I SA/Go 492/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A.C.R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.C.R.R. jako członka zarządu "P" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce jako płatniku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2010 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Od powyższej decyzji A.C.R.R., pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzenie postępowania dowodowego w sposób pozorny ukierunkowany na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Stronę skarżącą, nie zaś w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na Stronę skarżącą w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłania pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na Stronę skarżącą w sytuacji, gdy Strona skarżąca wykazała istnienie przesłanki negatywnej w postaci złożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, c) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na Stronę skarżącą w sytuacji, gdy Strona skarżąca wykazała istnienie przesłanki negatywnej w postaci wskazania, pismem z dnia [...] lipca 2015r., mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części. W ocenie skarżacego organy podatkowe nie wykazały istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji, bowiem nie udowodniły, że postępowanie egzekucyjne zostało skierowane do wszystkich możliwych i znanych składników majątkowych Spółki. Postępowanie egzekucyjne skierowane zostało jedynie do rachunku bankowego Spółki. Organy podatkowe pominęły natomiast wierzytelności należne Spółce z tytułu udzielonych pożyczek w kwocie 77.663,72 zł oraz 3.284,07 Euro, chociaż informacja o istnieniu tego składnika majątkowego została wyraźnie wskazana w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...] grudnia 2010 r. Również uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2010r. wskazywało na istnienie ww. wierzytelności. Dodatkowo w aktach postępowania upadłościowego znajdowała się umowa pożyczki, na podstawie której "Spółka zobowiązała się udzielić pożyczki w kwocie 100.000 zł spółce PA sp. z o. o.". Zatem organy podatkowe miały możliwość skierowania egzekucji do przysługujących Spółce wierzytelności poprzez ich zajęcie i podjęcie próby wyegzekwowania zapłaty od znanych dłużników Spółki. Istnienie wierzytelności o znacznej wartości jest bezsporne w świetle przedstawionych przez Stronę skarżącą dokumentów z akt postępowania upadłościowego Spółki szczególnie, że dłużnik Spółki był znany. Strona skarżąca spełniła warunki do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, bowiem złożyła w odpowiednim czasie tj. w dniu 15 listopada 2010 r., wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pracowników, w tym jako agencja pracy tymczasowej. W roku poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość w sposób znaczny zmniejszyła się liczba klientów korzystających z usług Spółki. Natomiast w okresie trzech miesięcy poprzedzających złożenie ww. wniosku o upadłość ponad 93% przychodów Spółki pochodziło ze współpracy z firmą V B.V. Usługi świadczone przez Spółkę polegały na wysyłaniu zleceniobiorców do pracy na rzecz ww. holenderskiego kontrahenta. Warunkiem koniecznym wysyłania zleceniobiorców do pracy w Holandii była możliwość otrzymywania przez Spółkę dla tych osób dokumentu E-101, potwierdzającego fakt pozostawania zleceniobiorców płatnikami polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Wprawdzie Spółka posiadała kłopoty z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań, to jednak miały one charakter przejściowy. Z uwagi na dobrą współpracę z holenderskim kontrahentem i realne szanse na zwiększenie liczby zleceniobiorców wysyłanych do Holandii uznano, że Spółka spłaci swoje zadłużenie wobec organu podatkowego. W tym celu Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości. Decyzjami, które Spółka otrzymała w dniu 26 października 2010 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił poświadczenia formularzy E-101 dla pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Holandii. Powyższy fakt spowodował, że "z tym dniem Spółka faktycznie utraciła możliwość dalszego uzyskiwania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym stała się niewypłacalna". Niemniej jednak Spółka "regulowała swoje zobowiązania, m. in. wypłaciła zleceniobiorcom należne im wynagrodzenia (dowód: listy wierzytelności spłacanych w okresie od [...].05.2010 r. do [...].11.2010r.)". Sytuacja finansowa Spółki poprzedzająca moment otrzymania wskazanych decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uzasadniała więc założenie Strony skarżącej o dalszym funkcjonowaniu Spółki i możliwości spłacenia jej zadłużenia. Nie było więc podstaw do wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dopiero "otrzymane decyzje ZUS i analiza zaistniałej sytuacji prawnej i ekonomicznej Spółki spowodowały, że założenia biznesowe Skarżącego okazały się niemożliwe do spełnienia". W takiej sytuacji Skarżący bezzwłocznie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Wbrew twierdzeniom Strony skarżącej nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony skarżącej, jako członka zarządu "P" Sp. z o. o., który odpowiada solidarnie wraz ze Spółką za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce jako płatniku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2010 r. w kwocie należności głównej 4.040,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie 2.302,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 275,50 zł. Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem, członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz brak postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Przepis § 2 ww. artykułu Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Poza sporem jest, że przesłanki pozytywne zostały spełnione. Prawidłowo bowiem przyjęto, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu ww. Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2010r. określonych ostatecznie decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] za czerwiec 2010r. i nr [...] za lipiec 2010 r. Powyższą okoliczność potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy, a nadto nie była ona kwestionowana przez Stronę skarżącą na żadnym etapie postępowania. Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki "P" na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] za miesiące czerwiec i lipiec 2010 r. Termin "bezskuteczność egzekucji", w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich wyegzekwować od samej spółki. Bezskuteczność egzekucji utożsamiana jest z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością od samej spółki tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Celem egzekucji jest zatem doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Natomiast dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie potwierdza, że zasadnie uznano prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Nie ustalono majątku Spółki z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na niej zobowiązań. Ponadto - wbrew temu, co podnosi Strona skarżąca - organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych Spółki oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. Z ustaleń dokonanych w sprawie jednoznacznie wynikało, że pod wskazanym w aktach rejestrowych adresem Spółka "P" nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji administracyjnej. Siedziba Spółki mieściła się w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych w budynku położonym w [...], jednak od listopada 2011 r. działalność gospodarcza nie jest tam prowadzona. Z raportu poborcy skarbowego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2011 r. sporządzonego w ramach zlecenia rekwizycyjnego wynikało, że Spółka wynajmowała pomieszczenia w [...] tylko do końca października 2011 r. Z przedłożonych przez organ egzekucyjny dokumentów wynikało również, iż Spółka "P" nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej i nie mieści się pod wskazanym w aktach rejestrowych adresem. Zniknięcie Spółki z rynku gospodarczego potwierdził również fakt, że ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2011 r. Spółka złożyła w dniu 24 maja 2011r. W tej sytuacji nie może podzielić poglądu skarżącego o nie wykazaniu istnienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji, bowiem organy podatkowe udowodniły, że postępowanie egzekucyjne zostało skierowane do wszystkich możliwych i znanych składników majątkowych Spółki. Należy zaznaczyć, że w trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W aktach administracyjnych znajduje się m. in: pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament CEPiK z dnia [...] października 2011 r., pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia [...] listopada 2011r., pismo Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2011r., pismo Starosty z dnia [...] listopada 2011r. oraz raport poborcy podatkowego z dnia [...] października 2011r. i raport poborcy podatkowego z dnia [...] listopada 2011r. (w ramach zlecenia rekwizycyjnego) o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Również dokonując zajęcia rachunków bankowych Spółki organ egzekucyjny ustalił, iż z powodu braku środków pieniężnych na rachunku, zablokowania jak również zamknięcia rachunku, potwierdzonych odpowiednimi pismami [...] S.A. z dnia [...] września 2011 r. i z dnia [...] listopada 2013 r. oraz [...] S.A. z dnia [...] września 2011 r., z dnia [...] września 2011 r., z dnia [...] października 2011 r. i z dnia [...] listopada 2011 r. realizacja zajęcia egzekucyjnego jest niemożliwa. Z uwagi na fakt, iż postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone wobec "P" Sp. z o. o. postępowanie egzekucyjne. Przedstawione powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że zarzuty skarżącego sformułowane w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki "P" są nieuzasadnione. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki nie doprowadziło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Skoro w wyniku działań podejmowanych wobec majątku Spółki "P" nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym uprawnione i uzasadnione jest stanowisko, że egzekucja z majątku ww. Spółki jest bezskuteczna. Dodatkowo wskazać należy, że za bezskuteczną egzekucję należy uznać wypadki określone przez prawo upadłościowe i naprawcze. Dotyczy to oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek dłużnika "P" Sp. z o. o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Powołane postanowienie o oddaleniu wniosku o upadłość tym bardziej dowodzi o bezskuteczności egzekucji z majątku "P" Sp. z o. o.. Zasadnie więc organy przyjęły, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dokonane zostało po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego w trakcie, którego wykazano brak majątku spółki oraz niemożność zaspokojenie zobowiązań spółki w znacznej części. Skarżący wskazywał w toku postępowania, że egzekucja nie była skierowana do całego majątku. Według Strony majątek ten stanowiły wierzytelności. Nadzorca tymczasowy ustalił, że wierzytelności wg stanu na [...] grudnia 2010 r. wyniosły łącznie 90.800 zł. Wierzytelność w kwocie 62.085,62 zł przysługuje wobec S sp. z.o.o. Spółka ta należy do M.Ł. (10%), spółki P (70%) oraz Skarżącego (20%). W obu spółkach skarżący był prezesem zarządu i jest to okoliczność o tyle istotna, że mógł on samodzielnie dysponować kontami obu spółek. Twierdzenia skarżącego o posiadanym przez Spółkę majątku (jaki stanowiły wierzytelności) mogły być rozpatrywane w kontekście negatywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej uregulowanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która dotyczy wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Niemniej jednak o zaistnieniu ww. przesłanki można mówić wyłącznie wówczas, gdy wskazany majątek realnie umożliwia zaspokojenie zaległości. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2426/10). Wskazanie przez skarżącego na istnienie w 2010 r. wierzytelności Spółki, która w ocenie tymczasowego nadzorcy sądowego na dzień [...] grudnia 2010 r. mogłaby przynieść realne wpływy w łącznej kwocie nie przekraczającej 23.500,00 zł (po odliczeniu wierzytelności przysługującej od Spółki S) nie umożliwi zaspokojenia zobowiązań Spółki w sposób znaczny, co należy wiązać z sytuacją, w której spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, a zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. Nie można mówić zatem o realnej szansie na uzyskanie ww. kwoty wierzytelności. Jak już wcześniej wskazano skarżący był prezesem spółki od której wierzytelność była wymagalna. Po upływie przeszło 4 lat strona skarżąca jako prezes zarządu Spółki tych kwot nie odzyskała, nie wskazał na jakiekolwiek działanie w tym zakresie. Ponadto nie może umknąć uwadze to, że Spółka P udzieliła kolejnych pożyczek spółce powiązanej osobowo - S sp. z o.o. - w okresie od [...].10.2010 r. do [...].12.2010 r., a więc kiedy spółka "P" nie regulowała swoich należności, już po odmowie poświadczenia formularzy E-101 przez ZUS, a nawet złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe ustalenia pozwalały stwierdzić, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności podatkowych. Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Tym bardziej nie można uznać, że jest to mienie, które umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki "P" w znacznej części, gdyż zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji przekraczają kwotę 60.000,00 zł. Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że według stanu na dzień [...] grudnia 2010 r. łączna wartość otwartych zobowiązań Spółki - zgodnie ze sprawozdaniem tymczasowego nadzorcy skarbowego z dnia [...] grudnia 2010r. - stanowiły kwotę co najmniej 350.000,00 zł, a Spółka od roku nie spłacała zobowiązań wobec ZUS. Zatem należało przyjąć, że Strona skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co wynika wprost z przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia i stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki we właściwym czasie. Zgodnie z niekwestionowanym stanem faktycznym sprawy oraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu [...] listopada 2010 r. "P" Sp. z o. o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy oddalił wniosek dłużnika "P" Sp. z o. o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że Spółka nie ma środków, które pokryłyby szacowane, niezbędne i najbardziej podstawowe koszty procedury upadłościowej, a z pewnością nie dysponuje środkami które można byłoby przeznaczyć na zaspokojenie wierzycieli. Z uzasadnienia ww. orzeczenia także wynika, że Spółka nie dysponuje w zasadzie żadnym majątkiem poza używanym i skromnym wyposażeniem biura oraz symboliczną kwotą ok. 2.000,00 zł w kasie. Spółka nie regulowała należności wobec swoich kontrahentów na kwotę przekraczającą 350.000,00 zł, przy czym najdalej wymagane wierzytelności sięgają 2009 r. Spółce przysługują wierzytelności, to jednak w ocenie tymczasowego nadzorcy sądowego mogłyby przynieść realne wpływy w łącznej kwocie nieprzekraczającej 23.500,00 zł. Mając na uwadze cel postępowania upadłościowego, którym jest ochrona wierzycieli oraz zapobieżenie wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych, "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, to czas w jakim zarząd winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tak aby chronić zagrożone interesy wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zaś wniosek złożony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego - co miało miejsce w niniejszej sprawie i zostało stwierdzone ww. postanowieniem sądu powszechnego - nie może być mowy o zachowaniu przez zarząd Spółki czasu właściwego w zgłoszeniu upadłości ww. podmiotu. Odpowiedzialność za zrealizowanie celu jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości spoczywa na członkach zarządu, którzy są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki kapitałowej oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Zatem Strona skarżąca uzyskując niezbędne informacje o stanie finansowym Spółki "P" z należytą starannością powinna zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności ww. Spółki i nie dopuścić, aby nie zostali poszkodowani w wyniku ich nie zaspokojenia. Skarżący będąca jedynym członkiem zarządu Spółki o jej niewypłacalność miała już wiedzę w czerwcu 2010 r. Ponadto Spółka na koniec 2009 r. miała co najmniej dwóch wierzycieli, co potwierdzały dane dotyczące krótkoterminowych zobowiązań zawarte w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2009 r. Natomiast z wniosków ratalnych Spółki z dnia [...] września 2010 r. oraz z dnia [...] października 2010 r. wynikało, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od lipca 2010 r. Od czerwca 2010 r. nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik. Zatem prawidłowo organy przyjęły, że po podpisaniu w dniu [...] czerwca 2010 r. sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. i posiadaniu wiedzy o jej aktualnej sytuacji finansowej - najpóźniej w lipcu 2010 r. - Strona skarżąca jako Prezes zarządu winna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki "P". Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska Strony, że dopiero odmowa poświadczenia formularzy E-101 przez ZUS spowodowała niewypłacalność spółki. Niewątpliwie okoliczność ta stanowiła uzasadnienie zakończenia działalności Spółki "P", jednak już wcześniej wystąpiła niewypłacalność Spółki. Zarówno powyższe okoliczności, jak również fakt oddalenia przez Sąd wniosku dłużnika "P" Sp. z o. o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku niewątpliwie dowodzi, iż ów wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Bowiem bezpośrednim dowodem świadczącym o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony jest postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obszerny materiał dowodowy rzetelnie zebrany w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą w postępowaniu podatkowym. Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ww. ustawy. W związku z tym zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie zasady prawdy materialnej z uwagi na "prowadzenie postępowania dowodowego w sposób pozorny ukierunkowany na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Stronę, nie zaś w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy " również nie znalazł racjonalnego uzasadnienia. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze, Sad na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.