I SA/Go 504/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "Transport-Spedycja" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. oddala skargę. "Transport – Spedycja" Spółka z o.o. wniosła skargę do na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. W rozpatrywanej sprawie był następujący stan faktyczny. Dnia [...] sierpnia 2005r. został podpisany protokół z kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r. Spółki z o.o. "Transport - Spedycja", przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...] wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . W/w upoważnienie doręczono Podatnikowi w dniu [...] sierpnia 2005r. W protokóle z kontroli zaznaczono, że kontrolę przeprowadzono w dniach 18-19 sierpnia 2005r. w siedzibie firmy . W w/w protokóle z kontroli stwierdzono m.in., iż " W wyniku kontroli ustalono, że rejestr sprzedaży za miesiąc czerwiec 2005r. składał się z 62 stron ponumerowanych kolejno od 1 do 62, które zawierały pozycje od 4.930 do 6.037. (...) Ustalono w trakcie czynności kontrolnych, że podatnik do sporządzenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 przyjął kwoty ze strony 50 rejestru (...)" Do ustaleń zawartych w w/w protokole z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...] Podatnik złożył pismem z dnia 13 września 2005r. wyjaśnienia, w których stwierdza m.in., że "W deklaracji VAT za miesiąc czerwiec zostały błędnie podane kwoty w części dotyczącej podatku VAT należnego. Powyższy błąd powstał w wyniku przełożenia stron rejestru sprzedaży i w rezultacie kwoty do deklaracji zostały wzięte ze str. 50 zamiast ze strony 62 (...) Pomyłka w deklaracji VAT za czerwiec nie wynikła z chęci wyłudzenia środków, ale z nieuwagi i pośpiechu". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2005r., Nr [...], przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r. dla w/w Podatnika do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Podatnik od w/w postanowienia nie wniósł zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] września 2005r., Nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.06.2005r. do 30.06.2005r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, co następuje. W dniu [...] lipca 2005r. Podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r., w której wykazał: - poz. 21 - dostawę towarów i usług w kraju, opodatkowaną stawką 0% - podstawa opodatkowania: 15.319 zł - poz. 26 - dostawę towarów i usług w kraju, opodatkowaną stawką 22% - podstawa opodatkowania: 2.230.387 zł, podatek należny: 490.685 zł . póz. 38 - podatek należny razem: 490.685 zł - poz. 39 - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - podatek do odliczenia: 17.687 zł - poz. 44 - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto: 2.845.387 zł, podatek naliczony: 622.215 zł - poz. 47 - kwotę podatku naliczonego do odliczenia - razem: 639.902 zł - poz. 52 - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 149.217 zł - poz. 53 - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: 149.217 zł. Ponadto w dniu [...] sierpnia 2005r. Podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2005r., w której wykazał: - poz. 21 - dostawę towarów i usług w kraju, opodatkowaną stawką 0% - podstawa opodatkowania: 21.728 zł - poz. 26 - dostawę towarów i usług w kraju, opodatkowaną stawką 22% - podstawa opodatkowania: 2.789.202 zł, podatek należny: 613.624 zł - poz. 38 - podatek należny razem: 613.624 zł - poz. 39 - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - podatek do odliczenia: 17.687 zł -poz. 44 - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto; 2.845.387 zł, podatek naliczony: 622.215 zł - poz. 47 - kwotę podatku naliczonego do odliczenia - razem: 639.902 zł - poz. 52 - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 26.278 zł - poz. 53 - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika: 26.278 zł. W/w korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2005r. Podatnik złożył wraz z pismem z dnia 22.08.2005r., z którego wynika, że " korekta spowodowana jest błędnie podanymi kwotami dotyczącymi podatku należnego. Pomyłka wynikła z powodu przełożenia stron rejestru sprzedaży w wyniku czego kwoty zostały wzięte ze str. 50 natomiast rejestr liczył 62 strony". Postanowieniem z dnia [...] września 2005r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał złożoną w dniu 22.08.2005r. przez Podatnika korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r. za bezskuteczną z mocy prawa, z uwagi na fakt, iż w dniu 18 sierpnia 2005r. została wszczęta u Podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2005r., a w dniu 22 sierpnia 2005r. Podatnik złożył korektę deklaracji za miesiąc kontrolowany. Organ pierwszej instancji w w/w postanowieniu powołał treść art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005r.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2005r., Nr [...], wyznaczył Stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dnia 11 października 2005r. Strona zapoznała się z materiałami i dowodami zgromadzonymi w sprawie. Na okoliczność powyższego sporządzono protokół, przy czym osoba reprezentująca Stronę nie wniosła żadnych uwag do materiałów i dowodów zgromadzonych w sprawie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia [...] października 2005r., Nr [...], określił Podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za miesiąc czerwiec 2005r. w wysokości 26.278 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 36.881,70 zł. W w/w decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż podczas kontroli ustalono, że rejestr sprzedaży za miesiąc czerwiec 2005r. składa się z 62 stron (ponumerowanych od 1 do 62), które zawierają poz. od nr 4930 do nr 6037. Strona 62 stanowi podsumowanie tego rejestru. Organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik wykonuje usługi transportowe na trasach 2 Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty (stawką VAT 0% opodatkowany jest odcinek krajowy). W/w dostawy usług transportowych udokumentowano fakturami VAT, dokumentami handlowymi potwierdzonymi przez odbiorców, międzynarodowymi listami przewozowymi CMR. W wyniku porównania kwot wartości sprzedaży wykazanych w rejestrze sprzedaży, organ pierwszej instancji ustalił, że według ewidencji sprzedaży, wartość sprzedaży ze stawką VAT 0% wyniosła 21.728,68 zł, natomiast Podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2005r. wykazał kwotę 15.319 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że z podsumowania rejestru korekt sprzedaży (poz. od nr 53 do nr 72) wynikają następujące wartości: wartość netto (-) 4.112,30 zł, podatek VAT 22% 904,69 zł. Organ pierwszej instancji również ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2005r. Spółka wykazała kwotę 15.319 zł dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 22%, tj. Spółka świadczyła usługi transportowe dla przedsiębiorców krajowych, natomiast z rejestru sprzedaży (póz. od nr 4930 do nr 6037) wynika wartość świadczonych usług ze stawką22%: netto 2.793.314,60 zł, podatek należny 614.529,40 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że z podsumowania rejestru sprzedaży na stronie 62 znajdują się kwoty: - dostawa towarów i usług w kraju, opodatkowanych stawką VAT 0%: wartość netto 21.728,68 zł, - dostawa towarów i usług w kraju, opodatkowanych stawką VAT 22%: wartość netto 2.793.314,60 zł, podatek należny 614.529,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podano, że jak stwierdzono w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych, Spółka do sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2005r. przyjęła kwoty (podsumowanie) ze strony 50 rejestru, a mianowicie: - dostawa towarów i usług w kraju, opodatkowanych stawką VAT 0%: wartość netto 15.319,07 zł, - dostawa towarów i usług w kraju, opodatkowanych stawką VAT 22%: wartość netto 2.234.499,69 zł, podatek VAT 22% 491.590,10 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Podatnik w miesiącu czerwcu 2005r. świadczył usługi transportowe na terytorium Wspólnoty, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, a wartość tych usług wyniosła 878.103,76 zł. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone czynności kontrolne wykazały zgodność prowadzonej przez Spółkę ewidencji zakupów z dokumentacją źródłową i w ich wyniku ustalono, iż Podatnik dokonał nabycia towarów i usług pozostałych: wartość netto 2.845.387 zł, podatek naliczony 622.215 zł. Nabycie to zarejestrowano w ewidencji zakupów pod pozycjami od l do 984. Organ pierwszej stwierdził, że kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji VAT-7 (wersja 1) jest zgodna z kwotą wynikającą z prowadzonej ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług. Według powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek należny za miesiąc czerwiec 2005r. wynosi 613.624 zł, a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za w/w miesiąc wynosi 26.278 zł (639.902 zł - 613.624 zł = 26.278 zł) i jest niższa od kwoty zadeklarowanej przez Podatnika o 122.939 zł (149.217 zł - 26.278 zł = 122.939 zł) w tym: kwota zwrotu na rachunek bankowy podatnika (poz. 53 deklaracji VAT-7). W związku z zawyżeniem w złożonej przez Podatnika deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za czerwiec 2005r, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), organ pierwszej instancji ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.881,70 zł, wg wyliczenia: 122.939 zł x 30%. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r., Nr [...], Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie pismem z dnia 16 listopada 2005r., uzupełnione pismem z dnia 22 listopada 2005r. (teczka nr 2-k.2-9) podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie "od w/w decyzji w całości, a w szczególności w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 36.881,70 zł, wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o: przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Podatnika zarzucił: "naruszenie art. 81 b § l i 2 i art. 274 Ordynacji podatkowej z dnia 29.08.1997r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Podatnika stwierdza, że " w dniu 18.08.2005r. Pierwszy Urząd Skarbowy rozpoczął u podatnika czynności sprawdzające związane z wykazanym w deklaracji VAT za czerwiec 2005r. zwrotem podatku (...) W toku czynności sprawdzających został wykryty błąd w wypełnieniu deklaracji wynikający z przełożenia stron rejestru sprzedaży, w rezultacie którego kwoty do deklaracji zostały wzięte ze str. 50 zamiast ze str. 62 rejestru. Po wykryciu błędu podatnik sporządził deklaracje korygującą, którą w dniu 22.08.2005r. złożył w Urzędzie Skarbowym (...) Zaznaczyć należy, że gdyby podatnik nie złożył korekty to, stosownie do art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ powinien zwrócić się do podatnika o dokonanie korekty. Złożenie deklaracji korygującej było więc w pełni uzasadnione i dopuszczalne w świetle art. 81 b Ordynacji podatkowej". Zdaniem pełnomocnika Podatnika "Wobec złożenia deklaracji korygującej wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2005r. było zbędne, a w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 36.881,70 zł - niedopuszczalne (art. 109 ust. 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny niniejszej sprawy nie uzasadniał stosowania sankcji, która w zestawieniu z oczywistą i niezawinioną pomyłką podatnika związaną z przełożeniem stron rejestru jest szczególnie nie współmierna". Ponadto w dalszej części wniesionego odwołania pełnomocnik Podatnika stwierdza, że "Art. 109 ust. 5 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z VI dyrektywą VAT. Art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT nakazują bowiem opodatkowanie czynności, które - nie będąc ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług - nie są określone przez VI dyrektywę jako czynności podlegające opodatkowaniu". Natomiast w piśmie z dnia 23 grudnia 2005r. stanowiącym wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie w trybie art. 200 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa przed organem odwoławczym pełnomocnik Podatnika stwierdza, że w pełni podtrzymuje odwołanie i dodaje m.in., "że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje iż korekta deklaracji złożona przez podatnika w dniu [...].08.2005r. została dokonana na skutek przeprowadzenia czynności sprawdzających i przed wszczęciem kontroli podatkowej. Złożenie deklaracji korygującej było więc w pełni uzasadnione i dopuszczalne w świetle art. 81 b Ordynacji podatkowej". Organ odwoławczy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, złożonym odwołaniem z dnia 16 listopada 2005r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r., Nr [...] i uwagami Wniesionymi przez pełnomocnika Podatnika pismem z dnia 23 grudnia 2005r., decyzją z dnia [...] lutego 2006r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W/w decyzję doręczono Stronie w dniu 1 marca 2006r. Na w/w decyzję organu odwoławczego "Transport - Spedycja" Sp. z o.o. , reprezentowana przez radcę prawnego M.W., pismem z dnia 31 marca 2006r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuca: 1. - błędne ustalenie stanu faktycznego co do momentu wszczęcia postępowania podatkowego, 2. naruszenie art. 81 b § l i 2 i art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3. błędne zastosowanie art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) pomimo sprzeczności tego przepisu z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Ponadto Skarżący wnosi o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2005 r. Nr [...]. W uzasadnieniu Skargi Skarżący podnosi m.in., że " w dniu 18.08.2005r. Pierwszy Urząd Skarbowy rozpoczął u podatnika czynności sprawdzające związane z wykazanym w deklaracji VAT za czerwiec 2005r. zwrotem podatku (...) W toku czynności sprawdzających został wykryty błąd w wypełnieniu deklaracji wynikający z przełożenia stron rejestru sprzedaży, w rezultacie którego kwoty do deklaracji zostały wzięte ze str. 50 zamiast ze str. 62 rejestru. Po wykryciu błędu podatnik sporządził deklarację korygującą, którą w dniu [...].08.2005r. złożył w Urzędzie Skarbowym (...) Zaznaczyć należy, że gdyby podatnik nie złożył korekty to, stosownie do art. 274 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ powinien zwrócić się do podatnika o dokonanie korekty. Złożenie deklaracji korygującej było więc w pełni uzasadnione i dopuszczalne w świetle art. 81 b Ordynacji podatkowej". Według Strony skarżącej postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika zostało wszczęte w dniu [...].09.2005r. (postanowienie z dnia [...].09.2005), a więc miesiąc po złożeniu deklaracji korygującej, a nie jak bezpodstawnie twierdzi organ odwoławczy w dniu 18.08.2005r. Zdaniem Skarżącego "Wobec złożenia deklaracji korygującej wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2005r. było zbędne, a w zakresie ustalającym dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 36.881,70 zł -niedopuszczalne (art. 109 ust. 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stan faktyczny niniejszej sprawy nie uzasadniał stosowania sankcji, która w zestawieniu z oczywistą i niezawinioną pomyłką podatnika związaną z przełożeniem stron rejestru jest szczególnie niewspółmierna". Ponadto w dalszej części wniesionej skargi Strona skarżąca wywodzi , że "Art. 109 ust. 5 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z VI dyrektywą VAT. Art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT nakazują bowiem opodatkowanie czynności, które - nie będąc ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług - nie są określone przez VI dyrektywę jako czynności podlegające opodatkowaniu". (...) Udzielając odpowiedzi na wniesiona skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi dotyczyły dwóch kwestii, pierwsza odnosiła się do błędnego, zdaniem strony skarżącej ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego odnoszącego się do momentu wszczęcia postępowania podatkowego, co miało spowodować naruszenie art. 81 b § 1 i 2 i art. 274 Ordynacji podatkowej. Drugi zarzut dotyczył zastosowania art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pomimo, zdaniem skarżącego sprzeczności tego przepisu z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów należy stwierdzić, że strona skarżąca błędnie uznała, iż 18 sierpnia 2005 r. organ I instancji rozpoczął u skarżącego czynności sprawdzające a dopiero 28 września 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe. Otóż z akt administracyjnych wynika, iż 18 sierpnia 2005 r. wszczęto kontrolę podatkową. Skarżący 18 sierpnia 2005 r. pokwitował doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (k. 4, tom I akt administracyjnych). Następnie sporządzono 22 sierpnia 2005 r. z przeprowadzonej kontroli protokół, którego odbiór został potwierdzony przez skarżącego 31 sierpnia 2005 r. (k. 5, tom I akt adm.) Artykuł 81 b § 1 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w rozstrzyganej sprawie zawieszał uprawnienie do złożenia korekty na czas trwania kontroli podatkowej. Skarżący do pisma z dnia 22 sierpnia 2005 r. dołączył korektę deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2005 r. (k. 18 – 20, tom I akt adm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. słusznie, na podstawie art. 81 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uznał złożona 22 sierpnia 2005 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. za bezskuteczną. Podniesiony również zarzut dotyczący naruszenia art. 274 Ordynacji podatkowej również nie mógł zostać uwzględniony albowiem ma on zastosowanie w przypadku przeprowadzenia czynności sprawdzających w rozpoznawanej sprawie natomiast przeprowadzono kontrolę podatkową. Odnosząc się do podniesionego zarzutu sprzeczności art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. należy uznać go za niezasadny. Otóż odnosząc się do charakteru dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, należy podkreślić iż "tylko nominalnie jest podatkiem a w istocie sankcją administracyjną" (tak uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998, nr 3, poz. 30). Nie ciąży on bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczanie podatku. W tym miejscu należy podzielić stanowisko Z.K., który zauważył, że nakładanie kar w trybie administracyjnym, wymierzonych przez wydanie decyzji, jest dobrze znana nie tylko naszemu ustawodawcy, stało się ono także przedmiotem jednego z aktów Komitetu Ministrów Rady Europy – zalecenie Komitetu z dnia 13 lutego 1991 r. nr R(91)1 w sprawie sankcji administracyjnych. (Z. Kmieciak - Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej a koncepcja sankcji administracyjnej, Glosa 1997 r., nr 11) We wspomnianym zaleceniu pojęciem sankcji administracyjnych opatrzono kary nakładane w drodze aktów administracyjnych, które mogą przybrać postać grzywny lub innego środka zarówno pieniężnego jak i niepieniężnego. W opinii Z. Kmieciaka , która została podzielona przez skład orzekający, przykładem sankcji administracyjnej jest przewidziane w polskiej ustawie o VAT dodatkowe zobowiązanie. Ta instytucja w postaci kwoty dodatkowej uregulowana jest również w art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (wynika z niej, że w przypadku gdy sprzedawca narusza zasady kształtowania cen określone przepisami tej ustawy oraz aktów do niej wykonawczych, zobowiązany jest do wpłaty do budżetu państwa kwoty nienależnej, jak i kwoty dodatkowej stanowiącej 150 % kwoty nienależnej. Także NSA w uchwale z dnia 26 kwietnia 2000 r., ww. kwota dodatkowa stanowi sankcję administracyjną nakładaną w formie decyzji (FPS 16/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 97) Podobny charakter dodatkowego zobowiązania przyjął również NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2005 r. ( I FSK 904/2004 – niepublikowany) oraz w wyroku z dnia 6 czerwca 2005 r. ( I FSK 2172/2004 publ. Program LEX nr 173315) jak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r. I FPS 2/05 publ. ONSA i WSA 2006/1/1 ) Podkreślić należy iż zgodnie z I Dyrektywą Rady z 11 kwietnia 1967 r. 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, w której w art. 2 zawarto kluczowe elementy tego podatku: " zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany" (zasada neutralności). W art. 2 VI Dyrektywy określono natomiast jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej dostawę towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Niewątpliwie podatek od wartości dodanej jest podatkiem obrotowym związanym z profesjonalną działalnością gospodarczą. Charakteryzują go cztery podstawowe cechy konstrukcyjne: neutralność, powszechność, unikanie podwójnego opodatkowania lub niezamierzonego braku opodatkowania oraz zachowanie warunków konkurencji (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki – VAT – Komentarz, Kraków 2004 r., s. 22 – 23). Obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie dodatkowego zobowiązania nie mają jakiegokolwiek odniesienia do reguł rządzących opodatkowaniem obrotu gospodarczego, gdyż odmienny jest przedmiot i cel tych uregulowań. Dodatkowe zobowiązanie nie jest bowiem elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, nie jest związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem a podstawy opodatkowania nie stanowi obrót. Samo umiejscowienie przepisów dotyczących tej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług nie może w sposób decydujący wpływać na ocenę charakteru dodatkowego zobowiązania. Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest oparte na podatkowej ocenie stosunków cywilnoprawnych, ale jest formą władczego działania organu administracji w przypadku nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić zatem należy, mając na uwadze czego dodatkowe zobowiązanie jest konsekwencją i jakie funkcje pełni sankcja administracyjna, że nie można uznać iż narusza ona zasadę neutralności podatku VAT, albowiem nie obciąża konsumpcji. (tak też Marek Olejnik – uznanie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za sankcję administracyjną – Przegląd Podatkowy 7/2006) Przyjąć zatem należy iż organy podatkowe w sposób zasadny zastosowały regulację art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niezasadny był również zarzut skarżącego, dotyczący błędnego zastosowania art. 109 ust. 7 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy albowiem korekta deklaracji podatkowej, co zostało już rozstrzygnięte, została złożona w czasie prowadzonej kontroli a nie przed jej wszczęciem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę jako niezasadną należało oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Dariusz Skupień Alina Rzepecka