I SA/Go 501/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Skarżący, R.J., złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała w części decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od lutego do sierpnia i od października do września 2008 r., jednocześnie określił za wskazane miesiące zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej, niższej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji. W pozostałym zakresie za miesiące styczeń i wrzesień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja wydana zostało po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Skarżącego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie R.J. prowadził działalność handlową polegającą na oferowaniu i sprzedaży nowych telefonów komórkowych, które zostały nabyte w niemieckich sieciach handlowych, w celu dalszej odsprzedaży za pośrednictwem portalu [...] w Polsce za pomocą dwóch kont. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że R.J. wysyłał telefony z Polski do polskich odbiorców, korzystając przy tym z usług Poczty Polskiej oraz firmy kurierskiej. Zapłaty za towar wpływały na rachunek bankowy Strony otwarty i prowadzony w [...] S.A. R.J. nie prowadził żadnych ksiąg ani ewidencji dotyczących wskazanej działalności handlowej. W ocenie organu działalność prowadzona przez Stronę stanowiła handlową działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek. Wobec braku ksiąg podatkowych za 2008 r., pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej określił tę podstawę w drodze oszacowania w oparciu o wartość wynikającą z wartości transakcji sprzedaży towarów na [...], powiększoną o wartość kosztów przesyłek za ten rok. W wyniku obliczeń organu kontroli skarbowej ustalono, że w roku 2008 wartość netto obrotu uzyskanego przez Stronę wyniosła 286.918,52 zł, podatek VAT liczony wg stawki 22 % wyniósł 63.122,07 zł. Dodatkowo ustalono także, że kwota obrotów uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, stosownie do przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, została przekroczona przez podatnika w styczniu 2007 r., co oznacza, że od tego momentu podatnik zobowiązany był do rozliczania podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że Strona nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, organ powołując się na art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. w łącznej kwocie 61.018,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu postepowania, we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., którą określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od podatku od towarów u usług za poszczególne miesiące 2008 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustaliło błędnego stanu faktycznego na podstawie, którego orzekł organ; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego na podstawie, którego orzekał organ. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie spray do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i od pażdziernika do grudnia 2008 r. i w tym okresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (za miesiące styczeń i wrzesień). Od tej decyzji Skarżący złożył skargę. W skardze decyzji zarzucił obrazę: 1) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenie błędnego stanu faktycznego na podstawie którego orzekał organ kontroli skarbowej; 2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego orzekał organ kontroli skarbowej; 3) art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez odmówienie domniemania prawdziwości tego, co zostało urzędowo stwierdzone w certyfikacie rezydencji oraz innych dokumentach przedłożonych przez Stronę do akt postępowania; 4) art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż Skarżący posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pomimo przedstawienia dowodów zaprzeczających takim ustaleniom; 5) art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie przepisów art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 6) spowodowanie wskazanymi wyżej naruszeniami błędnego zastosowania uregulowań art. 24 ust. 2 lit. a umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku poprzez ich zastosowanie jedynie do części dochodów podatnika faktycznie opodatkowanych w Republice Federalnej Niemiec; 7) art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku poprzez opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa podatnika w drugim umawiającym się Państwie (Polska), pomimo iż organ nie wykazał w zaskarżonej decyzji, że podatnik posiadał na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy 8) niezastosowanie do sprzedaży dokonywanej przez podatnika przepisu art. 2 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, iż dokonywał on krajowej sprzedaży towarów , o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy; 9) art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż telefony i urządzenia modemowe, których sprzedaż dokonywał podatnik, nie stanowią towaru używanego, o którym mowa w tym przepisie; 10) naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług procedury "VAT marża". Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Z uwagi, że z treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami skargi. Z uwagi na to w pierwszej kolejności należy zbadać czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zgodnie z brzmieniem art.70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do brzmienia przepisu art. 103 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust.2 - 4 i art.33. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne, zobowiązanie podatkowe powstałe w miesiącach od stycznia do listopada 2008 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013 r.; natomiast zobowiązanie podatkowe powstałe w miesiącu grudniu 2008 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r. Jak wynika jednak z akt sprawy w dniu [...] października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2008. W dniu 9 października 2013 r. doręczono Stronie zawiadomienie z dnia [...] września 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2015 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe nadal trwa. Zgodnie z przepisem art.70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie oznacza to, że bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2012 r., tj. z dniem wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego, o którym Strona została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] października 2013 r., i zawieszenie trwa nadal. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionuje. Pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przepisów art. 24 ust. 2 lit. a oraz art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku. Zarzut ten jest niezasadny. Powołana umowa nie stanowiła podstawy wydania zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji. Wskazana umowa odnosi się do podatków od dochodu i od majątku. W przepisie art. 2 ust. 3 Umowy wyszczególniono rodzaje podatków , do których stosuje się zasady ujęte w Umowie. W przypadku podatków pobieranych na terenie Polski chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych i o podatek dochodowy od osób prawnych. W odniesieniu do podatków pobieranych w Niemczech wskazano podatek dochodowy, podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od działalności przemysłowej i handlowej. Z uwagi na powyższe Umowa znajduje zastosowanie jedynie do określonych rodzajów podatku. Są to podatki bezpośrednie (nie przerzucane na inny podmiot). Podatek od towarów i usług, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest podatkiem pośrednim, a zatem przerzucanym i obciąża ostatecznego konsumenta. Podatek ten nie jest objęty Umową z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku. Z tego też względu nie odnosi się do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie znajduje zastosowania w sprawie podatku od towarów i usług. Podobnie jest w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 i 1a oraz art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, a więc organy nie mogły naruszyć wskazanych przepisów, bo w niniejszej sprawie nie orzekały na ich podstawie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia zasadności potraktowania R.J. jako podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego na terenie kraju działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i - w konsekwencji - określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art.122 oraz art.187 §1, nakładających na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzedzonego zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem Strony organy nieprawidłowo ustaliły w odniesieniu do towaru nabywanego w Niemczech, że zbycie tego towaru odbywało się w warunkach krajowej dostawy towarów o której mowa w art. 2 pkt 22 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że w sprawie doszło do sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. W ocenie Sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny ustalony został rzetelnie. Okoliczność tej nie zmienia to, że strona z dokonanej oceny materiału dowodowego nie jest zadowolona. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w kontrolowanym okresie od stycznia do grudnia 2008 r. R.J. figurował w ewidencji Urzędu Skarbowego jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT ani korekt deklaracji podatkowych, nie były wobec niego prowadzone żadne kontrole podatkowe, nie wydawano też decyzji podatkowych; brak też zgłoszonego w Urzędzie Skarbowym rachunku bankowego. Stosownie do twierdzenia Podatnika, prowadził on jedynie zarejestrowaną działalność gospodarczą na terenie Niemiec, uzyskując z tej działalności określony zysk, który został już opodatkowany w Niemczech. Jednak w toku kontroli skarbowej zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na to, że R.J. dokonywał na terytorium Polski sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...]. Z uwagi na powyższe koniecznym było ustalenie, czy w niniejszej sprawie miała miejsce sprzedaż rozumiana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, bądź czy była to sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju w rozumieniu - odpowiednio art. 2 pkt 22 oraz art. 2 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności wymagające wyjaśnienia a mające istotne znaczenie dla oceny, czy R.J. posiadał status podatnika podatku od towarów i usług oraz czy prowadził działalność, z której obrót podlegał opodatkowaniu w Polsce, obejmują, między innymi, wskazanie miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Ustalenia wymagało również, czy wpłaty dokonywane na rachunek podatnika prowadzony w [...] S.A. dotyczą transakcji sprzedaży realizowanych za pośrednictwem portalu [...], w ramach faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej przez R.J. na terenie kraju. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług). Przeniesienie wspomnianego prawa odbywa się zwykle w formie sprzedaży, którą w art. 2 pkt 22 ww. ustawy zdefiniowano jako, między innymi, odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż może mieć także charakter sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Przez sprzedaż wysyłkową rozumie się, że towary objęte dostawą są wysyłane lub transportowane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art.9, lub innego niż wyżej wymieniony podmiot, niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemający obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy. Terytorium kraju stanowi, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; pod pojęciem terytorium państwa członkowskiego rozumie się natomiast terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej (art.2 pkt 4 ww. ustawy). Dla ustalenia, czy miała miejsce sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju (art.2 pkt 24 ww. ustawy), istotne jest wskazanie miejsca dostawy towarów. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w - momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku natomiast sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 24 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług) dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju z zastrzeżeniem, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160 000 zł.. Przepis ten stosuje się jednak pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 160 000 zł. Ustalenie miejsca, gdzie towary będące przedmiotem sprzedaży znajdowały się w chwili ich wysyłki do nabywcy, jest równoznaczne ze wskazaniem, gdzie nastąpiło podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą w sensie art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli więc sprzedaż towaru nastąpiła na terenie kraju lub jest, zgodnie z ustawą za taką uznawana, to transakcja taka będzie podlegała opodatkowaniu według regulacji krajowych i to niezależnie od tego, czy sprzedawcą jest podmiot polski czy zagraniczny. W przypadku natomiast, gdy podmiot taki wykonuje w sposób samodzielny działalność gospodarczą, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wspomniana działalność, bez względu na jej cel lub rezultat, rozumiana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, przy czym działalność taka obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług). W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, iż R.J. dokonywał sprzedaży telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu [...]. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka R.J., przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.J. (protokół włączony do akt sprawy) wynika, że w latach 2007 - 2009 R.J. dokonywał sprzedaży na internetowym portalu aukcyjnym [...]. Przedmiotem sprzedaży były telefony komórkowe, które, jak zeznał, nabywał od ludzi w Niemczech na podstawie umowy kupna-sprzedaży lub w sklepach M i w komisach a potem dokonywał ich odsprzedaży. Dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego podatnik potwierdził w piśmie z dnia [...] października 2012r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiącym odpowiedź na pismo organu z dnia [...] września 2012 r. Wyjaśnił także, że przy sprzedaży korzystał z kont a. oraz r. kontaktując się z potencjalnymi nabywcami za pośrednictwem komputera posiadanego w domu w Niemczech, w kafejce internetowej w Niemczech oraz w domu w Polsce przy ul. [...]; przedmiotem sprzedaży były używane telefony komórkowe. W kolejnym swoim piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. R.J. wyjaśnił, że "nie prowadził sprzedaży telefonów komórkowych na terenie Polski poza portalem [...]", a zatem sprzedaż na terenie Polski odbywała się wyłącznie za pośrednictwem wspomnianego portalu aukcyjnego. Fakt dokonywania sprzedaży za pośrednictwem [...] potwierdził również brat R.J. – A. w trakcie przesłuchiwania go w dniu [...] października 2011 r. Wskazał on, między innymi, że jego brat korzystał z konta założonego na portalu [...] na nazwisko A.J., tj. z konta o nazwie a. (rejestracja nastąpiła w dniu [...] maja 2007 r.). O realizowaniu transakcji handlowych świadczą także informacje zawarte w historii rachunku bankowego prowadzonego dla R.J. przez [...] S.A. dotyczące kontrolowanego okresu 2008r., oraz zestawienia transakcji z portalu [...] przypisanych do kont: a. oraz r. obejmujące, między innymi, numer ID aukcji, datę zakończenia aukcji, wartość, rodzaj oraz ilość sprzedanego towaru. G Sp. z o.o. potwierdziła w swoim piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r., że w dniu [...] stycznia 2007 r. dokonano rejestracji na nazwisko R.J. konta o nazwie r.. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. P S.A. poinformowała, że R.J. regulował należności za prowizje wobec serwisu [...] dotyczące użytkowania loginów o nazwach: b., r. oraz a.. Konto o nazwie b. zostało natomiast zarejestrowane na nazwisko S.B. w dniu [...] marca 2004 r. (pismo G Sp. z o.o. z dnia [...] lipca 2012 r.). S.B. - kuzyn R.J. - w trakcie przesłuchania w dniu [...] września 2012r. zeznał, między innymi, że "mogły zdarzyć się takie sytuacje, że użyczał swoje konto na [...] "b." R.J.". Powyższe okoliczności wskazują, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje sprzedaży wiązały się ściśle z przeniesieniem przez R.J. na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel: towar wybierany przez osoby zainteresowane trafiał w posiadanie tych osób, co wiązało się z koniecznością uiszczenia ceny za nabyte przedmioty oraz dawało możliwość swobodnego dysponowania tymi przedmiotami. Miała zatem miejsce dostawa towarów, o której mowa jest w art.7 ust.1 ww. ustawy. Kolejną kwestią, wymagającą wyjaśnienia, jest miejsce dostawy towarów, a więc ustalenie, stosownie do brzmienia art.22 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie znajdowały się towary w chwili rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy. Od wskazania takiego miejsca uzależnione jest prawidłowe określenie miejsca opodatkowania zrealizowanych przez podatnika transakcji sprzedaży. Zgodnie z zeznaniami R.J. zawartymi w protokole przesłuchania go w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2011r. (w toku kontroli prowadzonej wobec A.J.), podatnik sprzedawał towary do Polski wyłącznie za pośrednictwem [...]; natomiast w Niemczech sprzedawał przez znajomych. Dokonując sprzedaży wysyłkowej do Polski korzystał z usług firmy kurierskiej [...] Sp. z o.o., z którą jednak nie zawarł umowy o współpracy, ponieważ, jak wyjaśnił, nie miał numeru NIP EU. R.J. korzystał również z usług Poczty Polskiej. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. Poczta Polska poinformowała o pocztowych paczkach wartościowych i przesyłkach pobraniowych nadawanych przez R.J. w roku 2008 w placówkach Poczty Polskiej, w liczbie około 24 przesyłek. Poczta Polska przekazała również informację o tym, że nie natrafiono na przesyłki i przekazy pocztowe ani na zwroty przesyłek na rzecz podatnika. R.J. nie zawarł także umowy na świadczenie usług pocztowych w kontrolowanym okresie. W związku z tym, że R.J. wskazywał, iż niektóre transakcje sprzedaży telefonów komórkowych z okresu od stycznia do marca 2007 r. oraz wysyłki towarów z terytorium Polski dokonywane były przez jego ojca, E.J., organ pierwszej instancji zwrócił się do Poczty Polskiej o wyjaśnienie powyższego. Poczta Polska poinformowała, że na podstawie posiadanych przez nią baz danych nie stwierdziła przesyłek nadawanych w kontrolowanym okresie przez E.J.. W ww. piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. podatnik wyjaśnił również, że "telefony używane były kupowane w Niemczech, tam przygotowywane do przesyłki i wysyłane częściowo z Polski lub Niemiec. W przypadku wysyłki z Polski dokonywał tego podatnik, brat lub ojciec." Sam podatnik w swoim piśmie z dnia [...] września 2014 r., stanowiącym odpowiedź na pismo organu kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r., wyjaśnił, że nie jest w stanie przedłożyć do postępowania innych dokumentów związanych z wysyłkami towarów, gdyż takowych nie posiada; przechowywał je bowiem tylko do czasu dostarczenia towaru do nabywcy. Poinformował także, że w chwili rozpoczęcia wysyłki towary znajdowały się w przeważającej części w Niemczech i jedynie część z nich wysyłana była z Polski. R.J. wyjaśnił również, że nie zawierał umowy z [...] Sp. z o.o. a jedynie sporadycznie zlecał firmie realizację przesyłek. Umowę taką posiadał jednak E.J. - ojciec podatnika - w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i mogło zdarzyć się tak, że ojciec, przy okazji pobytu w Niemczech, odbierał od syna paczki i wysyłał je w ramach zawartej z [...] Sp. z o.o. umowy do nabywców, za co otrzymywał zapłatę na swoje konto a następnie pieniądze przekazywał podatnikowi. Jeśli ojca obciążano kosztami przesyłek kurierskich, R.J. zwracał mu poniesione wydatki. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do firm kurierskich w celu ustalenia, czy R.J. korzystał w kontrolowanym okresie z usług kurierskich ww. podmiotów. [...] Sp. z o.o. przekazała informację, że R.J. był w jednym przypadku odbiorcą przesyłki w lipcu 2009 r.; nie korzystał z usług firmy jako nadawca przesyłek. [...] Sp. z o.o. w kwietniu 2007 r. dostarczyła R.J. jedną przesyłkę kurierską. Firma [...] przekazała kserokopie listów przewozowych, z których wynika, że R.J. w miesiącach luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007 r. korzystał z usług kurierskich wskazanej firmy, w większości przypadków jako nadawca przesyłek adresowanych do A.B.. Firma [...] pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. poinformowała, że nie świadczyła na rzecz R.J. usług w kontrolowanym okresie. Oferując do sprzedaży telefony komórkowe R.J. posługiwał się, między innymi, kontami o nazwie "a." "r.". Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej od G Sp. z o.o., w dniu [...] maja 2007 r. dokonano rejestracji konta a. na nazwisko A.J., podając przy tym adres w [...]. Kod aktywacyjny również został przesłany na ww. adres. W piśmie z dnia [...] października 2012r. Skarżacy wyjaśnił, między innymi, że korzystał z konta a. zarejestrowanego na nazwisko brata. Okoliczność ta została potwierdzona przez brata skarżącego. Z pisma P S.A. z [...] stycznia 2012 r. wynika również, że przelewy prowizji z tytułu użytkowania konta a. regulowane były z rachunku bankowego Skarżącego. Konto r. zostało zarejestrowane w dniu [...] stycznia 2007 r. na nazwisko R.J. na adres w [...], jednak kod aktywacyjny przesłany został na adres w [...]. Analiza zgromadzonych w trakcie postępowania wydruków przykładowych aukcji ze strony [...] realizowanych w kontrolowanym okresie za pośrednictwem kont r. oraz a., wskazuje na to, że sprzedawane towary wysyłane były z Polski. Świadczą o tym sformułowania: "Wysyłka telefonów z Polski" lub "wysyłka tylko Pocztą Polską". Powyższe okoliczności wskazują, że towary będące przedmiotem transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], znajdowały się w chwili rozpoczęcia ich wysyłki na terytorium Polski. R.J. sam wyjaśnił, że towary były wysyłane z kraju przez niego osobiście, z pomocą brata lub ojca. W treści ofert sprzedaży umieszczanych na portalu [...] wprost informował potencjalnych nabywców, że towar, mimo że zakupiony na terenie Niemiec, jest wysyłany z Polski. Z zestawienia dostarczonego z Poczty Polskiej przesyłek nadawanych przez R.J. wynika, że podatnik korzystał z usług świadczonych przez Urzędy Pocztowe zlokalizowane w [...], przy czym liczba nadanych przesyłek – ok. 24 - świadczy o tym, że R.J. korzystał z takich usług w sposób częstotliwy, charakterystyczny dla podmiotu, który prowadzi działalność handlową sprzedając towary w formie wysyłkowej. Wyjaśnienia podatnika w zakresie organizacji wysyłek nie są przekonywujące. R.J. twierdzi, że korzystał z usług [...], podczas gdy firma kurierska potwierdza, że nigdy nie świadczyła usług na rzecz Strony niniejszego postępowania w kontrolowanym okresie. Twierdząc, że towary w chwili wysyłki w przeważającej części znajdowały się w Niemczech, R.J. nie był równocześnie w stanie dostarczyć żadnych dowodów potwierdzających ten fakt; nie przedłożył, mimo kilkukrotnych wezwań organu kontroli skarbowej, żadnych dokumentów świadczących o nadaniu towaru do wysyłki z terytorium Niemiec do odbiorcy w Polsce. Organ pierwszej instancji pozyskał za to informacje od Poczty Polskiej wskazujące na to, że R.J. za pośrednictwem tego podmiotów dokonywał wysyłek towarów z Polski do nabywców towarów w Polsce. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie miejscem świadczenia przy dostawie towarów było terytorium kraju, o którym mowa jest w art.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji zatem, dostawy realizowane przez R.J. za pośrednictwem portalu [...], za które to dostawy otrzymywał zapłatę, stanowią sprzedaż, w rozumieniu art.2 pkt 22 ww. ustawy i przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art.5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, według przepisów obowiązujących na terytorium kraju. Okoliczności stanu faktycznego sprawy wskazują na to, że R.J. posiadał status podatnika podatku od towarów i usług a dokonywane przez niego dostawy towarów w ramach faktycznie prowadzonej przez niego, ale niezarejestrowanej w Polsce, działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie takiej tezy uzasadniają, między innymi: okoliczności związane z rozliczeniami z nabywcami towarów dokonywane przy wykorzystaniu konta bankowego prowadzonego dla podatnika w [...] S.A., okoliczności związane z korzystaniem z kilku różnych kont na portalu aukcyjnym [...] oraz z regulowaniem prowizji z tego tytułu; jak i treść ofert sprzedażowych zamieszczanych przy aukcjach internetowych. Do rozliczania transakcji sprzedaży telefonów komórkowych R.J. wykorzystywał rachunek bankowy prowadzony dla niego w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2009 r. przez [...] S.A. Bank nadesłał historię rachunku bankowego za ww. okres oraz informacje zakresie wpłat oraz wypłat gotówkowych podatnika w oddziałach Banku. W roku 2008 dokonano na rzecz Strony postępowania około 850 wpłat z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...], przy czym podkreślić należy, że wskazany rachunek bankowy, będący w istocie Kontem Osobistym, służył R.J. również do regulowania należności o charakterze prywatnym oraz innych należności nie związanych z transakcjami sprzedaży telefonów komórkowych. Z pisma P S.A. z dnia [...] stycznia 2012 r. wynika, że z ww. rachunku bankowego opłacane były również prowizje z tytułu użytkowania konta na [...] "a.", które zostało zarejestrowane w dniu [...] maja 2007 r. na nazwisko A.J. ([...]), jednak wykorzystywane było przez jego brata – R.J.. Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka P potwierdziła, że R.J. opłacał prowizje za użytkowanie wspomnianego konta "a." oraz kont: "r." oraz "b.". Przelewy na prowizje regulowane były z rachunku R.J.. W toku postępowania ustalono również, że R.J. faktycznie korzystał przy sprzedaży za pośrednictwem Internetu z trzech kont zarejestrowanych na portalu aukcyjnym [...], przy czym kończąc sprzedaż za pośrednictwem jednego konta, rozpoczynał realizację transakcji na kolejnym koncie. W lutym 2007 r. R.J. zakończył sprzedaż na koncie b., założonym na nazwisko S.B., który zgodził się na korzystanie z tego konta przez podatnika, a w marcu 2007 r. - rozpoczął na koncie r., które zarejestrował na swoje nazwisko, kontynuując ją do czerwca 2007 r., aby następnie wykorzystywać konto a. ( od czerwca do 2007 do listopada 2009) utworzone na nazwisko A.J.. Za pośrednictwem każdego z tych kont oferował do sprzedaży ten sam rodzaj towaru - telefony komórkowe. Wśród danych rejestracyjnych każdego z ww. kont jak i w treści ofert aukcyjnych podano ten sam numer telefonu (tj.: [...]), a wpłaty z tytułu sprzedaży towaru za pośrednictwem każdego z kont wpływały na jeden rachunek bankowy – R.J.. W toku postępowania ustalono, że wbrew twierdzeniom podatnika, R.J. korzystał z konta internetowego o nazwie "b.". Z pisemnych wyjaśnień Strony, wynika, że w latach 2007 - 2009 sprzedaż odbywała się tylko za pośrednictwem dwóch kont: a. oraz r., zaś wpływy na rachunek bankowy R.J. w okresie od stycznia do marca (włącznie) 2007 r. dotyczyły dochodów ojca E.J., któremu podatnik użyczył rachunek a potem wypłacał pieniądze i przekazywał ojcu. Zebrany materiał dowodowy przeczy tym wyjaśnieniom. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] września 2013 r. J.B. (brat S.B., na którego zarejestrowane było konto b.) zeznał, że w latach 2005 - 2006 z konta b. sprzedawał dla wujka – E.J. nowe telefony komórkowe, natomiast okresu 2007 - 2009 sobie nie przypomina. Dodatkowo pismem z dnia [...] lipca 2014 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Poczty Polskiej z prośbą o udzielenie informacji na temat przesyłek nadawanych w okresie od 2007 r. do 2009 r. przez E.J. oraz sposobu rozliczania się Poczty z pobranych kwot zwrotów przesyłek. Poczta Polska w swojej odpowiedzi z dnia [...] października 2014 r. stwierdziła brak przesyłek nadanych w ww. okresie przez E.J., przy czym sprawdzenie dotyczyło Urzędów Pocztowych. Z treści wydruków z aukcji internetowych, znajdujących się w aktach sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży są telefony komórkowe zakupione w Niemczech (w niemieckich sieciach handlowych M itp.), sprzedawane są zwykle z gwarancjami na podstawie oryginalnych rachunków niemieckich, wysyłka odbywa się za pośrednictwem Poczty Polskiej lub kuriera [...]; proponowana płatność to albo wpłata na konto albo zwykłe pobranie. Powyższe okoliczności potwierdzają prawidłowość tezy organów, że R.J. prowadził na terytorium kraju działalność gospodarczą w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a obrót uzyskiwany z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawidłowo organy wskazały, że posiadanie w banku świadczącym usługi finansowe w Polsce rachunku wykorzystywanego przede wszystkim do wpłat dokonywanych przez nabywców towarów oferowanych na aukcjach internetowych oraz do regulowania prowizji z tytułu użytkowania kilku kont na portalu [...] stanowi typowy dla działalności gospodarczej element zachowania podmiotu, który działalność taką faktycznie prowadzi. Na rozmiar tej działalności, jej intensywność i zamiar jej kontynuowania wskazuje zarówno liczba wykorzystywanych kont na portalu aukcyjnym (trzy konta) jak i liczba ofert zamieszczanych na portalu w kontrolowanym okresie, oraz liczba zrealizowanych transakcji (około 850 w roku 2007 r.) potwierdzona wpłatami nabywców z tytułu nabycia przez nich zakupionych towarów. Również powtarzalność treści ofert sprzedażowych, w tym, między innymi, informacje o stanie faktycznym towarów (z pełnym wyposażeniem), źródle ich pochodzenia (zakupione w Niemczech) oraz uprawnieniach konsumenckich związanych z nabyciem telefonów (gwarancja na podstawie rachunku niemieckiego, możliwość serwisowania w Polsce itp.), świadczą o tym, że R.J. kupował nowe telefony w celu ich dalszej odsprzedaży, bez uprzedniego ich używania zgodnie z przeznaczeniem a jedynie po dokonaniu niewielkich zmian mających na celu dostosowanie ich do potrzeb użytkowników w Polsce (zdjęcie blokady SIM, wprowadzenie menu polskiego). Działania zatem podejmowane przez R.J. miały charakter zarobkowej działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej na własny rachunek i we własnym imieniu. W ocenie Sądu organy w należyty sposób wykazały, że Skarżący dokonywał w rzeczywistości wysyłki towarów z terytorium Polski do odbiorców posiadających adresy do doręczeń znajdujące się w Polsce. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że całość transakcji realizowana była na terytorium kraju. Tym samym bezprzedmiotowym staje się analizowanie limitów określonych w art. 24 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi, że odnoszą się one do sprzedaży wysyłkowej, która wiąże się z przemieszczeniem towarów między obszarami dwóch państw członkowskich (w tym Polski). Dostawa towarów miała miejsce w Polsce i w Polsce powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, który wiąże się z koniecznością opodatkowania obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów tym podatkiem na terenie Polski. Ponadto należy wskazać, że niezasadne są zarzuty podniesione na etapie skargi do sądu dotyczące możliwości zastosowania procedury "VAT- marża" o której mowa w art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosowanie szczególnej procedury marży może zostać dokonane w przypadku dostawy jedynie konkretnie wskazanych towarów, nabytych od ściśle określonych podatników, a podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujących te dostawy w systemie VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Strona Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła dowodów potwierdzających od jakich podmiotów nabyte były poszczególne przedmioty sprzedawane przez stronę Skarżącą za pośrednictwem portalu [...], dlatego zachodziła konieczność opodatkowania sprzedawanych towarów na zasadach ogólnych. Nie było bowiem możliwości zastosowania procedury "VAT-marża". Jako prawidłowe, aczkolwiek nie mające większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należy również uznać ustalenia organu w zakresie centrum interesów osobistych oraz miejsce zamieszkania na terytorium Polski w 2008 r. Strony. Pismem z dnia [...] października 2012 r. pełnomocnik Strony wskazał, że stałe miejsce zamieszkania R.J. znajdowało się pod adresem w [...], co potwierdza zaświadczenie o zameldowaniu z dnia [...] lipca 2007 r., z którego wynika, że podatnik jest zameldowany pod ww. adresem od dnia [...] kwietnia 2005 r. Pod tym samym adresem zameldowana jest również małżonka podatnika, B.J.. Lokal mieszkalny znajdujący się pod wskazanym adresem nie stanowi jednak własności podatnika. W toku postępowania ustalono, że w lokalu pod adresem przy ul. [...] w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2009 r. zamieszkiwał R.J. z żoną oraz córką, a opłaty eksploatacyjne za użytkowanie mieszkania wnoszone były za trzy osoby- co wynika z pisma z dnia [...] września 2014r. Administracji [...]. Z odpowiedzi Urzędu Stanu Cywilnego z dnia: [...] marca 2015 r. wynika, że żona podatnika oraz dwójka ich dzieci nadal posiada stałe zameldowanie pod ww. adresem w [...]. Z pisma z dnia [...] lutego 2015 r., otrzymanego z Urzędu Stanu Cywilnego wynika, że R.J. nie zgłaszał czasowego wyjazdu do Niemiec, a żona podatnika oraz jego dzieci, A. i M., zameldowani byli na pobyt stały w Polsce. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Urząd Miasta poinformował, że w okresie od maja 1990 r. do kwietnia 2012 r. R.J. był na stałe zameldowany w [...]. Małżonka podatnika, B.J., złożyła za lata 2007 - 2009 zeznania podatkowe PIT-37 w związku z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku pracy w Przedszkolu Miejskim nr [...] w likwidacji oraz w roku 2008 - w Miejskim Przedszkolu [...], a od 1996 r. posiada zgłoszony w Urzędzie adres rejestracyjny w Polsce. Ponadto uzyskane informacje od podmiotów świadczących usługi w zakresie dostaw prądu, gazu, telewizji oraz intemetu potwierdziły, że w kontrolowanym okresie R.J. miał zawarte umowy oraz regulował płatności za usługi firm: M S.A., C S.A., I S.A., O S.A. oraz E S.A. Z zestawienia płatności kartą, sporządzonego na podstawie dostarczonej przez [...] S.A. historii rachunku bankowego, ustalono, że kartą, której dysponentem jest R.J., płacono lub dokonywano wypłat w roku 2008 łącznie 221 razy. Z samej historii ww. konta wynika, że dokonywano z niego płatności z tytułu abonamentu internetowego, telewizyjnego, ubezpieczenia na życie, płatności za zakupy części samochodowych, akcesoriów do telefonów oraz z tytułu spłaty kredytu teściowej R.J.. Odbiorcami tych płatności były podmioty polskie. Ze wspomnianego wcześniej zestawienia uzyskanego z Poczty Polskiej dotyczącego przesyłek pocztowych, których nadawcą był podatnik, wynika, że w latach 2007 - 2009 na nazwisko R.J. nadano 231 przesyłek i paczek. R.J. posiadał w Polsce w kontrolowanym okresie zarejestrowane na adres w [...] dwa samochody osobowe marki [...] oraz [...]. Podatnik nabył także wraz z żoną w dniu [...] kwietnia 2011 r., na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, lokal mieszkalny znajdujący się pod ww. adresem, przy czym nieruchomość tę, jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r., przekazał w drodze umowy o podział majątku dorobkowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. swojej żonie B.J.. Z ustaleń organu wynika, że R.J. w 2007 r. posiadał zameldowanie zarówno w Polsce jak i w Niemczech. W obu tych miejscach zameldowana była również żona oraz córka podatnika, syn – M. od urodzenia w marcu 2008 r. zameldowany był tylko w Polsce. Prowadzenie zarejestrowanej działalności gospodarczej w Niemczech oraz zameldowanie pod niemieckim adresem w lokalu nie stanowiącym własności R.J. przy równoczesnym posiadaniu stałego meldunku a potem prawa własności nieruchomości oraz ruchomości (samochody osobowe) w Polsce, ponoszeniu kosztów eksploatacyjnych z tytułu użytkowania mieszkania i mediów w kraju, jak i brak w kontrolowanym czasie bieżącego zgłoszenia do organu podatkowego zmiany miejsca zamieszkania oznacza, że podatnik nie zamierzał przenieść swojego dotychczasowego centrum życiowego z [...] do [...]. Częste wizyty w [...]. (możliwe również w związku z niewielką odległością między [...] a [...] - ok. 136 km) w celach zarówno prywatnych (mecze żużlowe, zakupy, wypłaty pieniędzy z banku) jak i związanych z prowadzoną faktycznie na terenie Polski działalnością gospodarczą (wysyłki sprzedawanych towarów za pośrednictwem Poczty Polskiej) wskazują na utrzymywanie ścisłych związków R.J. z Polską przy równoczesnej tymczasowości jego pobytu w Niemczech. Zmiany, na jakie zdecydował się podatnik w tym zakresie, tj. powiadomienie właściwego Urzędu Skarbowego o zmianie adresu zamieszkania, wyrejestrowanie pojazdów samochodowych zarejestrowanych dotychczas na nazwisko R.J., wyzbycie się nieruchomości na rzecz żony B.J. nastąpiły dopiero po wszczęciu w 2012 r. postępowania kontrolnego wobec podatnika, a zatem po okresie będącym przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Z tego względu nie mają one wpływu na ustalenia dotyczące miejsca zamieszkania Strony w latach 2007 - 2009. Twierdzenia tego nie zmienia też przedstawiony przez R.J. certyfikat rezydencji wystawiony w dniu [...] maja 2013 r. Jest to bowiem dokument, w którym zagraniczna administracja podatkowa potwierdza rezydencję podatkową danej osoby fizycznej, czyli posiadanie przez nią miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium danego kraju. Jest to równoznaczne z traktowaniem takiej osoby w tym państwie jako podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Certyfikat rezydencji sam w sobie nie przesądza jednak o tym, w którym kraju dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ramach czynności prowadzonego postępowania organy również podjęły próbę ustalenia, czy dostarczone przez Stronę umowy kupna-sprzedaży używanych telefonów komórkowych mają bezpośredni związek z kwotami uzyskanymi z tytułu sprzedaży towarów na portalu [...] w kontrolowanym okresie. W odpowiedzi pismem z dnia [...] października 2014 r. Strona poinformowała, że wszystkie ww. umowy miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Niemiec, która częściowo realizowana była poprzez portal [...]; nie wskazała jednak dokładnie, które z tych umów dotyczą konkretnych transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu aukcyjnego, gdyż nie prowadziła ewidencji, które dostarczyłyby takich informacji. Z treści wydruków aukcji internetowych, R.J. oferował do sprzedaży nowe telefony komórkowe, kupowane wcześniej w niemieckich sieciach handlowych, posiadające gwarancję, rachunek lub paragon; telefony zaś nabywane przez podatnika na podstawie ww. umów kupna-sprzedaży były towarem używanym, sprzedawanym następnie, jak zeznał sam podatnik w dniu [...] listopada 2011 r. (w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.J.), "w Niemczech poprzez jego znajomych". Zgodzić się należy z organem, że powyższe stanowi potwierdzenie odrębność zarejestrowanej w Niemczech działalności gospodarczej od niezarejestrowanej działalności prowadzonej na terytorium kraju. Równocześnie uzasadniają stanowisko, zgodnie z którym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że przychody uzyskane i zadeklarowane w Niemczech zostały pokryte wpływami na rachunek bankowy R.J. posiadany w [...] S.A. Zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie R.J. nie zaewidencjonował prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie prowadził też żadnych ewidencji realizowanych przez siebie dostaw towarów za pośrednictwem Internetu. Ustalenie wysokości osiągniętego przez niego obrotu możliwe było zatem w drodze oszacowania. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały podstawowe metody szacowania podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji wskazał w swojej decyzji wszystkie metody szacowania i uzasadnił dlaczego nie można ich zastosować. Wskazał, że zasadne było przyjęcie innej metody szacowania stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uzasadniając wybór metody szacowania w decyzji odnoszącej się do zobowiązania podatkowego określonego za poszczególne miesiące 2008 r., wskazał przede wszystkim na różnicę wartości obrotu wyliczonego na podstawie danych z portalu [...] oraz uzyskanych z historii rachunku bankowego, przyjmując wartość wyższą, wynikająca z danych z portalu [...] i stwierdził, że "Organ kontroli skarbowej przyjął, że aż 85% kwoty 335.959,64 zł zostało pokryte wpływami do Banku. Pozostałe 15% podatnik mógł otrzymać w postaci przelewów na rachunek bankowy, którego w toku postępowania kontrolnego nie ujawnił". Zasadnie uznał organ drugiej instancji, że przyjęcie w niniejszej sprawie do oszacowania podstawy opodatkowani wartości transakcji sprzedaży wynikających wprost z wydruków zakończonych na portalu [...] aukcji nie spełnia wymogu, o którym mowa jest w art. 23 § 5 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ odwoławczy przyjął do oszacowania podstawy opodatkowania historię rachunku bankowego podatnika, tym bardziej, że jak wynika z wydruków z rachunku, wpłaty dokonywane w banku przez osoby z zewnątrz wskazują na ich związek ze sprzedażą towarów za pośrednictwem internetu. Prawidłowo przyjął organ jako podstawę wyliczenia wartości obrotu na [...] ze sprzedaży telefonów komórkowych w roku 2008 wpływy na rachunek bankowy w łącznej kwocie 285.745,50 zł. Z łącznej sumy wpłat na rachunek bankowy wykluczono przy szacowania podstawy opodatkowania te wpłaty, których nie można było powiązać z działalnością gospodarczą Skarżącego. Łącznie z podstawy opodatkowania wyłączono kwotę 13.457,50 zł. W związku z powyższym obrót brutto w roku 2008 oszacowano w wysokości 272.288 zł (s. 27-35 decyzji organu drugiej instancji). Podkreślić należy, na co wskazał organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji, że w przypadku okresu od lutego do sierpnia 2008 r. oraz od października do grudnia 2008 r. kwota zobowiązania podatkowego uległa obniżeniu w stosunku do kwot wyliczonych w tych okresach przez organ pierwszej instancji. W odniesieniu do miesiąca stycznia i września 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wzrosły. Organ podatkowy mając na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej nie mógł jednak wydać decyzji na niekorzyść podatnika, dlatego też za miesiące styczeń i wrzesień 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nie mającą uzasadnionych podstaw.