I SA/Go 497/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę. Przedmiotem skargi Z.K. (dalej określanego jako skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w następujących okolicznościach. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 725.634,00 zł. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że w okresie od [...] maja do [...] listopada 2010 r. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec podatnika Z.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L). W toku postępowania kontrolnego zostało ustalone, że skarżący w kontrolowanym roku podatkowym prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą: - P.P.H.U. N Z.K. (realizowane były usługi budowlane, dzierżawy oraz była dokonywana sprzedaż majątku trwałego); - E Z.K. (realizowane były usługi odbioru odpadów przeznaczonych do utylizacji). Po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w podatku dochodowym od osób fizycznych następujące nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów: 1) o kwotę 6.000,00 zł dotyczących amortyzacji budynku położonego w [...] przy ulicach: [...]; 2) o kwotę 925,00 zł dotyczących faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. wystawionej na NO Spółkę z o.o.; 3) o kwotę 898.600,00 zł dotyczących zwrotu rękojmi Spółce z o.o. E; 4) o kwotę 4.713,47 zł w E Z.K.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że [...] kwietnia 2009 r. pomiędzy A.W. oraz skarżącym została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży udziału wynoszącego 937/10.000 części, w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w [...] (działka nr [...] o powierzchni 0,0501 ha) i udziału we własności usytuowanych na tym gruncie budynków niemieszkalnych, stanowiących odrębną nieruchomość oraz udziału wynoszącego 8.743/100.000 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego także w [...] (działka nr [...] o powierzchni 0,0267 ha) wykorzystywanego jako podwórze niezbędne do korzystania z opisanej wyżej nieruchomości i stanowiącego całość gospodarczą z tą nieruchomością. W wyniku zbadania dokumentów finansowych urząd kontroli skarbowej wskazał, że w księgach rachunkowych P.P.H.U. N Z.K. zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. wystawioną przez P.P.H.U. "Z" A.W. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej przy ulicach: [...] na wartość brutto 732.000,00 zł. Z ustaleń poczynionych przez organ wynikało także, że wyżej wymieniona nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych z dniem [...] kwietnia 2009 r. Wartość nabycia tego środka trwałego określono na kwotę 600.000,00 zł. W toku czynności kontrolnych ustalono także, że nieruchomość była amortyzowana według 1,5% stawki amortyzacyjnej. Analiza ksiąg podatkowych skarżącego wykazała, że od maja 2009 r. dokonywano miesięcznych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 750,00 zł. Kwota odpisów umorzeniowych od dnia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji do grudnia 2009 r., zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wyniosła 6.000,00 zł (750,00 zł x 8 miesięcy). W księgach podatkowych P.P.H.U. N Z.K. w 2009r. nie wykazano przychodów z tytułu użytkowania wyżej wymienionej nieruchomości. Skarżący w piśmie z dnia [...] lipca 2010 r. wyjaśnił, że nieruchomość została zakupiona na cele związane z dalszym wynajmem, niemniej dopiero [...] lutego 2010r. udało się podpisać pierwszą umowę najmu lokalu użytkowego o powierzchni 32,00 m², a [...] czerwca 2010 r. podpisano kolejną umowę dotyczącą lokalu o powierzchni 37,77 m². Organ kontroli skarbowej zakwestionował zaliczenie odpisów umorzeniowych do kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie sporne koszty nie spełniały wymogów określonych w art. 22a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie została oddana do korzystania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Organ podatkowy wyraził pogląd, że samo pozostawanie środka trwałego w gotowości do wynajmu, bez podpisania stosownej umowy i osiągania przychodów z tego tytułu nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Odnośnie kosztów dotyczących zwrotu rękojmi Spółce z o.o. E organ kontroli skarbowej przyjął następujące ustalenia. Aktem notarialnym z dnia [...] października 2007r. skarżący zawarł z kontrahentem M Spółką z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki prawa użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz usytuowanego na nich budynku Centrum Handlowego [...] o powierzchni użytkowej 4.432,26 m² w miejscowości [...]. Natomiast według § 3 zawartej w dniu [...] grudnia 2007r. umowy sprzedaży Z.K. nabył od M Spółki z o.o. prawo użytkowania wieczystego wyżej opisanego gruntu oraz wymieniony budynek centrum handlowego łącznie za kwotę 10.980.000,00 zł. W związku z powyższą transakcją ostatecznie w dniu [...] maja 2009 r. skarżący i M Sp. z o.o. zawarli sądową ugodę obniżającą wartość wymienionej nieruchomości do kwoty 5.100.000,00 zł. Organ stwierdził ponadto, że [...] października 2007r., tj. już po zawarciu przez skarżącego umowy przedwstępnej, odbył się przetarg na nabycie wyżej wymienionych nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko M Spółce z o.o.. Do przetargu przystąpił tylko jeden licytant, mianowicie E Spółka z o.o., która zaoferowała cenę wywoławczą w wysokości 898.600,00 zł. Dyrektor UKS wskazał też, że tuż przed uprawomocnieniem się postanowienia o przybiciu, E Sp. z o.o. cofnęła oświadczenie woli złożone na przetargu o zaoferowaniu ceny 6.739.500,00 zł za nabycie nieruchomości i wniosła o zwrot uiszczonego wadium w kwocie 898.600,00 zł. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., sygn. akt [...] stwierdził wygaśnięcie wobec nabywcy skutków przybicia oraz utratę na rzecz Skarbu Państwa uiszczonej rękojmi w wysokości 898.600,00 zł. Z dalszych ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynikało, że jeszcze przed wydaniem przez sąd postanowienia o przybiciu, tj. [...] lutego 2009r. Z.K. zawarł z E Sp. z o.o. umowę dotyczącą wzajemnych praw i obowiązków stron postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego. Na podstawie wymienionej umowy Z.K. zobowiązał się do zapłaty Spółce E kwoty 898.600,00 zł tytułem zwrotu poniesionych przez licytanta kosztów związanych z wpłatą rękojmi oraz przeniesienia na użytkownika skutków praw z przybicia. Umówionej wpłaty na rzecz E Z.K. dokonał faktycznie [...] lipca 2009 r. W księgach P.P.H.U. N wymienioną powyżej wpłatę odnotowano jako "pozostały koszt operacyjny". Organ podatkowy nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Przyznał, że z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynikało, iż wydatek na rzecz Spółki E został faktycznie poniesiony, miał on charakter bezzwrotny oraz nie był wydatkiem określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek został również udokumentowany umową i przelewem bankowym, ale już nie fakturą VAT. Jednocześnie organ podkreślił, że umowa dotycząca wzajemnych praw i obowiązków stron postępowania egzekucyjnego została zawarta w czasie, gdy licytant E Sp. z o.o. złożył już do sądu rejonowego wniosek o cofnięciu oświadczenia woli o nabyciu nieruchomości. Organ argumentował, że mając na uwadze datę zawarcia umowy przez skarżącego, niezasadnym było z prawnego punktu widzenia zaciąganie takiego zobowiązania. Dyrektor UKS zakwestionował również możliwość przeniesienia praw przez Spółkę E na skarżącego, skoro i tak Sąd Rejonowy stwierdził wobec nabywcy wygaśnięcie skutków przybicia. W ocenie organu kontroli skarbowej opisany powyżej wydatek nie spełniał także warunków wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie pozostawał on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W zakresie transakcji z J.W. ustalono, że w księgach P.P.H.U. N Z.K. zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. wystawioną przez wymienionego przedsiębiorcę na wartość netto 925,00 zł z tytułu wykonania usług transportowych. Powyższa faktura została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych pod datą [...] maja 2009 r. na koncie usługi obce, mimo że nie została wystawiona na P.P.H.U. N Z.K., tylko na inny podmiot (NO Sp. z o.o.). Organ odmawiając uznania wymienionego wydatku za koszt uzyskania przychodu uznał, że stwierdzone nieprawidłowości stanowią naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W odniesieniu do kosztów dotyczących firmy E organ kontroli skarbowej ustalił, że w podatkowej księdze rozchodów zaewidencjonowano tylko jedną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2009 r. na wartość brutto 10.370,00 zł. Organ wskazał, że w dniu [...] październiku 2009 r. firma E Z.K. dokonała sprzedaży samochodu ciężarowego marki [...] Spółce z o.o. G., przyjmując do rozliczenia wartość sprzedanego środka trwałego w kwocie 0 zł. Powyższy przychód w kwocie 8.500,00 zł podatnik wykazał w zeznaniu rocznym za 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej zakwestionował także zaewidencjonowane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów E dokumenty dotyczące zakupu energii elektrycznej (6 faktur na łączną wartość netto 3.735,04 zł). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów E zaewidencjonowano także koszt zakupu paliwa do samochodu o nr rej. [...] w kwocie 978,43 zł. Zakup został udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. wystawioną przez P na P.P.H.U. N. Powyższe koszty w łącznej kwocie 4.713,47 zł podatnik zaliczył w całości do kosztów uzyskania przychodów w firmie E. Organ podatkowy stwierdził, że w powyższym zakresie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie było podstaw do takiego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w E. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. , utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy uznał, że stanowisko strony w kwestii zakwalifikowania w kosztach uzyskania przychodów wydatku związanego ze zwrotem rękojmi (wadium), jako działania mającego na celu zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie było prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że uznanie tego wydatku przez skarżącego za uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia, nie stanowi automatycznej podstawy do zakwalifikowania go jako kosztu podatkowego. Tym bardziej, że nie można było uznać za racjonalne działanie podatnika, który zrezygnował z przystąpienia do licytacji, a następnie dokonał zakupu nieruchomości, wobec której komornik już przeprowadził egzekucję i dokonał wyboru innego oferenta. Ponadto, jak zauważył organ drugiej instancji, powszechnie znana cena nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym była o wiele niższa od zaoferowanej przez skarżącego Spółce M. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że powołanie się przez stronę na etapie odwołania na odmienną datę zawarcia umowy z licytantem, nie mogło mieć zasadniczego wpływu na zmianę dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji uznał, że nieprawdziwy jest także zarzut zawarty w pkt 1 odwołania, iż zapłata nastąpiła za cofnięcie przez licytanta oferty nabycia nieruchomości. W ocenie organu z umowy z dnia [...] lutego 2009r. jednoznacznie wynika, że zapłata miała nastąpić za przeniesienie skutków praw wynikających z przybicia. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że nawet gdyby Z.K. na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2009r. nabył od licytanta uprawnienia wynikające z przybicia, to i tak prawa te by utracił jeszcze tego samego dnia, skoro licytantowi minął ustawowy termin zapłaty za nabytą w trybie egzekucyjnym nieruchomość, wobec czego Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., sygn. akt [...] stwierdził wygaśnięcie skutków przybicia. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że poniesiony przez podatnika wydatek w kwocie 898.600,00 zł, zaliczony do pozostałych kosztów operacyjnych w księgach 2009 r., nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach instancyjnej kontroli w całości podzielił stanowisko wyrażone przez organ kontroli skarbowej także co do pozostałych uchybień, wymienionych w decyzji z dnia [...] listopada 2010r., odnośnie których strona nie wniosła w odwołaniu zarzutów, tj. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu: o kwotę 6.000,00 zł dotyczącą amortyzacji budynku położonego w [...], o kwotę 925,00 zł dotyczącą faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. wystawionej na Spółkę z o.o. NO oraz o kwotę 4.713,47 zł w E Z.K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnik skarżącego radca prawny A.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, przez uznanie, że skarżący zawarł z E Sp. z o.o. umowę w przedmiocie zobowiązania do cofnięcia oferty nabycia prawa użytkowania wieczystego dopiero w dniu [...] lutego 2009 r., gdy w rzeczywistości umowa ta była zmianą umowy zawartej przed złożeniem przez licytanta oświadczenia o cofnięciu oferty. 2. Naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego; niepodjęcie, w toku postępowania, wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. 3. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że koszt w kwocie 898.600,00 zł tytułem zwrotu traconej licytantowi rękojmi zgodnie z umową z dnia [...] lutego 2009 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a to z uwagi na fakt, że: a. umowa zobowiązująca skarżącego do zapłaty zwrotu utraconej rękojmi została zawarta w lutym 2009r., tj. po złożeniu przez licytanta oświadczenia o cofnięciu swojej oferty, gdy w rzeczywistości umowa kreująca ten obowiązek zawarta została w dniu [...] listopada 2008r. i była warunkiem złożenia przez licytanta oświadczenia o cofnięciu oferty, b. zapłata na rzecz licytanta nastąpiła w momencie, gdy skarżący nie był już właścicielem nieruchomości, gdy fakt terminu zapłaty nie wpływa na związek pomiędzy poniesionym kosztem, a koniecznością zabezpieczenia źródeł przychodu, a decydującym momentem jest moment powstania tego obowiązku (data [...] listopada 2008 r.). Według zaprezentowanego przez stronę w skardze stanowiska, organy podatkowe przyjęły ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że wbrew twierdzeniom organu umowę z licytantem zawarto już w dniu [...] listopada 2008 r. Zaznaczył, że wymieniona umowa została zawarta z datą pewną, ponieważ w tym dniu skarżący złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji. Dalej wywodził, że zawarcie umowy i złożenie stosownych zabezpieczeń było okolicznością niezbędną, aby licytant wręczył skarżącemu oświadczenie o cofnięciu oferty na nabycie nieruchomości. Wskazał jeszcze, że dopiero po zawarciu umowy sprzedaży skarżący wniósł do Sądu pismo licytanta o cofnięciu oferty, co nie doprowadziło do odmowy udzielenia przybicia, które zostało już prawomocnie udzielone. W ocenie strony skarżącej dopiero brak wykonania warunków licytacyjnych doprowadził do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Polemizując ze stanowiskiem organu pełnomocnik wskazał w szczególności, że umowa z dnia [...] lutego 2009 r. była wynikiem negocjacji stron i zmieniła na korzyść skarżącego wysokość kwoty, jaką zobowiązany był do zapłaty na rzecz licytanta za odstąpienie od warunków licytacyjnych i brak wpłacenia reszty ceny. Zwrócił także uwagę, że zawarcie umowy z dnia [...] listopada 2008 r., zmienionej następnie w dniu [...] lutego 2009 r. przez obniżenie kwoty z tytułu rezygnacji z oferty nabycia i niewykonywania warunków licytacyjnych, było konieczne i niezbędne do zachowania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które przynosiło dochody skarżącemu. Zdaniem pełnomocnika, skarżący skorzystał uprzednio ze wszystkich możliwych środków prawnych, aby doprowadzić do umorzenia egzekucji i zachować prawo. Pełnomocnik podniósł jeszcze, że żadnego znaczenia dla sprawy nie miała okoliczność, że kwota 898.600,00 zł została zapłacona, gdy skarżący nie był już właścicielem nieruchomości, ponieważ w momencie zaciągania tego zobowiązania było ono konieczne dla zachowania prawa użytkowania wieczystego, a tym samym spełniło przesłanki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując ze stanowiskiem wyrażonym przez pełnomocnika skarżącego organ wskazał, że w dacie zakupu nieruchomości skarżący musiał mieć świadomość, że cofnięcie oferty przez licytanta pociągnie za sobą obowiązek zwrotu wadium. Wbrew zarzutom skargi zwrot wadium nie stanowi formy zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu, bo z ewentualnością poniesienia tego wydatku podatnik musiał liczyć się już od daty nabycia nieruchomości. Organ drugiej instancji podkreślił, iż poniesienie takiego kosztu było wyłącznie konsekwencją braku staranności oraz nieracjonalnego działania podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie skarga okazała się niezasługującą na uwzględnienie. Zgodnie z ustanowionym wzorcem kontroli sądowoadministracyjnej sąd administracyjny dokonuje takiej kontroli według kryterium zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym ostatecznych decyzji administracyjnych, z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądowoadministracyjna polega więc na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd nie stwierdził bowiem żadnej kategorii naruszenia, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. W myśl powołanego przepisu sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Sąd nie stwierdził także, żeby zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wskazać przy tym należy, że wyżej wymieniony zakres kontroli sądowoadministracyjnej ma zastosowanie w każdej sprawie, niezależnie od treści zarzutów zawartych w skardze, bowiem zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, których wynikiem było nieuwzględnienie, w prowadzonych przez skarżącego w 2009r., w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, firmach N oraz E, jako kosztów uzyskania przychodów łącznie kwoty 910.238,47 zł. Skarżący zgodził się tylko co do części tych ustaleń, oponując przeciwko nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów kwoty 898.600,00 zł, zaewidencjonowanej w księgach P.P.H.U. N jako "pozostałe koszty operacyjne" a stanowiącej zwrot na rzecz Sp. z o.o. E rękojmi, utraconej przez ten podmiot, a wpłaconej przez niego jako licytanta uczestniczącego w dniu [...] października 2007r. w przetargu na nabycie w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] oraz znajdującego się nich budynku Centrum Handlowego [...] – zwanych dalej przedmiotową nieruchomością. Wyżej wymieniona kwota uiszczona przez skarżącego tytułem zwrotu rękojmi stała się zasadniczym przedmiotem sporu. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem zakwalifikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniu przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., natomiast skarżący twierdził, że był to wydatek konieczny i niezbędny do zachowania prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, które przynosiło mu dochody. W tym miejscu, zdaniem Sądu, zasadne będzie przypomnienie sekwencji zdarzeń związanych z sytuacją, w której doszło do zwrotu przez skarżącego rękojmi, utraconej przez inny podmiot, tj. przez licytanta uczestniczącego w przetargu na nabycie przedmiotowej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Ich chronologia przedstawia się następująco: - [...] października 2007r. została zawarta przez skarżącego z M Sp. z o.o. przedwstępna umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, z postanowieniem, że przyrzeczona umowa zostanie zawarta w terminie do 3 miesięcy; - [...] października 2007r. odbył się przetarg na nabycie przedmiotowej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko M, do którego jako jedyny licytant przystąpiła Sp. z o.o. E, oferując cenę wywoławczą 6.739.500,00 zł, po uprzednim wpłaceniu kwoty 898.600,00 zł tytułem rękojmi; - [...] grudnia 2007r. została zawarta przez skarżącego umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę 10.980.000,00 zł , która nie została uiszczona (w drodze ugody sądowej zawartej [...] maja 2009 r. cena została ustalona na kwotę 5.100.000,00 zł) ; - [...] września 2008 r. Sąd Rejonowy, po prawomocnym rozpoznaniu skarg na czynności komornika, wydał postanowienie o przybiciu (prawomocne od [...] grudnia 2008r.); - [...] listopada 2008 r. pismo E Sp. z o.o. o cofnięciu oświadczenia woli złożonego na przetargu oraz wniosek o zwrot uiszczonej rękojmi – z uzasadnieniem, że z uwagi na przewlekłość postępowania nabycie nieruchomości straciło dla licytanta znaczenie ekonomiczne; - [...] stycznia 2009r. doręczenie przez Sąd Rejonowy Spółce z o.o. E wezwania do zapłaty pozostałej części ceny nabycia (5.840.915,00 zł) w terminie 2 tygodni, pod rygorem utraty rękojmi i wygaśnięcia skutków przybicia; - [...] lutego 2009r. umowa pomiędzy skarżącym oraz Sp. z o.o. E dot. wzajemnych praw i obowiązków stron wynikających z uczestniczenia w postępowaniu egzekucyjnym, w której przewidziano zwrot przez skarżącego kwoty wpłaconej rękojmi (898.600,00 zł), z terminem płatności do [...] lipca 2009r. (na etapie odwołania skarżący powołał się na wcześniejszą umowę z [...] listopada 2008r. twierdząc, że umowa z [...] lutego 2009 r. jest zmianą tej poprzedniej w zakresie obniżenia kwoty tytułem rezygnacji z oferty nabycia i niewykonania warunków licytacyjnych) ; - [...] lutego 2009r. postanowienie Sądu Rejonowego (sygn. akt [...]) stwierdzające wygaśnięcie skutków przybicia oraz utratę na rzecz Skarbu Państwa uiszczonej przez nabywcę rękojmi w kwocie 898.600,00 zł; - [...] czerwca 2009r. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego Spółce z o.o. NO za cenę 6.100.000,00 zł (z VAT), do zapłaty w terminie do [...] maja 2011 r.; - [...] lipca 2009r. przelew bankowy na rzecz Sp. z o.o. E – zwrot utraconej rękojmi, kwota 898.600,00 zł – ujęta w księgach P.P.H.U. N jako "pozostałe koszty operacyjne". Przystępując do oceny prawidłowości nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów wyżej wymienionej kwoty 898.600,00 zł należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przyjmuje się, (por. orzeczenia w sprawach I SA/Po 525/10 oraz I SA/Po 534/11), że użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie zwrotu "w celu" oznacza cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów, bez odwoływania się do skutku będącego następstwem określonego działania. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu trzeba więc rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych określonych wydatków poczynionych przez podatnika należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jego celowość, jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika. W związku z powyższym Sąd uznaje, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodów, dokonany przez skarżącego w lipcu 2009 r. zwrot na rzecz licytanta rękojmi w wysokości 898.600,00 zł , utraconej przez tegoż jako uczestnika postępowania egzekucyjnego, na zasadzie art. 969 § 1 kpc wobec niewykonania w terminie warunków licytacyjnych co do zapłaty ceny. Zwrot utraconej rękojmi nie miał bowiem żadnej z cech pozwalających mówić o związku przyczynowo-skutkowym tego wydatku z konkretnym źródłem przychodu, któremu miałby ten koszt służyć. Zauważyć dodatkowo można, że w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej zdarzają się takie sytuacje, w których podatnik ponosi określone wydatki, które w istocie nie zmierzają jednak do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżący niewątpliwie był żywotnie zainteresowany tym, żeby nie stracić władztwa nad przedmiotową nieruchomością (a właściwie to je uzyskać mimo postępowania egzekucyjnego). Jednakże zapłaconej przez niego kwocie z tytułu zwrotu licytantowi utraconej rękojmi nie można przypisać cechy wydatku dokonanego w celu uzyskania przychodu bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania. Zwrot innemu podmiotowi utraconej rękojmi, będący swoistym odszkodowaniem, dyktowany nawet dążeniem do zapobieżenia dalszym własnym stratom finansowym związanym z nabyciem przedmiotowej nieruchomości nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje bowiem wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Dodać można na marginesie, że sam skarżący podał w skardze, że "(...) skorzystał uprzednio ze wszystkich możliwych środków prawnych, aby doprowadzić do umorzenia egzekucji i zachować prawo". Zdaniem Sądu jest to potwierdzenie, jaki był zasadniczy cel podejmowanych działań i potwierdza wcześniejszą konkluzję, że chodziło o uniknięcie straty finansowej (majątkowej). W świetle powyższych zważeń jako niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie dokonały jego prawidłowej interpretacji i zastosowały do ustalonego w wystarczającym zakresie stanu faktycznego. Według Sądu nietrafny okazał się również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, upatrywany przez stronę skarżącą w uznaniu organu, że skarżący zawarł z E Sp. z o.o. umowę w przedmiocie zobowiązania do cofnięcia oferty nabycia prawa użytkowania wieczystego dopiero w dniu [...] lutego 2009 r., gdy w rzeczywistości umowa ta była zmianą umowy z [...] listopada 2008 r., zawartej przed złożeniem przez licytanta oświadczenia o cofnięciu oferty. W powyższej kwestii należy zwrócić uwagę, że organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie pierwszoinstancyjne dysponował tylko i wyłącznie umową z [...] lutego 2009 r., bo na nią powołał się skarżący, przedkładając ją organowi. W wyjaśnieniach z [...] lipca 2010 r. oraz [...] października 2010 r. (decyzja organu pierwszej instancji z [...] listopada 2010r.) wskazano tylko wyżej wymienioną umowę. Zatem nie można czynić zarzutu organowi pierwszej instancji, że analizował ten właśnie dokument a na podstawie dokonanej oceny przyjął w szczególności, iż "Umowa nie doszła do skutku, gdyż Sąd stwierdził wygaśnięcie wobec nabywcy skutków przybicia, zatem nie może być mowy o przeniesieniu przez E Spółka z o.o. skutków i praw z przybicia na Z.K.." Natomiast dopiero w odwołaniu, wskazując na przyjęcie w decyzji organu pierwszej instancji, że obowiązek zapłaty kwoty 898.600,00 zł przez skarżącego na rzecz licytanta powstał na skutek zawarcia pomiędzy stronami umowy z dnia [...] lutego 2009 r. , która została zawarta już po złożeniu oświadczenia o cofnięciu oferty na nabycie nieruchomości, pełnomocnik skarżącego zarzucił, że powyższe ustalenie jest sprzeczne ze stanem faktycznym. W ślad za tym stwierdzeniem wskazał, że skarżący zawarł z licytantem umowę w dniu [...] listopada 2008 r., przy czym jest to umowa z datą pewną, gdyż w tym dniu skarżący w formie aktu notarialnego złożył oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się egzekucji. Kopię wyżej wymienionej umowy dołączono do odwołania twierdząc także, że umowa z dnia [...] lutego 2009r. była wynikiem negocjacji stron i zmieniła, na korzyść skarżącego, wysokość kwoty jaką zobowiązany był do zapłaty na rzecz licytanta za odstąpienie od warunków licytacyjnych i brak wpłacenia reszty ceny. Od tego też momentu strona skarżąca ferowała pogląd, że "zawarcie umowy z dnia [...] listopada 2008r., zmienionej następnie w dniu [...] lutego 2009r. poprzez obniżenie kwoty tytułem rezygnacji z oferty nabycia i niewykonywania warunków licytacyjnych, było konieczne i niezbędne do zachowania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które przynosiło dochody skarżącemu." Pobocznie można wskazać, że jak się wydaje, powołanie się na umowę z [...] listopada 2008r. nastąpiło na użytek prowadzonego postępowania ze względu na ocenę skutków umowy z [...] lutego 2009r. dokonaną przez organ pierwszej instancji w niekorzystnej dla strony decyzji. Niemniej pozostaje to bez znaczenia dla wyniku sprawy, jeżeli wziąć pod uwagę wcześniejsze stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów w żadnym przypadku nie mogą być wydatki, których celem jest uniknięcie lub zmniejszenie strat, a taki charakter należy przypisać zapłacie będącej zwrotem licytantowi utraconej przez niego rękojmi. W tym też kontekście należy zgodzić się z oceną dokonaną w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że w niniejszym przypadku "(...) zmiana terminu zawarcia umowy nie wpłynie na zmianę dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia". Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić także niezasadność zarzutu skargi o naruszeniu prawa procesowego, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które zdaniem skarżącego miało polegać na nierzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, niepodjęciu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Jak już wskazano, to skarżący w pewnym stopniu "kreował i modyfikował" stan faktyczny sprawy w zależności od etapu postępowania, niemniej wszystkie okoliczności zostały wzięte pod uwagę, przeanalizowane i poddane ocenie organu podatkowego a wynikające z tej oceny rozstrzygnięcie Sąd uznaje za zgodne z prawem. Wypowiadając się dodatkowo w kwestii umów przedłożonych przez skarżącego, Sąd nie podziela przede wszystkim poglądu, że umowa z [...] lutego 2009 r. stanowi zmianę umowy z [...] listopada 2008 r. W tej z późniejszą datą nie ma bowiem najmniejszej wzmianki czy nawiązania do umowy z [...] listopada 2008 r. i nawet w świetle jak najszerzej rozumianej zasady swobody umów trudno przyjąć koncepcję pełnomocnika skarżącego, że wystąpiła sytuacja "zawarcia umowy z dnia [...] listopada 2008 roku, zmienionej następnie w dniu [...] lutego 2009r. poprzez obniżenie kwoty tytułem rezygnacji z oferty nabycia i niewykonania warunków licytacyjnych". Bez potrzeby przeprowadzania analizy porównawczej treści obu umów, jako że nie ma to znaczenia w rozpoznawanej sprawie, można tylko zaznaczyć, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, przy czym nie ulega wątpliwości, że skarżący wpłacając na rzecz E Sp. z o.o. kwotę 898.600,00 zł wykonywał umowę z [...] lutego 2009r., która pod względem prawnopodatkowym nie mogła wywołać pożądanego skutku w postaci zaliczenia wyżej wymienionej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Nawiasem mówiąc była ona bezskuteczna również dla prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w związku z którym została zawarta, czego potwierdzeniem było postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2009r., sygn. akt [...] stwierdzające wygaśnięcie skutków przybicia oraz stwierdzające utratę na rzecz Skarbu Państwa uiszczonej przez nabywcę rękojmi w wyżej wymienionej kwocie. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Anna Juszczyk-Wiśniewska Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień