I SA/Go 499/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. oddala skargę. TF Spółka Akcyjna (dalej: Spółka, skarżąca lub strona) wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Organy podatkowe wydały powyższe orzeczenia uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny: W dniu [...] czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...] o zabezpieczeniu na majątku TF Spółka z o. o. należności pieniężnej w wysokości 6.000.000 zł z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. Na jej podstawie zabezpieczono na majątku Spółki kwotę w wysokości 5.540.124,98 zł, przez zajęcie środków finansowych. Decyzją z dnia [...] września 1997 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił skarżącej Spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w kwocie 83.982,00 zł oraz podatek od towarów i usług ustalony w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie 92.887,00 zł. Wskutek złożonego przez skarżącą odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] grudnia 1997r. nr [...] utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W następstwie skargi Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 listopada 1998 r. , sygn. akt I SA/Po 34/98, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z dnia [...] marca 1999 r. nr [...] organ pierwszej instancji ponownie określił: - prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z zawyżenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za maj 1995r. w kwocie 121.328,00 zł, - zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w wysokości 55.540,98 zł oraz odsetki od wyżej wymienionej zaległości w kwocie 104.790,20 zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn. akt I SA/Po 1454/99, oddalił skargę Spółki na wyżej wymienioną decyzję Izby Skarbowej, a Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 6 lutego 2002 r. , sygn. akt III RN 209/00, oddalił rewizję nadzwyczajną Rzecznika Praw Obywatelskich. Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia [...] września 2008 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. w wysokości 5.379.793,80 zł. Wnosząc o powyższe wskazała, że na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 1996 r. nr [...] dokonano zabezpieczenia na jej majątku na poczet należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. kwoty w wysokości 5.540.124,98 zł, a decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 1999 r. określono zaległość podatkową za wskazany wyżej okres wraz z odsetkami w łącznej wysokości 160.331,18 zł. W ocenie skarżącej bezspornym jest, że powstała różnica jest całkowicie nienależna i podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem, gdyż powinna być traktowana na równi z nadpłatą. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. Spółka sprecyzowała, że domaga się zwrotu nadpłaty w kwocie 5.379.793,80 zł. Organ kilkakrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, wskazując na skomplikowany jej charakter. Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. przedłużył termin załatwienia do czasu prawomocnego określenia skarżącej Spółce wysokości wymiarów w podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 1995 r., w związku z toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu i Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowaniem w przedmiocie rozpatrzenia wniosków o wznowienie. Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie podnosząc, że w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia [...] września 2008 r. nie została wydana decyzja, zaś zawiadomienie o przedłużeniu terminu, jej zdaniem, nie spełnia wymogów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] ponaglenie uznał za nieuzasadnione. W tej sytuacji, Spółka wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 125 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SAB/Go 3/09, zobowiązał organ pierwszej instancji do wydania, w terminie 30 dni od uprawomocnienia się wyroku, orzeczenia w sprawie wniosku skarżącej Spółki z dnia [...] września 2008 r. dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że zabezpieczenia dokonano na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1995 rok, a nie jedynie za maj 1995 r. Ponadto wskazał, że stosownie do brzmienia przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do uznania, że występuje nadpłata w kwocie 5.379.793,80 zł. W ocenie organu, prowadzone, na moment wydania jego decyzji, postępowania wymiarowe w odniesieniu do odsetek, postępowania wznowieniowe w Izbie Skarbowej oraz postępowania przed WSA w Poznaniu w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. oraz decyzji z lipca i sierpnia 2002 r., pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że na dzień wydania decyzji brak jest jakiejkolwiek nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Ponadto organ wskazał, że należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. została z dniem [...] kwietnia 1999 r. pokryta ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym, tj. na należność główną zaliczono kwotę w wysokości 55.540,98 zł i na odsetki za zwłokę kwotę w wysokości 105.706,80 zł. Powyższe rozliczenie na skutek wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r. ,sygn. akt III RN 209/00, stało się prawomocne. Ponadto zostało podkreślone, że w 2000 r. organ nie dysponował kwotą 5.379.793,80 zł i z tego powodu wniosek strony z dnia [...] września 2008 r. jest błędny i brak jest podstaw do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty we wnioskowanym zakresie. W odwołaniu, wniesionym z zachowaniem ustawowego terminu, skarżąca Spółka, nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi bezzwłocznego wydania prawidłowej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, skutkującego błędnym rozstrzygnięciem Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedstawiła zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Ponownie wskazała, że w 1996r. wydano decyzję zabezpieczającą przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług, a organ podatkowy nie potrafił powiedzieć, jaka kwota zabezpieczenia przypada na poszczególny miesiąc. Decyzja o zabezpieczeniu została wydana nie na poszczególne miesiące 1995 r. tylko na cały rok, pomimo że VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych, zaś właśnie ustalenie kwoty zabezpieczenia zaległości za maj 1995 r. ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy . Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. Prezes Zarządu skarżącej Spółki M.I. powołał się na to, że zabezpieczenie dokonane dnia [...] czerwca 1996 r. upadło w dniu [...] września 1997 r. W związku z tym, że kwota zabezpieczenia nie została zwrócona stronie, to stanowi ona wpłatę przewyższającą należność wynikającą z obowiązków podatkowych czyli stanowi nadpłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu sądowoadministracyjnego w rozpoznawanej sprawie pozostaje negatywne rozpatrzenie przez organy podatkowe obu instancji wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] września 2008 r. było niezwrócenie Spółce nadwyżki kwoty zabezpieczenia dokonanego na poczet zobowiązania za wyżej wymieniony miesiąc nad kwotę wynikającą z decyzji wydanej w 1997 r. przez Urząd Skarbowy. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć stanowił przepis art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej Ordynacja podatkowa). Zaznaczyć trzeba, że w ustawie tej nie ma jednak pełnej i legalnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie, które kwoty należy traktować jako nadpłaty. I tak, za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zwrócić jednak należy uwagę, że konstrukcja instytucji nadpłaty oparta jest na pojęciu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Najogólniej mówiąc, istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Kwestie legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty reguluje art. 75 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy mają prawo wystąpić generalnie w trzech sytuacjach, a mianowicie, gdy: 1) kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub wysokość pobranego podatku; 2) wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej albo mniejszą kwotę nadpłaty; w takich przypadkach podatnicy zobowiązani do składania deklaracji (w tym i zeznań), którzy błędnie wyliczyli kwotę podatku (zawyżenie) albo nadpłaty (zaniżenie), mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korygując jednocześnie deklarację; 3) nie będąc zobowiązanymi do złożenia deklaracji (zeznania), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga również odwołania się do treści przepisów art. 33, a w szczególności art. 33a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi decyzja o zabezpieczeniu wygasa: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wygaśnięcie z mocy prawa oznacza, że decyzja zostaje - wskutek samego ziszczenia się stanu faktycznego, o którym mowa w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wyeliminowana z obrotu prawnego. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do skarżącej Spółki w niniejszej sprawie, przy czym stanowczo podkreślić należy, że decyzja z dnia [...] czerwca 1996 r. nr [...], w której bez wątpienia orzeczono o zabezpieczeniu na majątku TF Spółka z o. o. należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za cały 1995 rok wygasła dopiero po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowych dotyczących określenia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją o zabezpieczeniu czyli po doręczeniu decyzji wymiarowych za wszystkie miesiące 1995 roku, a nie jedynie za jeden okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług (miesiąc). Ponadto godzi się podkreślić, że zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu oceniał już Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoim orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2000 r. , sygn. akt l SA/Po 2267/99, jednoznacznie wskazał, że w żadnym razie nie można stwierdzić wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w wyniku wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za jeden z miesięcy 1995 r. Jednocześnie w wyroku z dnia 5 września 2002 r. , sygn. akt I SA/Po 3280/00, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na wydanie wszystkich decyzji wymiarowych dotyczących 1995 roku. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że kwota objęta wnioskiem skarżącej Spółki nie ma cech przypisanych nadpłacie w przepisie art. 72 Ordynacji podatkowej. W stosunku do zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa, nie jest ona ani nienależna, ani nie została nadpłacona. Zabezpieczona kwota była związana i podlegała rozliczeniu na zobowiązania całego 1995 roku w podatku od towarów i usług, mimo że sam podatek od towarów i usług podlega rozliczeniu miesięcznemu. Podkreślić dodatkowo należy, że przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej obecnie sprawie nie była, bo być nie mogła, ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, lecz kontrola decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie zawierają wad, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za niezasługująca na uwzględnienie bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko