I SA/Go 48/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oddala skargę w całości. M.A. działając przez profesjonalnego pełnomocnika, powoływany dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej także jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "Dyrektor", "DIAS") z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. pełnomocnik Strony zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszenie prowadzonego wobec Strony postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. prawomocnego zakończenia postępowań w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ I instancji wskazał, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży oleju napędowego Strona nie uwzględniła podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie uiszczonych na poprzednich etapach obrotu tym olejem. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. Organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że wydał wobec Strony decyzje z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. w wysokości łącznie 1.597.320,00 zł i opłatę paliwową za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. w wysokości 350.531,00 zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzjami z dnia [...] września 2020 r. nr [...] i z [...] września 2020 r. nr [...]. W odniesieniu do wniosku Strony o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego Organ stwierdził, że prawomocne zakończenie postępowania w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowi zagadnienia prawnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") i nie jest okolicznością warunkującą merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, stąd brak prawomocnych wyroków w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie uniemożliwia wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazał, że zawieszenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług w celu oczekiwania na prawomocne wyroki sądu w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej spowodowałoby znaczne i nieuzasadnione przedłużenie postępowania. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje postawy do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Organ I instancji nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r., do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za przedmiotowe okresy. Na skutek wniesionego przez Stronę zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał na brak zaistnienia przesłanek do zawieszenia podstępowania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wobec nieuiszczenia przez Stronę skarżącą podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powstałych za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. w związku z obrotem paliwem, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] grudnia 2019 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową. Obie decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami DIAS z dnia [...] września 2020 r. Strona skarżąca wniosła na nie skargi do sądu administracyjnego. Natomiast w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec Strony skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r., Podatnik w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. wniósł o zawieszenie tego postępowania podatkowego. W ww. wniosku Strona skarżąca wskazała jako podstawę zawieszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i podał, że wnosi o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. prawomocnego zakończenia postępowań w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ odwoławczy wskazał, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, by możliwość prowadzenia postępowania, a tym samym wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, uzależniona była od funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji dotyczących określenia podatku akcyzowego oraz określenia opłaty paliwowej posiadających charakter prawomocny. Tego rodzaju wymóg, czy też konieczność, nie wynika z jakichkolwiek regulacji prawnych. W ocenie Organu prawomocne zakończenie postępowań sądowoadministracyjnych z skarg na decyzje wydane w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w przedmiocie opłaty paliwowej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w sprawie, której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. złożył M.A. i działając przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...] grudnia 2021 r. oraz poprzedzającemu mu postanowieniu Organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2021 r. naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 208 § 1 O.p., 2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., 3. art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zarzucając powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Organu II instancji i w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę Strona przytoczyła podobną argumentację zastosowaną w zażaleniu z dnia [...] sierpnia 2021 r. na postanowienie Organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skarga rozpoznana została w trybie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny przez Sąd, czy organ podatkowy był zobligowany do zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług do czasu prawomocnego zakończenia postępowań dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dotyczących tych samych okresów. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powyższy przepis jest jedną z obligatoryjnych przesłanek zawieszenia postępowania. W razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania. W art. 201 § 1 O.p. chodzi o przesłanki, które powstały po wszczęciu postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego. Bez wątpienia, w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. chodzi zatem o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Przypomnieć należy, że o rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyroki NSA: w Warszawie z 7 września 2001 r., III SA 32/00, POP 2002/2, poz. 37; z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13, LEX nr 1548243). W judykaturze zwraca się uwagę, że treść art. 201 §1 pkt 2 O.p. umożliwia wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1641/15; orzeczenia przytoczone w niniejszym uzasadnieniu są dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przede wszystkim trzeba podkreślić, że charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu omawianego przepisu (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.) nie mają ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na załatwienie sprawy podatkowej, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia określonego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym), nie oznacza, ze ukończenie postępowania kontrolnego (podatkowego) nie może nastąpić bez zakończenia tego innego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1185/18). Odnosząc poczynione rozważania do ustalonego stanu faktycznego sprawy, Sąd w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się wystąpienia zagadnienia wstępnego. Organ słusznie wskazał na brak zaistnienia przesłanek do zawieszenia podstępowania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzje dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały wydane w trakcie postępowań odrębnych i niezależnych względem postępowania, którego zawieszenia domaga się strona. Zdaniem Sądu Organ słusznie przyjął, że ani z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), ani z jakichkolwiek innych regulacji prawnych nie wynika, aby możliwość prowadzenia postępowania, a tym samym wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, uzależniona była od funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji dotyczących określenia podatku akcyzowego oraz określenia opłaty paliwowej posiadających charakter prawomocny (tj. decyzji, co do których prawomocnie zakończono postępowania sądowoadministracyjne). Podkreślić należy, że w wypadku uchylenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego i określenia wysokości tego podatku w innej wysokości, zmiana ta może mieć wpływ na prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zależność ta nie ma jednak charakteru prejudycjalnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli rozstrzygnięcie przedmiocie podatku akcyzowego zostanie zmienione, w sposób mający wpływ na treść decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług, stronie będzie przysługiwał wniosek o wznowienie postępowaniam dotyczącego tego ostatniego podatku, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie narusza przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 O.p., a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., gdyż zawierają prawidłową podstawę prawną i wystarczające uzasadnienie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.