I SA/Go 473/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący S. C. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. w sprawie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Pismem z [...] kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji wystąpił, na podstawie art. 138m § 1 i 138n § 1 Ordynacji podatkowej, do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora, dla osoby prawnej - "B" Sp. z o.o., do reprezentowania tego podmiotu w celu wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT -7K za okres od IV kwartału 2012 roku do IV kwartału 2016 roku. Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. wyznaczyła doradcę podatkowego, S. C., jako pełnomocnika do reprezentowania osoby nieobecnej przed organem podatkowym. W dniu 5 lutego 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] stycznia 2018 r. o ustanowieniu dla spółki: "B" Sp. z o.o. kuratora. Pismem z dnia [...] lutego 2018 r. Skarżący złożył wniosek o przyznanie wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonemu jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w kontroli podatkowej z IV kwartał 2012 r. oraz czynnościach sprawdzających za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2016 r. . Jako podstawę prawną wniosku Skarżący wskazał art. 265 § 1 pkt 6 w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej. Wysokość wynagrodzenia określił na kwotę 14.400,00 zł netto, powiększoną o należny podatek od towarów i usług. Uzasadniając wniosek Skarżący przedstawił opis czynności, które wykonał w sprawie. W zakresie sposobu wyliczenia wynagrodzenia stwierdził, że ustalając ją przyjął, iż w sprawie istnieje sporna należność pieniężna wskazana wyraźnie zarówno w protokole kontroli, jak i protokole z czynności sprawdzających. Podkreślił, że w rozporządzeniu wskazano wyłącznie dwie kategorie wynagrodzeń, tj. związanych z należnościami pieniężnymi oraz pozostałe. W ocenie Skarżącego w sprawie zaistniała pierwsza z przesłanek (należność pieniężna). Wskazał również, że skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie podmiotom nieobecnym profesjonalnego zastępstwa procesowego, to uznał, iż wynagrodzenie z tego tytułu odpowiadać będzie wynagrodzeniu rynkowemu, gdyż żaden profesjonalny pełnomocnik nie byłby zainteresowany reprezentacją podmiotu w trakcie czynności przed organami podatkowymi za wynagrodzeniem w kwocie 240 zł. W związku powyższym zauważył, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której występuje określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), zwanego dalej rozporządzeniem. W jego ocenie organ powinien zastosować regulację § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia i orzec o przyznaniu wynagrodzenia w wysokości 7.200,00 zł za IV kwartał 2012 r. oraz w tej samej wysokości za I kwartał 2013 r. do IV kwartału 2016 r. Zwrócił jednocześnie uwagę, że powierzenie funkcji pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez doradcę podatkowego ale następstwem działania organu podatkowego i samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu pełnomocnika możliwe było prowadzenie kontroli podatkowej. Zatem działanie takiego pełnomocnika leży w interesie organu. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) i § 2 ust. 3, § 3 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 377 ze zm.), ustalił wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 240,00 zł, podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że stosownie do art. 265 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zgodnie z art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej "Koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa". Zgodnie z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Zgodnie z art. 41b cyt. wyżej ustawy: - koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ponosi Skarb Państwa, - Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Dalej organ wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, ponoszone przez Skarb Państwa, obejmują:- opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3, - niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Organ podkreślił, że Skarżący nie wskazał we wniosku żadnych poniesionych, udokumentowanych wydatków. W ocenie organów w sprawie znajdują zastosowanie przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji w pozostałych sprawach 240 zł oraz przepis § 2 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, opłatę podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie. Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie, w którym podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, na skutek błędnego uznania, że sprawa nie dotyczy należności pieniężnej, podczas gdy prawidłowo winien zostać zastosowany art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia z związku z faktem, że sprawa dotyczyła należności pieniężnej. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa procesowego – art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zastosowanej normy prawnej. W wyniku rozpoznania zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że rolą tymczasowego pełnomocnika było reprezentowanie spółki przed organem w sprawie kontroli podatkowej realizowanej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Mając na uwadze wymóg zawarty w § 2 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym przy ustalaniu wynagrodzenia doradcy podatkowego, należy wziąć pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynieniu się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wobec spółki prowadzona była jedna kontrola podatkowa, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z kwotą z przeniesienia oraz terminowości regulowania zobowiązań w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zwrócił uwagę, że kontrola podatkowa nie kończy się żadnym formalnym aktem decydującym o prawach, czy obowiązkach strony, ponieważ zostaje zakończona w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej, który stanowi jeden z dowodów weryfikowalnych w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Wartość stwierdzonych w protokole naruszeń może ulec zmianie w wyniku, np. pozyskania nowych dowodów w sprawie. Pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowania sądowoadministracyjnego. Charakter kontroli podatkowej powoduje, ze trudno jest w tym przypadku mówić aby przedmiotem sprawy była należność pieniężna. Kontrola nie kończy się bowiem decyzją wymiarową. W związku z powyższym, ponieważ w sprawie nie występuje należność pieniężna, tego typu sprawę należało zakwalifikować do tzw. pozostałych spraw, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, na skutek błędnego zakwalifikowania prowadzonego wobec spółki kontroli podatkowej do kategorii "pozostałych spraw" wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zamiast prawidłowo do kategorii spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna o wartości przedmiotu sprawy powyżej 200.000 zł, wskazanych § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, czego wynikiem stało się bezzasadne zaniżenie przyznanego wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci wydanej wobec Spółki protokołu z kontroli wraz z materiałem dowodowym w sprawie w celu określenia wartości przedmiotu sprawy i ustalenia wynagrodzenia skarżącego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć jednocześnie należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Spornym zagadnieniem w rozpoznawanej przez Sąd sprawie była kwestia wykładni przepisów, w szczególności, w zakresie stosowania § 3 rozporządzenia. Przypomnieć na wstępie należy, że stosownie do art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie natomiast z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie, określając stawki wynagrodzenia, a w przepisie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nakazuje stosować to rozporządzenie odpowiednio. Podkreślić należy, że odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. Bezspornym jest, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 rozporządzenia. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie rozporządzenia, czyli stosowanie - jak wskazano powyżej - z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 P.p.s.a. Jest niesporne, że przedmiotem prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej była kontrola prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z kwotą z przeniesienia oraz terminowości regulowania zobowiązań w świetle art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, no co wskazywały same organy podatkowe w uzasadnieniach postanowień. Przedmiotem sprawy były więc wartości pieniężne wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę, które podlegały weryfikacji w toku kontroli podatkowej. Podkreślić należy, że w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] marca 2018 r. o przyznaniu Skarżącemu wynagrodzenia, istniały protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia udzielonego przez ten organ. Nie było zatem przeszkód, by stanowił on podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy. Istniała więc możliwość ustalenia wartości przedmiotu sprawy (zaskarżenia) i wskazania jej w wydanym postanowieniu. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że w sprawie nie występowała tzw. "wartość przedmiotu sprawy", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, z uwagi na to, że nie można było za taką wartość uznać określonych kwotowo naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Brak rozstrzygnięcia w postaci decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie mógł powodować zmiany przedmiotu sprawy postępowania podatkowego z "pieniężnego" na "pozostały", ponieważ przez cały czas sprawa dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług. Takie rozumienie analizowanego przepisu mogłoby powodować, że organ podatkowy mógłby uznać, iż dopiero zakończenie postępowania podatkowego w formie ostatecznej (a najlepiej prawomocnej) decyzji wymiarowej pozwali zaliczyć sprawę do kategorii spraw "pieniężnych", o których mowa w § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia. Gdyby podzielić sposób rozumowania organów podatkowych, to na etapie postępowania podatkowego w ogóle nie wystąpiłaby wartość przedmiotu sprawy, aby nagle pojawić się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji jedna i ta sama sprawa dotycząca określenia spółce zobowiązania podatkowego najpierw nie dotyczyłaby należności pieniężnej, aby następnie przeistoczyć się (w wyniku wydania decyzji wymiarowej) w sprawę dotyczącą należności pieniężnej. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej zawarł odesłanie do odpowiedniego stosowania rozporządzenia, jako całego aktu prawnego, nie zaś tylko wybranych przepisów tego aktu normatywnego (np. w postaci § 3 ust. pkt 2 rozporządzenia). Oznacza to, że liczył się z tym, że sprawy, w których występować będą tymczasowi pełnomocnicy szczególni mogą mieć charakter zarówno spraw "pieniężnych" jak i spraw "niepieniężnych", czego przykładem może być, np.: pełnienie przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji naczelnika urzędu skarbowego określającej podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe i zabezpieczającej tę kwotę na majątku podatnika, w której konieczne było wniesienie środka zaskarżenia (zażalenia) na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 380/18). Podobny pogląd wyraził WSA w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 748/16, w którym stwierdził, że podstawę przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu działającemu na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez były już organ kontroli skarbowej może jak najbardziej stanowić przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z uwagi na istniejącą wartość przedmiotu sporu (działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sprowadzały się do przeglądania akt sprawy oraz odbioru pism). Sąd w wyroku tym uznał, że wynagrodzenie doradcy podatkowego określone w § 3 rozporządzenia należy uznać za wynagrodzenie minimalne, które przy zasądzaniu przez sąd kosztów zastępstwa prawnego nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie ma bowiem żadnych usprawiedliwionych racji przemawiających za tym, aby tylko z uwagi na nieposłużenie się zwrotem "stawki minimalne", jak uczyniono w przepisach dotyczących kosztów zasądzanych adwokatom, radcom prawnym i rzecznikom patentowym, przymiotu takiego im nie nadawać. W konsekwencji miarkowanie takich kosztów znajduje zastosowanie w ramach ustalania wynagrodzenia w przedziale między wynagrodzeniem minimalnym a wynagrodzeniem na poziomie sześciokrotności kwoty określonej na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości lub kwoty wynikającej z wartości przedmiotu sprawy. Skład Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę akceptuje powyższe stanowisko, zauważając jednocześnie, że okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która zdaniem organów podatkowych jest warunkiem niezbędnym do określenia wartości przedmiotu sprawy. Należy zwrócić uwagę, na co wskazywał również Skarżący, że powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ pierwszej instancji uzyskał "partnera w postępowaniu" - tymczasowo miał, kto działać za spółkę, było do kogo kierować pisma oraz istniał (rzecz jasna przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant Spółki. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wobec Spółki wymiaru podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozostaje bez związku z sytuacją materialną danego podatnika, która nie podlega badaniu ani przez organ podatkowy wnoszący o ustanowienie takiego pełnomocnika ani też przez organ samorządu zawodowego. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n Ordynacji podatkowej nie stanowi elementu przyznania prawa pomocy osobie ubogiej, lecz ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych, poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji dokonanego przez podatnika samowymiaru podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w sprawie poddanej sądowej kontroli, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Podkreślić jednak należy, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, iż koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3. Z tych też przyczyn Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, ponieważ błędnie zakwalifikowały sprawę Spółki do kategorii "pozostałych spraw". Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe zastosują wskazania wynikające bezpośrednio z uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności organ winien przyjąć, że odpowiednie stosowanie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w kontroli podatkowej (postępowaniu podatkowym) odpowiada należność pieniężna. Ponadto w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli nie ma przeszkód, by podstawę dla określenia wartości przedmiotu sprawy stanowiły protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia udzielonego przez organ pierwszej instancji. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.