to dokumenty w pełni wiarygodne, księga prowadzona jest zgodnie z przepisami obowiązującego prawa; - art. 8 i 107 § 3 kpa przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ odmówił mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej, - naruszenie prawa materialnego Dyrektywy WE Rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz VI Dyrektywy Rady w spawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących - wspólny system podatków od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatków, przez ich niezastosowanie i niewłaściwą interpretację. Skarżący wskazał również na sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegających na błędnym przyjęciu przez organ II instancji, że należy doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wysokość zapłaconego przez skarżącego w duńskim urzędzie skarbowym podatku od wartości dodanej, podczas gdy pojęcie podatku od wartości dodanej obowiązujące na terenie UE jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z powyższym winien podlegać takim samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co podatek od towarów i usług obowiązujący w Polsce. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że decyzja jest błędna zarówno pod względem prawnym oraz faktycznym. Zarzucił, że organ II instancji bezkrytycznie przyjął, iż stanowisko organu I instancji jest zasadne. Wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego oraz wbrew obowiązującym przepisom prawa uznał, że ewidencja prowadzona przez skarżącego była prowadzona w sposób nierzetelny. Wskazał, że pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma jednak związku z błędami w stosowaniu prawa, a właśnie taki spór zdaniem skarżącego istnieje pomiędzy nim a organami podatkowymi. Podkreślił, że księgi skarżącego nie budzą żadnych wątpliwości, są kompletne, a w czasie kontroli nie zostało w żadne sposób wykazane, iż dokumenty dołączone do księgi lub jakikolwiek zapis w tej księdze dokonane były niezgodnie z prawem, czy tez nierzetelne. W związku z tym, według skarżącego, brak jest jakichkolwiek podstaw do pozbawienia mocy dowodowej księgi przychodów oraz stwierdzenia jej nierzetelności. Zdaniem skarżącego organ II instancji nienależycie uzasadnił zaskarżoną decyzję, w szczególności nie wyjaśnił dlaczego odmówił mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej, a jedynie uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie w tym zakresie poczynione przez organ I instancji. W odniesieniu do kwestii zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie do niej podatku od wartości dodanej wpłaconego przez skarżącego do duńskiego urzędu skarbowego, wskazał, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium RP jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach UE. Podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementacje przepisów VI Dyrektywy dotyczącej podatku od wartości dodanej. Zatem pojęcia podatku od towarów i usług oraz od wartości dodanej są tożsame i podatek od wartości dodanej obowiązujący na terenie UE powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co podatek od towarów i usług na terenie RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a Sąd stwierdził, że niniejsza skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 kpa poprzez nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz art. 8 i 107 § 3 kpa przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnikowych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ odmówił mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej okazały się z oczywistych względów niezasadne. W rozpoznawanej sprawie, wskazane przez skarżącego, przepisy nie były bowiem przez organy podatkowe stosowane i być nie mogły. Procedura podatkowa opiera się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) a nie na przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j. Dz. U. z 2013, poz. 267 ze zm.). Również podniesiony zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, że księga podatkowa skarżącego była prowadzona nierzetelnie i że nie można jej uznać za dowód w rozumieniu przepisów o księgach podatkowych, w sytuacji gdy prowadzone księgi są kompletne, zawierają wszelkie wymagane dokumenty przez prawo, są to dokumenty w pełni wiarygodne, księga prowadzona jest zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, okazał się bezpodstawny. Wskazać należy, że uzasadnienie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe wyjaśnienie dlaczego organy podatkowe odmówił mocy dowodowej prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów. Uzasadnienie zawiera również wskazanie podstawy prawnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sposób prowadzenia, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym określony został w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836 ze zm.). Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Stosownie natomiast do § 13 ust. 2 rozporządzenia za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast stosownie do § 13 ust. 3 rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłącznie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl natomiast art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w ewidencji przychodów błędnie wpisał kwoty przychodów wynikające z 19 faktur wyrażonych w walucie obcej, na których występują kwoty pod nazwą "M". Ewidencjonował przychód pomniejszony o te kwoty, nie będące podatkiem od towarów i usług. W związku z czym, zaniżył przychód o kwotę 119.848,44 zł. Ponadto, nie wpisał do ewidencji przychodów powstałych różnic kursowych ujemnych, o które powinien zmniejszyć przychody w kwocie 4.521,48 zł oraz nie wpisał do ewidencji przychodów powstałych różnic kursowych dodatnich, o które powinien zwiększyć przychody o kwotę 3.771,50 zł. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 128.141,42 zł, co stanowi 20.62% przychodów wykazanych w ewidencji (621.486,83 zł). Tym samym przekroczony został limit 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2013 r., a ewidencja przychodów prowadzona przez skarżącego za 2013 r. zasadnie uznana została z nierzetelną i nie stanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Skarżący podniósł jako zarzut, że zapłacony przez niego w Danii podatek od wartości dodanej winien podlegać takim samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co podatek od towarów i usług obowiązujący w Polsce. Stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę. Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji podatku od towarów i usług. Definicję tę zawiera natomiast ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z zm.), do której odsyła w tym zakresie art. 5a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej, rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium innych państw członkowskich, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Z definicji tej wynika, że podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich obowiązuje pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Ustawodawca świadomie i celowo dokonał zatem takiego rozróżnienia, które skutkuje na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód może zostać pomniejszony wyłącznie o podatek od towarów i usług rozliczany na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie o podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium innych państw członkowskich. Dlatego też uzyskany na terytorium Danii przychodów, nie mógł zostać pomniejszać o zapłacony tam podatek od wartości dodanej. Podkreślić ostatecznie należy, że podlegającym opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej przychodem z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej są przychody uzyskane ze świadczenia usług na terytorium Danii w wartości brutto, a więc bez ich pomniejszenia o podatek od wartości dodanej. Wobec powyższego podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenie prawa materialnego - Dyrektywy WE Rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz VI Dyrektywy Rady okazał się niezasadny. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.