I SA/Go 507/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi "Gospodarstwa T.M." s.c. T.M., M.M., M.M., M.M., A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 507/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] określającą "Gospodarstwu T.M." spółka cywilna T.M., M.M., M.M., M.M., A.O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: W postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r. ustalono, że skarżąca w 2005r. prowadziła działalność rolniczą, której wygaszanie rozpoczęła w 2006r. przekazując prowadzenie gospodarstw ogrodniczych wspólnikom do ich indywidualnej działalności. Spółka w 2006r. osiągała przychody głównie z tytułu sprzedaży środków trwałych, wynajmu środków trwałych, a także sprzedaży plonów z upraw własnych. Ponadto ustalono, że skarżąca spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, części zamiennych do samochodów oraz części zamiennych do środków trwałych, które zostały przez nią wynajęte wspólnikom w ramach umowy najmu. W dniach [...] stycznia 2006r., [...] kwietnia 2006r., [...] kwietnia 2006r. oraz [...] maja 2006r. spółka zawarła umowy dzierżawy, w wyniku których wydzierżawiła wszystkie posiadane przez siebie nieruchomości. Z analizy załączników do umów z dnia [...] stycznia 2006r. oraz tabeli amortyzacyjnej wynika, że wszystkie ruchome środki trwałe należące do skarżącej spółki z dniem [...] stycznia 2006r. zostały wydzierżawione, za wyjątkiem samochodów wydzierżawionych od dnia [...] kwietnia 2006r. i [...] kwietnia 2006r. oraz naczep wydzierżawionych od dnia [...] maja 2006r. Z podpisanych przez skarżącą spółkę w dniu [...] stycznia 2006r. umów wynikało również, że dzierżawca zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z bieżącymi remontami, utrzymaniem oraz eksploatacją wydzierżawionych ruchomości. Natomiast z późniejszych umów dotyczących dzierżawy samochodów, ciągników siodłowych i naczep wynikało, iż wszelkie koszty utrzymania przedmiotu umowy, a w szczególności koszty bieżących napraw, konserwacji, przeglądów ubezpieczeń itp. ponosił dzierżawca. Do przychodów podatkowych w zakresie podatku dochodowego spółka zaliczyła czynsz płacony przez dzierżawców, natomiast koszt stanowiła amortyzacja dzierżawionych środków trwałych. Spółka w trakcie roku 2006r. zaksięgowała wydatki związane z bieżącą eksploatacją środków trwałych na łączną kwotę netto (według rejestru VAT) 55.675,59 zł przy czym wartość VAT (według rejestru) ustalono na kwotę 12.248,05 zł. Wydatków tych spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, gdyż do ich ponoszenia na podstawie zawartych przez spółkę umów zobowiązani byli dzierżawcy. Spółka dokonała również odliczeń podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których wartość netto (według rejestru VAT) wyniosła za okres styczeń - maj 2006 r. 48.728,58 zł.,. Były to: - faktury dotyczące zakupu nasion i innych materiałów na nową rozsadę, które nie zostały sprzedane (brak dowodów sprzedaży), ani też posiane przez spółkę, co wynika z zeznań złożonych przez wspólników spółki; - faktury dotyczące uprawy pomidorów, w czasie gdy spółka w 2006r. nie prowadziła już uprawy pomidorów, co wynika z zeznań świadków i wyjaśnień pełnomocnika spółki; - faktury dotyczące udziału w targach ogrodniczych, w czasie gdy spółka cywilna wygaszała działalność i nie planowała już nowych upraw, a prowadzenie działalności polegającej na uprawie warzyw i owoców rozpoczęli wspólnicy w formie indywidualnych gospodarstw ogrodniczych; - faktury dotyczące ogłoszeń o poszukiwaniu pracowników, w czasie gdy spółka tylko zwalniała pracowników, a nabór prowadzony był przez poszczególnych wspólników; - faktury nie dotyczące w żaden sposób spółki tj: usług zbioru wierzby energetycznej, gdy spółka nie prowadziła uprawy wierzby energetycznej, nie zakupiła i nie sprzedawała wierzby energetycznej, ani nie wykazywała jej w inwentaryzacji; - faktury dotyczące monitoringu obiektów wykorzystywanych przez wspólników spółki. Powyższe wydatki uznane zostały przez skarżącą spółkę za wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu dla potrzeb ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zdaniem organu I instancji, podatek naliczony wynikający z powyższych faktur nie podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. –dalej: ustawa o VAT). Zgodnie zaś z brzmieniem art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.– zwana dalej u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zdaniem organu kontroli skarbowej skarżąca spółka rozliczając podstawę naliczenia podatku dochodowego u wspólników nie uwzględniła w kosztach wydatków, które nie mają związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w tym między innymi wydatków ponoszonych za dzierżawców, a podatek naliczony wynikający z faktur nie związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę nie może, w ocenie organu kontroli, obniżać podatku należnego. Organ I instancji stwierdził, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podkreślił, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie nabycia te muszą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym, wyłączona została możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są związane z działalnością gospodarczą spółki oraz nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Wobec powyższego organ I instancji zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów paliwa i części do naprawy środków trwałych, które zostały przez skarżącą spółkę wydzierżawione i z których korzystali dzierżawcy, oraz z pozostałych faktur, które nie miały żadnego związku z działalnością prowadzoną przez skarżącą. W związku z powyższym, organ kontrolny uznał, że w okresie od stycznia do grudnia 2006r. strona skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, które nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Ponadto, ujęcie przez skarżąca spółkę faktur, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów w rejestrze zakupu VAT, stanowiło w ocenie organu o nierzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącą spółkę, poprzez ujęcie w nich podatku naliczonego zawartego w fakturach, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując jednak, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania za kontrolowany okres, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. określając skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006r. Określił również wysokość kwoty podlegającej zwrotowi podatnikowi . W odwołaniu od decyzji skarżąca spółka zarzuciła: - naruszenie art. 17 ust. 2 lit a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustaw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/338/EWG (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977r.), poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (zapłaconego) od towarów i usług dostarczonych podatnikowi przez innego podatnika, które to towary i usługi zostały użyte przez podatnika do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, czym naruszono naczelną zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą tą daniną obciążona może być tylko konsumpcja. W uzasadnieniu spółka wskazała, iż organ I instancji przyjmując za podstawę swojego rozstrzygniecia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zastosował normę sprzeczną z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112 statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku z czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenie pozostaje ewentualne zaliczenie wydatku będącego podstawę naliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swojego twierdzenia, przywołał obszerny wywód zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/WA 173/08. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2010r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji zasadnie uznał, iż skarżąca spółka zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zakwestionował faktury, które w zakresie podatku dochodowego zostały uznane przez spółkę za wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu w związku z brakiem jakiegokolwiek powiązania tych faktur z przychodami spółki. Faktury te odzwierciedlały bowiem wydatki nie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę oraz nie dotyczyły w żaden sposób sprzedaży opodatkowanej spółki. Tym samym, zasadnie organ kontrolny za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT, który zawiera przesłankę negatywną, uniemożliwiającą odliczenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis ten obowiązywał do dnia 1 grudnia 2008 r. i w okresie kontrolowanym był przepisem obowiązującym. Wskazał, iż podatnikowi przysługuje prawo odliczenia VAT tylko w stosunku do tych wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli dana czynność nie została uznana przez spółkę za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli z kosztami uzyskania przychodów, to nie może ona na mocy obowiązujących przepisów prawa domagać się odliczenia podatku naliczonego. Organ II instancji podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej, że zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podkreślił, iż użyty przez ustawodawcę zwrot "wszelkie koszty w celu osiągnięcia przychodu" w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Aby zatem można było zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą zaistnieć dwie przesłanki w postaci związku z prowadzoną działalnością oraz wpływu na osiągnięty przychód. Skarżąca nie korzystała do celów prowadzonej działalności gospodarczej osobiście ze środków trwałych po dniu ich wydzierżawienia, zatem wydatki spółki dotyczące bieżącej eksploatacji środków trwałych, nie mogły zostać uznane za związane jej działalnością gospodarczą, co stanowiło podstawę do odmowy uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenie prawa wspólnotowego tj. norm zawartych w VI Dyrektywy oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw, organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie 2 VI Dyrektywy, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Wyliczenie to ma charakter przykładowy i wskazuje na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. W zależności od konkretnej sytuacji mogą być jeszcze inne rodzaje towarów lub usług, które nie służą działalności gospodarczej, w szczególności te służące celom osobistym. Przepis art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy, stanowi ponadto, że do czasu wejścia powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku), państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, w momencie wejścia dyrektywy w życie. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy VAT z 2006 r. W podatku od towarów i usług istnieje generalna klauzula wiążąca prawo do odliczenia tylko z podatkiem zawartym w tych wydatkach, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, gdyż co do zasady wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - obrazę przepisów art. 17 ust. 2 lit a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) -poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (zapłaconego) od towarów i usług dostarczonych podatnikowi przez innego podatnika, które to towary i usługi zostały użyte przez podatnika do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, czym naruszono naczelną zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą tą daniną obciążona może być wyłącznie konsumpcja. W uzasadnieniu wskazała, iż na obecnym etapie postępowania spór sprowadza się do kwestii, czy ponoszone przez skarżącą spółkę wydatki na utrzymanie i eksploatację środków trwałych wydzierżawionych innym podmiotom, są związane z działalnością gospodarczą spółki oraz czy są one związane z dokonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy w tym zakresie oparł się wyłącznie na ustaleniach organu I instancji. Ponadto podkreśla, iż organ II instancji w podsumowaniu zaskarżonej decyzji, zgadza się ze stanowiskiem organu kontrolnego, którego to stanowiska tenże organ nie zajmował. Istota wywodu organu l instancji zasadza się bowiem na odmowie odliczenia podatku naliczonego od zakupów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, a tym samym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem zdaniem strony skarżącej, które w jej ocenie zdaje się podzielać organ II instancji, odliczenie takie przysługuje (pomimo funkcjonowania w kontrolowanym okresie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) od wszystkich wydatków które związane są z dokonywanymi (bądź planowanymi do dokonania w przyszłości) czynnościami opodatkowanymi, bez względu na to, czy te wydatki mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, a także bez względu na to, czy są one związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lub też ustaw o podatku dochodowym. Tym bardziej, iż można być podatnikiem podatku VAT nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu w/w ustaw. Poprzez fakt odmówienia przez organ kontroli skarbowej skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych wydatków, naruszono wprost naczelną zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą, tym podatkiem obciążona może być wyłącznie konsumpcja. Odnosząc się do poszczególnych wydatków wskazała, iż niesłusznie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi gdyż: 1) niektóre czynności utrzymania środków trwałych (specjalistyczne naprawy, serwisy związane z utrzymaniem gwarancji, przeglądy gwarancyjne, przeglądy rejestracyjne, planowa wymiana stałych elementów) były dokonywane przez wydzierżawiającego, co było kalkulowane w czynszu dzierżawnym; 2) zakupy nasion i innych materiałów na nową rozsadę dokonane zostały na podstawie zamówień poczynionych znacznie wcześniej, gdy jeszcze nie znana była decyzja o zaprzestaniu działalności rolniczej przez spółkę, a spółka w ramach prowadzonej działalności musiała wywiązać się ze złożonych zamówień; 3) dwutlenek węgla, kwas azotowy, doświetlenie szklarni - związane były z przechowywaniem płodów z roku 2005 w stanie hibernacji w okresie ich sprzedaży, a nie z uprawą pomidora – co wynika z zeznań wspólników złożonych w postępowaniu; 4) udział w targach ogrodniczych związany był z wyprzedażą płodów ze zbiorów roku 2005 co pomagało skarżącej spółce w upłynnianiu zgromadzonych zapasów rozsad i innych płodów; 5) spółka w roku 2006 nadal prowadziła normalną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu znacznego majątku oraz wyprzedawała płody z roku 2005, dlatego mogła mieć potrzeby związane z zatrudnieniem określonych osób. Fakt, iż dokonywano zwolnień części pracowników, nie może przesądzać o tym, iż spółka jednocześnie nie mogła poszukiwać innych osób o niezbędnych spółce w bieżącym okresie kwalifikacjach; 6) skarżąca spółka w latach 2003 - 2004 obsadzała wierzbą energetyczną skrajne tereny posiadanych gruntów w celu pozyskania opału do eksploatowanych kotłów. Technologia uprawy wierzby energetycznej polega m.in. na jej wykaszaniu w pierwszych 3 latach wegetacji. Dopiero w późniejszym okresie (w następnych latach) możliwe są zbiory tego paliwa do wykorzystania energetycznego. Kwestionowany rachunek dotyczy wykaszania wierzby należącej do spółki. Wierzby jako rośliny rosnącej nie inwentaryzowano; 7) monitoring obiektów spółki był prowadzony ze względu na fakt, iż spółka cały czas pozostawała ich właścicielem, a kwestię prowadzenia ochrony, nie ustalono jeszcze z dzierżawcami. W odniesieniu do powyższego, zdaniem skarżącej spółki, wszystkie wymienione wydatki związane zbyły z dokonywanymi przez skarżącą spółkę czynnościami opodatkowanymi, a co za tym idzie, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy ich poniesieniu. Powołując się na przytoczony w odwołaniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 173/08 podkreśliła, iż kierując z zasadą supremacji prawa wspólnotowego, zgodnie z normami zawartymi w Dyrektywach UE, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności tego podatku dla podatników. Zdaniem skarżącej, wydatki które były przez nią ponoszone, nie były wydatkami konsumpcyjnymi, lecz były ponoszone w związku z wykonywaniem szeregu czynności opodatkowanych w okresie przejściowym, w którym spółka wygaszała działalność rolniczą, intensyfikując zarazem działalność gospodarczą, poprzez oddanie w najem swojego majątku. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów prawa materialnego prawa krajowego i zgodna jest z orzecznictwem wspólnotowym, w związku z czym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami sprowadza się do wyjaśnienia czy zaskarżone rozstrzygnięcie jest sprzeczne z art. 17 ust. 2 lit.a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz.U.UE L z 13 czerwca 1977r.) w związku z odmówieniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (zapłaconego) od towarów i usług dostarczonych podatnikowi przez innego podatnika, które to towary i usługi zostały użyte przez podatnika do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, czym naruszono naczelną zasadę neutralności podatku VAT, zgodnie z którą tą daniną obciążona może być wyłącznie konsumpcja. W związku z powyższym podkreślić trzeba, iż w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Do ustaleń tych należą w szczególności fakty związane z wygaszaniem przez spółkę cywilną działalności rolniczej i przejmowanie prowadzenia gospodarstw ogrodniczych przez poszczególnych wspólników indywidualnie, oddanie z początkiem roku 2006 w dzierżawę wszystkich swoich nieruchomości oraz ruchomych środków trwałych z wyjątkiem samochodów, które wydzierżawione zostały od kwietnia 2006r. i naczep wydzierżawionych od maja 2006r. Umowy dzierżawy zawarte [...] stycznia 2006r. przewidywały obciążenie dzierżawców wszelkimi kosztami związanymi z bieżącymi remontami, utrzymaniem i eksploatacją wydzierżawionych ruchomości. Również wszelkie bieżące koszty napraw, konserwacji, przeglądów, ubezpieczeń itp. dotyczące dzierżawionych ciągników siodłowych, samochodów i naczep miały, zgodnie z zawartymi umowami, obciążać dzierżawców. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124 tej ustawy. Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał przypadki, których zaistnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten stanowi zatem ograniczenie zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego w czym wyraża się zasada neutralności VAT, w myśl, której podatek ten ma w ostatecznym rachunku obciąża konsumenta. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - p.d.o.f.) za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powołany wyżej przepis uniemożliwia więc uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki nie będą służyły osiągnięciu przychodów - sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług realizowanej przez spółkę. Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy odliczenie podatku nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę. Wyliczenie to ma charakter przykładowy i wskazuje na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy państwa członkowskie miały prawo, do czasu wprowadzenia w życie regulacji wspólnotowych zawierających wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymać wyłączenia zawarte w prawie krajowym. Podobnie rzecz regulował art. 176 Dyrektywy 112 z 2006r. Powyższe upoważniało zatem krajowe organy podatkowe do oceny w konkretnym stanie faktycznym czy określone wydatki związane były ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą bez względu na to czy mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów czy też nie, gdyż nie można stawiać znaku równości między wydatkami niezaliczalnymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. W podatku bowiem od towarów i usług istnieje generalna klauzula wiążąca prawo do odliczenia tylko z podatkiem zawartym w tych wydatkach, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego też względu należało uznać w niniejszej sprawie, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter dokonanych wydatków jako nie mających ścisłego związku z działalnością gospodarczą. Fakt zaś, że jednocześnie nie podlegały one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, był okolicznością wtórną w stosunku do tego ustalenia. W tym też zakresie Sąd nie stwierdził sprzeczności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z prawem wspólnotowym tj. w zakresie w jakim odmówiono skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji za bezzasadny uznał zarzut sprzeczności zaskarżonego rozstrzygnięcia z zasadą proporcjonalności jak i neutralności podatku VAT. Podkreślenia również wymaga, iż sama skarżąca spółka miała świadomość braku takiego związku, nie zaliczając spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Poza tym strona w żaden sposób nie podważyła ustaleń organów podatkowych poprzez wskazanie związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną ograniczając się jedynie do sformułowania ogólnikowego zarzutu w tym względzie, tj. nie podważyła ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Z uwagi na przytoczone okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za 2006r. jak również nadwyżkę kwot podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne poszczególne okresy rozliczeniowe za ten rok oraz kwoty do zwrotu na rachunek podatnika. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę jako niezasadną oddalił. /-/ B. Rennert /-/ D. Skupień /-/ J. Wierchowicz