I SA/Go 502/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant starszy referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Rozpoznawana sprawa była już rozstrzygana przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 18 września 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 43/07 oddalił skargę D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. W wyniku przeprowadzonej w 2005 r. w Zakładzie D.W. kontroli podatkowej, obejmującej m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w 2003 r., ustalono, iż wykonując w roku podatkowym objętym kontrolą roboty dotyczące budowy i remontu dróg podatnik udzielił zlecenia na ich przeprowadzenie, jako podwykonawcy Zakładowi należącemu do jego żony – Z.W., do zarządzania którego w 2003 r. ustanowiony był jako pełnomocnik. Według faktur wystawionych przez podwykonawcę wartość netto zleconych robót wyniosła łącznie 929.550 zł , natomiast podatek od towarów i usług ogółem 65.068,50 zł. Dokonując analizy zleconych zadań pod kątem możliwości ich realizacji przez podwykonawcę stwierdzono, iż Zakład Z.W. nie miał mocy przerobowych do ich wykonania. Według wyliczeń organu 10.536 roboczogodzin stanowiła realną wartość do przepracowania, przy wartości 27.649,50 roboczogodzin koniecznych do realizacji tych prac. W oparciu o powyższe ustalenia organ przyjął, ze ogólna wartość usług dotyczących robót drogowych rozliczonych w 2003 r. wynosiła 174.370,80 zł W konsekwencji stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 755.179,20 zł przez przyjęcie w ciężar kosztów wartości faktur wystawionych przez Zakład Z.W., który faktycznie nie mógł wykonać takiego zakresu usług, tym samym, że we wrześniu, w październiku i w grudniu zawyżył podatek naliczony odpowiednio o kwoty: 2.590 zł. (faktura VAT nr [...]), 22.056 zł (faktura VAT nr [...]) oraz 28.216 (faktury VAT nr [...]). Natomiast w maju zaniżył podatek należny o kwotę 5.157,02 zł., gdyż mimo, że sprzedaż usługi z tytułu remontu drogi krajowej nr 134 miał wykonać Zakład D.W., to fakturę wystawił Zakład żony. Jednocześnie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2006 r. decyzję nr [...] określając zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 354.450 zł i decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej , nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zgłoszone w odwołaniu zarzuty co do naruszenia: - art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołana dalej jako "O.p.") w związku z art. 25 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - powołana dalej jako "u.p.d.f.") przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym; - art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wyceny wykonanych przez podatnika robót budowlanych (według strony odwołującej się przy ustaleniu wartości wykonywanych robót wymagane były "wiadomości specjalne"); - art. 233 § 2 O.p. przez niezbadanie w powtórnie prowadzonym postępowaniu wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy (w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia okoliczności związanych z charakterem zatrudnienia w 2003 r. pracowników w Zakładzie Z.W. w związku z wątpliwościami rysującymi się na tle zebranego materiału dowodowego, czy w istocie mogło mieć w ogóle miejsce wykonanie usług przez Zakład Z.W. na rzecz Zakładu D.W.). W złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skardze do sądu administracyjnego, pełnomocnik strony wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił: - naruszenie art. 197 § 1 O.p. przez niepowołanie przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości robót budowlanych z uwzględnieniem specyfiki terenu, na którym prowadzone były roboty drogowe przez Przedsiębiorstwo D.W. a także Przedsiębiorstwo Z.W.; - naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez niezastosowanie tego uregulowania w niniejszej sprawie, pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego opartego na umowie sprzedaży usług budowlanych pomiędzy Przedsiębiorstwem Z.W. a Przedsiębiorstwem D.W.; - naruszenie art. 191 O.p. przez dowolną ocenę przez organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy II instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu - pomimo zeznań świadków - iż pracownicy Z.W. faktycznie byli zatrudnieni przez D.W.; - naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z treścią. podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności podanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów świadczących o naruszeniu przez stronę art. 17 ust. 1 pkt 3 ,ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm. - powołanej dalej jako "u.p.t.u.") stanowiącego o wykonywaniu świadczenia przy nieumieszczeniu w podstawie prawnej przepisów prawnych, z których wynika, że strona takich świadczeń nie wykonywała; - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że wydatki na nabycie usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego . W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pracownicy Zakładu Z.W. świadczyli prace w zakresie, w jakim zostały wystawione przez ten Zakład dokumentujące te prace faktury. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały fikcyjnych czynności, stanowiły zatem podstawę, aby związane z nimi wydatki na zakup robót budowlanych przez Zakład D.W. uznać za koszty uzyskania przychodu i jednocześnie mogły stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Według skarżącego nie można stwierdzić, że pomiędzy przedsiębiorstwami Z.W. i D.W. doszło do wykonania "pozornych" czynności prawnych sprzedaży robót budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając wówczas skargę uznał, że nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu skargi związanego z naruszeniem przepisu art. 199a O.p. stwierdzając, że nie jest on trafny, ponieważ organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia i ważności umów, jakie zawarli między sobą małżonkowie W. jako przedsiębiorcy, lecz dokonały stosownego przeanalizowania transakcji, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Zakład Z.W.. Wskazał przy tym, że zbadanie okoliczności faktycznych dotyczących realizacji umów doprowadziło do zakwestionowania danych zawartych w tych dokumentach jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ustalono, że nie było możliwe w takim zakresie wykonanie przez przedsiębiorstwo Z.W. zleconych umową zadań. W tej sytuacji nie mogło być zatem mowy o zastosowaniu art. 199a § 3 O.p. Następnie Sąd uznał, że organy prowadząc postępowanie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikających z art. 191 O.p. ustalając, że wystawione przez Zakład Z.W. faktury jedynie co do kwoty 174.370,80 zł dokumentowały wartość rzeczywiście wykonanych robót. Podkreślił, że działanie organów w tym przedmiocie było racjonalne i logiczne, oparto je bowiem na założeniu, że przedsiębiorca w normalnych warunkach będzie sprzedawać usługi czy towary za cenę co najmniej odpowiadającą cenie ich nabycia. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. wskazując, że dokonanie przez organy obliczeń odnośnie możliwego wykonania przez kontrahenta - przedsiębiorstwo należące żony podatnika zakresu prac nie wyczerpuje dyspozycji tego przepisu co do wymogu wiadomości specjalnych. Stąd, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 191 O.p. W tym kontekście argumentował, iż wbrew twierdzeniom skargi organ nie przyjął, że pracownicy zatrudnieni w zakładzie żony skarżącego byli zatrudnieni "przez D.., tylko uznał, że obiektywnie nie mogli wykonać prac w takim wymiarze na jaki zostały wystawione przez nią faktury VAT na rzecz przedsiębiorstwa podatnika. Ponadto, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ust. 2 i 3 u.p.t.u. bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji nie zostało podjęte na jego podstawie. Wymieniony przepis nie znalazł więc zastosowania jako podstawa materialno-prawna, co w szczególności wynika z zaskarżonej decyzji. Natomiast wskazanie go w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było zbędne i wiązało się wyłącznie z dokonaną przez ten organ analizą przedmiotowej transakcji. Przy czym, nie ulega wątpliwości, iż ich podłoże stanowiły związki rodzinne pomiędzy przedsiębiorcami, pozostającymi w związku małżeńskim. W konkluzji WSA stwierdził, iż w świetle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych organy prawidłowo wykazały, że podatnik w rzeczywistości nie mógł zakupić w Zakładzie należącym do jego żony robót przekraczających wartość ogólną 174.370,80 zł. Zatem wydatki ponad tę kwotę nie zostały poniesione, więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Sąd zauważył, że w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczną decyzję z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], która stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, oddalonej następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 44/07. Sąd wyraził przy tym pogląd, że nie można owej "nadwyżki" zaliczyć do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.. Stąd, rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres musiało również ulec korekcie, w sposób jaki uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w imieniu strony skargę kasacyjną wniósł jej pełnomocnik doradca podatkowy. Zaskarżając tenże wyrok w całości, zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy, podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych, zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt. 3, ust. 2 i 3 u.p.t.u. a polegających zdaniem strony, na oparciu zaskarżonego orzeczenia o w/w artykuł, przy jednoczesnym niezastosowaniu się do konsekwencji wynikających z zastosowania tego przepisu, co doprowadziło dodatkowo do złamania przez organy podatkowe przepisów art. 120 oraz 121 § 1 O.p. - czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powołana dalej jako P.p.s.a.) nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku. 2) obrazę przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez uznanie, iż umowa zawarta przez skarżącą, pomimo prawidłowego udokumentowania i zaewidencjonowania wynikających z niej czynności, była umową pozorną, w części dotyczącej zawyżenia ceny usługi - bez podania prawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.), przy jednoczesnym oparciu go jedynie na stwierdzeniu, że: "Zarzut tak sformułowany (wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w postaci umowy sprzedaży usług budowlanych pomiędzy Zakładem Z.W. należącym do żony skarżącego a należącym do niego Zakładem D.W.), nie jest trafny ponieważ organy orzekające w sprawie nie zakwestionowały istnienia umów, jakie zawarli między sobą małżonkowie W. jako przedsiębiorcy. Organy dokonały natomiast stosownego przeanalizowania transakcji, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Zakład Z.W.. Zbadanie okoliczności faktycznych dotyczących realizacji umów pozwoliło zakwestionować dane zawarte w tych dokumentach jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." 3) dodatkowo w świetle przedstawionych powyżej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt. 3, ust. 2 i 3 u.p.t.u. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał przede wszystkim, iż Sąd nie ustosunkował się merytorycznie do zarzutu skargi związanego z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 u.p.t.u., który strona uzasadniała istniejącą sprzecznością pomiędzy podstawą prawną rozstrzygnięcia, a zastosowanymi następnie procedurami. Skoro bowiem, wywodzi skarżący, organy całe postępowanie oparły o zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ust. 2 i 3 u.p.t.u., zamieszczając tenże przepis zarówno w podstawach prawnych decyzji jak i szeroko się nań powołując w treści decyzji, nie można uznać z wystarczające stwierdzenia użytego przez skład orzekający, iż uregulowań tego przepisu użyto niepotrzebnie. Zastosowanie tegoż przepisu, przy jednoczesnym istnieniu przesłanek o których tam mowa (powiązania rodzinne oraz ich wpływ na zawyżenie ceny) zgodnie z zawartą w nim kategoryczną dyspozycją nakładało na organy podatkowe obowiązek zastosowania działań opisanych w przepisie - jako konieczność określenia przez organ podatkowy wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Skarżący wskazał przy tym, iż pomimo zaistnienia tych przesłanek organ niezgodnie z przepisami, jak również w sposób nieprawidłowy dokonał ustalenia ceny usługi. W związku z tym, zdaniem skarżącego, Sąd dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego polegało na błędnej ocenie dotyczącej prawidłowości zastosowanych przez organ czynności procesowych, podyktowanej niedostatecznym wyjaśnieniem zarówno podnoszonego w skardze zarzutu, jak i zastosowanej podstawy prawnej, skutkujące naruszeniem dyspozycji art. 141 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko uznając, iż sformułowane w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lipca 2009 r. w sprawie I FSK 129/08 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że niezasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez organ odwoławczy jako podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z.W., żonę Skarżącego, przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowiącego, że obniżenie kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu o podatku dochodowym. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia o tenże przepis, przy jednoczesnym nie zastosowaniu się do konsekwencji z niego wynikających, co doprowadziło do naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 O.p., a Sąd I instancji poprzez nie wyjaśnienie sprawy i nie odniesienie się do zarzutów skargi naruszył wskazywany przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. Skarżący zaprezentował zarzuty skargi naruszenia m.in. art. 210 § 4 O.p. wskazując na sprzeczność wydanego przez organ rozstrzygnięcia z treścią wskazanej podstawy prawnej poprzez podanie w uzasadnieniu decyzji argumentów świadczących o naruszeniu przez stronę art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 u.p.t.u., a nie umieszczeniu w podstawie prawnej przepisów, z których wynika pozorność wykonywanych świadczeń. NSA uznał, że z tymi zarzutami należy się zgodzić stwierdzając, że trudno przyjąć za prawidłową ocenę zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, do czego zobowiązany jest i uprawniony sąd administracyjny, w sytuacji, gdy rozpatrując wniesioną skargę i wskazywane w niej nieprawidłowości co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, WSA skwitował je stwierdzeniami, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało oparte o przepis art. 17 ustawy o VAT, wskazanie go w podstawie prawnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było zbędne, a wiązało się z dokonywaną analizą transakcji pomiędzy małżonkami, pomiędzy którymi, co oczywiste, istniały związki rodzinne ( str. 10), stwierdził, że okoliczności faktyczne realizacji umów pozwoliły zakwestionować dane zawarte w wystawionych dokumentach, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Sąd I instancji zaakceptował przyjętą przez organ podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia w postaci art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji nie wykonania czynności, kiedy to faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odmowa odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w takiej faktury oparta być winna o przepis art. 19 ustawy o VAT. Podatnik bowiem może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Jeśli ich nie nabył oczywiste jest zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wprowadza rozwiązanie niemożności odliczenia podatku naliczonego przy nabycie towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego, generalnie, za koszt podatkowy uznaje się wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, chyba że ustawy przewidują wyłączenie z tych kosztów pewnych konkretnie wymienionych w przepisie rodzajów kosztów. Zarówno w tych przepisach, jak i w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.pt.u., mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych w związku z faktycznie istniejącym zakupem towaru, czy usługi. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia w przypadku fikcyjności transakcji, bowiem trudno dopuścić do rozważań, czy w takiej sytuacji mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodów, czy nie, a w konsekwencji, czy podatnik może odliczyć podatek naliczony w sytuacji ustalenia zakupu fikcyjnego, czyli takiego, który w ogóle nie miał miejsca. Twierdzenia Sądu I instancji dotyczące przepisu art. 17 ustawy o VAT nie wyjaśniają kwestii wpływu ustaleń w zakresie powiązań pomiędzy małżonkami i ich konsekwencji na wydane rozstrzygnięcie. Zarówno organy, włącznie z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej powołującym w rozstrzygnięciu tenże przepis, jak i WSA uznają, że powiązanie to istniało. Niewystarczającym wobec tego, w świetle zarzutów skargi, wywodów organów, jest lakoniczne stwierdzenie, że powołanie tej regulacji przez organ I instancji było zbędne, a organ II instancji nie powołał go jako podstawy materialnej decyzji. Wobec tego uzasadnione jest twierdzenie, że Sąd I instancji nie przeprowadził należycie sprawowanej przez siebie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nie odniesiono się w należytym zakresie do zarzutów skargi, co dotyczy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 u.p.t.u., jak również brak jest spójności pomiędzy poszczególnymi wywodami, co nie pozwala na ustalenie jaki stan sprawy uzasadniał przyjęcie za prawidłowe zastosowanie przez organ przepisu prawa materialnego. Sąd stwierdza, że dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, omawia znaczenie faktury i uznaje prawidłowość ustaleń, że wielkość prac wykonanych przez Z.W. na rzecz Skarżącego została zawyżona, Z.W. nie miała możliwości wykonania wielkości wykazanej w fakturach, uznaje istnienie związku rodzinnego pomiędzy małżonkami, stwierdza, że zamiarem Skarżącego było przerzucanie dochodu ze względu na rodzaj opodatkowania małżonków, stwierdza też, że wydatki ponad kwotę określoną przez organ nie zostały poniesione, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, akceptuje zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że wyrokiem z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt II FSK 139/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez D.W. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007r., sygn. akt I SA/Go 44/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W rozstrzygniętej wyrokiem z 11 września 2007r. sprawie, związanej niewątpliwie z rozstrzygnięciem z zakresu podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok i przekazał Sądowi I instancji sprawę do ponownego rozpoznania uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim przepisu art. 141 § 1 P.p.s.a. W omawianym wyroku NSA zwrócił także uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., z której wynika, że sprawa podatkowa winna być dwukrotnie rozpatrzona. Ma to miejsce wówczas, gdy przedmiotem rozważań organu odwoławczego są te same ustalenia, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez organ I instancji. Stwierdzenie to odnosi się także w niniejszej sprawie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 u.p.t.u., który w przypadku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie zobowiązuje organ do ustalenia obrotu w sposób przewidziany w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Dokonując ponownej oceny zgodności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , należy mieć na uwadze, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 129/08 uchylił wyrok tutejszego sądu z dnia 18 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Go 43/07, przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 P.p.s.a. , należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę , może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się także w tym, że nie tylko sąd rozstrzygający sprawę, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć, zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W ramach związania, o którym wskazano powyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając ponownie sprawę otrzymał szczegółowe dyrektywy, zawarte w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r.. Zasadnicze znaczenie dla dokonywanej obecnie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miało stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny że organ I instancji jako podstawę prawną wskazał art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast organ drugiej instancji jako materialną podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku nie wykonania czynności, kiedy to faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odmowa odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w takiej fakturze oparta być winna o przepis art. 19 tej ustawy. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wprowadza rozwiązanie niemożności odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno w tym przepisie jak i w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych w związku z faktycznie istniejącym zakupem towaru czy usługi. Art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia w przypadku fikcyjności transakcji. Ponadto organ pierwszej instancji w podstawie prawnej wydanej decyzji wskazał regulację art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 3 ustawy o VAT, co prawda organ drugiej instancji tę regulację nie umieścił już w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia, jednak na co zwrócił uwagę Naczelny Sad Administracyjny w swoim uzasadnieniu naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 ordynacji podatkowej, z której wynika, że sprawa podatkowa winna być dwukrotnie rozpatrzona. Ma to miejsce wówczas, gdy przedmiotem rozważań organu odwoławczego są te same ustalenia, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez organ I instancji. Pogląd ten odnieść należy w rozpoznawanej sprawie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3, ust 2 i 3 ustawy o VAT, który w przypadku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie zobowiązuje organ do ustalenia obrotu w sposób przewidziany w tym przepisie. Zaznaczyć należy, iż fakt istnienia powiązań osobowych sam przez się nie uzasadnia zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3. By wskazany przepis zastosować organy podatkowe muszą wykazać, że te powiązania miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, że w wyniku tych powiązań obrót wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W ocenie Sądu organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na powyższe okoliczności wskazał. Pomimo to organ nie wyliczył dochodu na zasadach określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ I instancji jednocześnie zakwestionował wykonanie świadczeń przez firmę żony skarżącego. Jako podstawę prawną do zakwestionowania faktur organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Odnosząc się zaś do art. 17 ust. 1 pkt 3 organ odwoławczy wskazał, że nie był on podstawą do określenia zobowiązania podatkowego, ale został zastosowany tylko do zobrazowania związków panujących pomiędzy skarżącym a jego żoną. W okolicznościach niniejszej sprawy z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Organ I instancji powołał w podstawie prawnej przepis art. Art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nadto w uzasadnieniu wskazał, iż wartość zlecanych robót skarżący ustalał na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Następnie zakupił te usługi według rażąco zawyżonej wartości poprzez co dokonał przerzucenia dochodu do zakładu żony, w którym przychody były opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powyższe świadczy o tym, że przy realizacji tych transakcji wykorzystano istnienie powiązań i związków między tymi podmiotami (np. str. 15 decyzji organu I instancji). Powyższe wskazuje, że organ I instancji powołał przepis art 17 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. nie tylko do zobrazowania związków panujących pomiędzy przedsiębiorstwami, ale dokonał ustalenia okoliczności o jakich mowa w przywołanym przepisie. W uzasadnieniu decyzji wprost wskazane zostało, że z uwagi na powiązania rodzinne z podmiotem, który korzysta ze zryczałtowanej formy opodatkowania wartość zlecanych robót ustalona została na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organ wskazał, że na takich warunkach skarżący nie zawarłby transakcji z innym nie powiązanym podmiotem. Jednak określenia obrotu nie dokonano w sposób o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wyżej wskazane ustalenia legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i - zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stanowiskiem – tylko one mogły stanowić podstawę rozważań organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzje organu I instancji. Zasadnicza zmiana ustaleń organu I instancji w sytuacji utrzymania decyzji tego organu w mocy narusza nie tylko zasadę dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując jednocześnie, iż skarżący wykorzystywał zakład żony, aby poprzez fikcyjne transakcje zawyżyć koszty uzyskania przychodów co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i wykazanie niższego dochodu do opodatkowania. Całość działań nie miała racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia, a sprowadzała się tylko do uzyskania korzyści podatkowych, a mianowicie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonym przedsiębiorstwie ponieważ skarżący oprócz poniesionych kosztów związanych z inwestycją dokonywał zakupu wykonywanych przez swoje przedsiębiorstwo usług. Ponadto żona skarżącego jako podatnik korzystający ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym opodatkowana była dużo niższą stawką podatkową, co jednoznacznie wskazuje na korzyści jakie uzyskał podatnik wykorzystując do tego przedsiębiorstwo żony. W ocenie organu możliwe do wykonania przez zakład żony skarżącego były roboty na ogólną wartość 174.370,80 zł. Zlecenia i faktury wystawione ponad tę kwotę nie zostały poniesione i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jako podstawę zakwestionowania obrotu skarżącego powołano przepis art. 25 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. Zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w przypadku wydania decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy - naruszało przepis art. 233 §.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Należy jednocześnie wskazać, że organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej jest uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Organ odwoławczy uprawniony jest do takiego rozstrzygnięcia jeżeli uzna, że decyzja organu I instancji jest niezgodna z przepisami prawa materialnego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medyk Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Wyd. 4 str. 720). Kompetencją organu odwoławczego jest zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ, możliwe jest tylko w sytuacji jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonania ustaleń faktycznych, wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzenia dowodów. Jest to obowiązek organu, determinowany, przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania w ramach którego jest on instancją merytoryczną. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji kształtować mogą tylko te ustalenia, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2009r., skoro organy stwierdziły wpływ powiązań osobowych na ustalenie dochodu do ustalenia tego dochodu winny zastosować zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i określić na tej podstawie obrót. Organ I instancji tego nie zrobił. W ocenie Sądu skoro organ odwoławczy dokonał ponownej oceny materiału dowodowego i uznał, że świadczeń dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami firma żony skarżącego nie była w stanie w całości wykonać przyjął tym samym odmienną podstawę prawną decyzji. Z tego też względu nieprawidłowo organ odwoławczy orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu zaskarżona decyzja narusza przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ winien uwzględnić wyżej wyrażony pogląd. Organ winien ustalić czy zaszły przesłanki określone w art. 17 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. czy też świadczenia udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane przez Zakład Z.W.. Dopiero jednoznaczne ustalenie w tym zakresie umożliwią ocenę czy w sprawie do określenia obrotu winien mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. czy też regulacje z art. 19 ustawy o VAT. Z tych też względów na podstawie art. 190 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. na które składają się: uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w wysokości 1500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł. Z uwagi na brzmienie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Dariusz Skupień Anna Juszczyk-Wiśniewska