I SA/Go 515/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. P.K. (zw. dalej: strona, skarżącym) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z [...] listopada 2015 r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji, organem) z [...] czerwca 2015 r., Nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., tj.: styczeń - 10.682,00 zł, luty - 3.958zł, marzec - 5.408,00 zł, kwiecień - 2.576,00 zł, maj - 1.464,00 zł, czerwiec -1.471,00 zł, lipiec - 1.842zł, sierpień - 3.988,00 zł, wrzesień - 5.188,00 zł, październik - 5.239,00 zł, listopad - 4 254,00 zł, grudzień - 3.780,00 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął postępowanie m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Po jego zakończeniu decyzją z [...] lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ II instancji decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., uchylił orzeczenie Dyrektora UKS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzja z dnia [...] czerwca 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W motywach wskazał, że po dokonaniu ponownej analizy zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego ustalił, że skarżący samodzielnie prowadził działalność gospodarczą od dnia [...] listopada 2001 r. W okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. dla potrzeb podatku VAT, prowadził ewidencję zakupu i sprzedaży VAT oraz składał do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2007r. Złożył też w Urzędzie Skarbowym informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach / nabyciach VAT-UE za I kwartał 2007 r., w której wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Niemiec ([...] kwietnia 2007 r.). W sprawie ustalono też, że w badanym okresie skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży towarów handlowych z branży zoologicznej, m.in.: klatek dla zwierząt, akwariów, ozdób do akwariów, kaskad, zabawek dla zwierząt, itp. Weryfikacja nabyć towarów wykazanych przez stronę w ewidencji podatkowej potwierdziła wszystkie dostawy towarów zrealizowane w 2007 r. na jej rzecz przez jego kontrahentów. Zakupy dokumentowano fakturami VAT i były one związane ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie dowodów zakupu ustalono, że towary handlowe były opodatkowane według stawki: 3%, 7%, 22%. Stawką 22% były objęte również nabywane przez stronę usługi, m.in.: świadczone przez biuro rachunkowe, telekomunikacyjne, dzierżawa lokalu (pawilonu handlowego). Przy sprzedaży towarów w kraju strona stosowała stawki: 3%, 7%, 22%. Organ ustalił, że skarżący w 2007 r. prowadził sprzedaż towarów w trojaki sposób. Po pierwsze: korzystał z serwisu aukcyjnego [...] za pośrednictwem nicka "p.". Z powiadomień kierowanych do kupujących wynika, że wpłat za towar należało dokonywać na dwa rachunki bankowe należące do strony, tj.: nr [...] w [...] S.A. (zw. dalej: rachunkiem w [...] S.A.) oraz nr [...] w [...] S.A (zw. dalej: rachunkiem w [...] S.A). Analiza elektronicznego rejestru transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] wykazała, że w 2007 r. sprzedaż na portalu [...], za pośrednictwem nicku "p." obejmowała 1317 szt. przedmiotów na łączną kwotę sprzedaży bez kosztów przesyłki 109.672,50 zł. Organ zaznaczył, że na tę formę sprzedaży skarżący wskazał dopiero w piśmie z dnia [...] października 2012 r. Po drugie; za pośrednictwem sklepu internetowego, strona internetowa [...]. Skarżący korzystał w 2007 r. z usług firmy N P.N.. Według informacji od N Spółka Akcyjna S.K.A (kontynuatora działalności N P.N.) - w okresie od [...] września 2006 r. do [...] września 2007r. miał zarejestrowane w tej firmie następujące domeny: [...].com, [...].eu, [...].info, [...].net, [...].org, [...].com.pl, [...].net.pl, [...].org.pl, [...].biz. W załączeniu w/w firma przedłożyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem fakturę VAT nr [...], którą wystawiła na skarżącego, z tytułu przedłużenia okresu rejestracji domeny [...].pl (2007-08-[...] - 2008-08-[...]). Po trzecie: skarżący prowadził sprzedaż detaliczną artykułów zoologicznych na bazarze w pawilonie handlowym nr [...], wynajmowanym od P.N.. Ustalono, że faktury VAT za dzierżawę powyższego lokalu wystawiane były na rzecz strony w okresach miesięcznych od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. W 2007 r. strona dokonywała sprzedaży towarów handlowych na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podstawą zapisów w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku VAT były faktury sprzedaży, raporty okresowe z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] oraz dowód wewnętrzny dotyczący przychodów dziennych za styczeń 2007 r. Strona w 2007 r. wystawiła 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 20.527,12 zł. (7 z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kraju - kwota netto 1.226,65 zł, kwota brutto 1.496,50 zł. oraz 3 VAT UE - dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Niemiec na kwotę 19.300,47 zł.). Należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2007 r. z tytułu transakcji sprzedaży przeprowadzonych w kraju regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w formie gotówkowej. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustalono, że faktury wystawiono w walucie polskiej, a jako sposób zapłaty wpisano gotówka. Do faktur załączone zostały specyfikacje sztuk ładunku wraz z potwierdzeniem odbioru towaru przez nabywcę, z których wynikało, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia transportem nabywcy; dla ww. dostawy zastosowano stawkę 0% Organ ustalił też, że w styczniu 2007 r. skarżący zewidencjonował sprzedaż dla osób fizycznych na podstawie dowodu wewnętrznego, wystawionego na łączną kwotę 23.400,00 zł, który dotyczył przychodów dziennych z tytułu gotówkowej sprzedaży towarów zrealizowanej na bazarze. Od dnia [...] lutego 2007r. rozpoczął ewidencjonowanie obrotu za pośrednictwem kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...]. W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2012 r. potwierdził, że posiadał jedną kasę zainstalowaną w [...], gdzie sprzedaż realizowana była w formie gotówkowej. Kwoty zarejestrowanej sprzedaży i podatku należnego były wykazane w raportach fiskalnych miesięcznych, które stanowiły podstawę wpisu do ewidencji sprzedaży. Analiza przedłożonych paragonów wykazała, że skarżący ewidencjonował za pośrednictwem kasy rejestrującej m.in. koszty wysyłki. Z informacji pozyskanych od strony (pisma z [...] października 2012 r.) wynika, że już w 2007 r. wysyłała towary do kupujących pocztą bądź kurierem, a sprzedaż towarów z tytułu, której zapłaty wpłynęły w 2007 r. na jej rachunki bankowe została zaewidencjonowana na rolkach z kasy fiskalnej, które przedłożyła w toku postępowania. Ponadto Dyrektor UKS wskazał, że w 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, między innymi na portalu [...], której nie udokumentował, nie zaewidencjonował w prowadzonych księgach, a także nie opodatkował podatkiem VAT. Weryfikacja powiadomień dla kupujących z należącego do strony nicku "p." wykazała, że skarżący wskazywał w nich rachunki bankowe, których nie okazał w toku kontroli, tj. w [...] S.A. oraz w [...] S.A. W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2012 r. wyjaśnił, że był właścicielem ww. rachunków bankowych oraz, że pieniądze, które wpływały na te rachunki były jego własnością. W oparciu o historię operacji na w/w rachunkach organ ustalił, że wpływały na nie środki pieniężne z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu (portalu [...] oraz sklepu internetowego). Z treści operacji wynikało, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów związanych z prowadzoną przez niego działalnością. W oparciu o opisy aukcji, sprawdzone na stronie [...] organ ustalił, że sprzedającym był użytkownik o nicku "p.", posługujący się numerem telefonu komórkowego [...], należącym do strony i wykorzystywanym przez nią w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nick "p." był zarejestrowany na skarżącego. Jako nr konta do zapłaty na aukcjach na [...] wskazane był należące do strony rachunki bankowe: [...] oraz [...] S.A., za pośrednictwem, których wpływały środki ze sprzedaży towarów dokonanej za pośrednictwem Internetu (portalu [...] i sklepu internetowego). Rachunki te wskazane były przez stronę w powiadomieniach dla kupujących. Organ wyjaśnił, że w przypadku gdy w opisach operacji nie wskazano numerów aukcji, nicku, to z opisu tytułu operacji wynikało, że wpłaty dotyczyły sprzedaży towarów. Dyrektor UKS wyjasnił też, że za przelewy wpływające na ww. rachunki bankowe, związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, uznał wpłaty w urzędach pocztowych, których dokonały osoby identyfikowane z imienia i nazwiska, wpłaty klientów za pośrednictwem [...] S.A., inne bezpośrednie wpłaty klientów dokonywane z ich rachunków bankowych, których opisy operacji wskazywały, że dotyczą sprzedaży towarów handlowych. Ponadto za wpłaty ze sprzedaży towarów uznano przelewy Poczty Polskiej oraz firm kurierskich, które dostarczały towar do nabywcy (płatność za pobraniem). Wpływy ze sprzedaży organ pomniejszył o kwoty z tytułu zwróconych towarów, wykazane ze znakiem (-). Wyeliminował też przelewy dokonane przez stronę na inne rachunki, przelewy z rachunku strony nr [...], wpłaty własne, pobrania gotówki z bankomatów, zakupy przy użyciu karty oraz opłaty innych zobowiązań np. usług prowizji za sprzedane towary na portalu [...], usług Poczty Polskiej, regulowanych przelewami bankowymi. Organ ustalił, że wpłaty z tytułu sprzedaży towarów zrealizowanej za pośrednictwem Internetu - portalu [...] i sklepu internetowego, które wpłynęły na ww. rachunki bankowe wyniosły: a/ 149.880,58 zł na konto - w [...] S.A., b/ 143.473,60 zł na konto - w [...] S.A. Przewyższały one wartość dostaw wykazaną przez stronę w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Następnie organ wyjaśnił, że w celu ustalenia wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej (107 pozycji) i uregulowanej za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonał porównania zapisów na paragonach z operacjami na rachunkach bankowych należących do strony. Weryfikacja wykazała, że paragony w ilości 97 sztuk na łączną kwotę 12.971,56 zł odpowiadały dokonanym wpłatom na rachunek bankowy strony w [...] S.A. Zaznaczył, że ponieważ ani skarżący nie wykazał, ani organ nie zidentyfikował innych transakcji zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy rejestrującej, a uregulowanych w formie przelewu na ww. rachunkach bankowych uznał, że wartość pozostałej sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej i wykazanej w ewidencji uregulowana została w formie gotówkowej. Przypomniał, że strona przesłuchana [...] października 2012 r. zeznała, że sprzedaż detaliczna realizowana na targowisku w [...] regulowana była w formie gotówkowej. Weryfikacja operacji dokonanych za pośrednictwem ww. rachunków bankowych wykazała też, że pięć faktur VAT na łączną kwotę brutto 1.277,00 zł, mimo że w ich treści wpisano jako sposób zapłaty "gotówka", zostało uregulowanych w formie przelewu na rachunek bankowy prowadzony w [...] S.A. Dyrektor UKS stwierdził, że wpłaty dokonane na rachunek nr w [...] S.A., po uwzględnieniu zapłat z tytułu sprzedaży udokumentowanej paragonami w kwocie 12.971,56 zł oraz fakturami w kwocie 1.277,00 zł, dotyczyły niezaewidencjonowanej przez stronę w 2007 r. sprzedaży towarów w łącznej kwocie 135.632,02 zł (149.880,58 zł - 12.971,56 zł - 1.277,00 zł). Z kolei, wpłaty na rachunek w [...] S.A. w kwocie 143.473,60 zł w ogóle nie były przez nią zaewidencjonowane w 2007 r. Tak ustalił, że wpłaty w łącznej kwocie 279.105,62 zł (135.632,02 zł + 143.473,60 zł) dokonane na ww. rachunki bankowe nie zostały zaewidencjonowane przez stronę w 2007 r. w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku VAT. Nadto, analiza wyciągów z rachunków bankowych strony oraz elektronicznego rejestru transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], wykazała, że nie zidentyfikowano towarów, których sprzedaż w 2007 r. korzystałaby z obniżek i zwolnień od podatku określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 z późn. zm.- zw. dalej: ustawą o VAT), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz.970 ze zm.). Stąd, odpłatna dostawa towarów będących przedmiotem sprzedaży przez stronę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, ( art.41 ust.1 ustawy o VAT). Organ zaznaczył też, że przedłożone przez stronę w dniu 22 października 2012 r. oryginały faktur VAT, nie były wykazane w badanym okresie w ewidencji zakupu VAT. Również otrzymana od N Spółka Akcyjna S.K.A. faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r. nie była przedłożona przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania oraz nie była wykazana w ewidencji podatkowej za 2007 r. Organ, mając na uwadze treść art.86 ust.2 pkt 1 lit.a) i art.86 ust.13 ustawy o VAT, odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT oraz z ww. kserokopii faktury VAT. Dyrektor UKS zaznaczył też, że skarżący w toku postępowania dostarczył cztery duplikaty faktur VAT, dotyczących zakupu usług wysyłki towarów świadczonych przez Pocztę Polską, które nie zostały wykazane w ewidencji zakupu prowadzonej na potrzeby podatku VAT za 2007 r. Stwierdził, że skoro z faktur tych nie wynikają kwoty podatku naliczonego, to brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się z kolei do przedłożonego 4 lutego 2013 r. zestawienia wpłat na rachunek w [...] S.A. za okres od [...] stycznia 2007r. do [...] stycznia 2007 r., które zdaniem strony dotyczyły transakcji sprzedaży dokonanych za pobraniem w 2006 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że wpłaty te potwierdzają operacje dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego w [...] S.A., poza wpłatą z dnia [...] stycznia 2007 r. w kwocie 99,00 zł, której nie wykazują operacje bankowe na w/w rachunku i w [...] S.A. Następnie organ stwierdził, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że skarżący rozpoczął ewidencjonowanie obrotu za pośrednictwem kasy rejestrującej od lutego 2007 r., natomiast do końca stycznia 2007 r. ewidencjonował w ewidencji sprzedaży sprzedaż tylko w formie gotówkowej, którą prowadził na bazarze w [...]. Wpłaty z tytułu transakcji sprzedaży zrealizowanych za pośrednictwem Internetu, które uregulowane zostały za pośrednictwem rachunków bankowych należących do skarżącego nie były przez niego wykazane w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku VAT. Mimo wezwań strona nie przedłożyła żadnych ewidencji, z których wynikałoby, że powyższe wpłaty wykazane zostały w ewidencjach za 2007 r. oraz zadeklarowane do opodatkowania za ten okres. Toteż, organ uznał, że wszystkie wpłaty wskazane przez stronę, które w 2007 r. wpłynęły na jej rachunek, podlegają opodatkowaniu za okres objęty postępowaniem. W toku postępowania skarżący przedstawił też zestawienie wpłat na rachunek bankowy, dotyczących sprzedaży osobistych rzeczy używanych dokonanych za pobraniem w dniach: [...]r. Organ przeanalizował wpłaty na rachunki bankowe strony oraz informacje przekazane przez firmy kurierskie w zakresie numerów listów przewozowych. Ustalił dane dotyczące poszczególnych przesyłek, a także ich odbiorców. Fakt sprzedaży przez stronę nowych towarów ustalił na podstawie: dowodów zakupu, protokołu przesłuchania małżonki strony (zeznania z [...] marca 2013 r.), wydruków aukcji internetowych, komentarzy dotyczących towarów sprzedawanych przez stronę w 2007 r., oraz zdjęć wystawianych przedmiotów, z których treści jednoznacznie wynikało, że wszystkie sprzedawane przez nią towary były nowe. Organ zaznaczył też, że mimo wezwań, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów: paragonów, rachunków, umów lub innych dokumentów, z których wynikałoby, że towary nabywał od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i w związku z tym był uprawniony do skorzystania z procedury opodatkowania marży. W decyzji Dyrektor UKS odniósł się również do twierdzeń strony, że w styczniu 2007 r. (z uwagi na warunki pogodowe i chorobę) nie prowadziła działalności handlowej na targowisku w [...] i całość sprzedaży wykazanej w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc dotyczyła transakcji internetowych. Do swoich wyjaśnień skarżący załączył kserokopie 4 rachunków, na których jako wystawcę wskazano firmę L w Niemczech. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. skarżący wskazał, że zamówienia do firmy L składane były przez niego wyłącznie w formie telefonicznej. Do nawiązania współpracy doszło na bazarze w [...], a towar dostarczany był bezpośrednio do [...] transportem kontrahenta niemieckiego, gdzie był składowany "przy ul. [...]". Rachunki wystawione i rozliczone zostały w walucie euro oraz, że nie ujął powyższych dokumentów w swoich rozliczeniach księgowych wskutek błędu własnego i braku znajomości "zasad rozliczania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów". W załączeniu przedłożył oryginały 4 rachunków wraz z przetłumaczeniem ich na język polski oraz 15 dowodów wewnętrznych. Z rachunków wynikało, że dotyczą towarów z branży zoologicznej. Skarżący, oprócz rachunków, nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie - przeprowadzonych w 2007 r. transakcji pomiędzy nim a firmą L. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2013 r. wyjaśnił, że dowodem potwierdzającym zapłatę oraz przewóz towarów są faktury zakupu. Weryfikując powyższe, organ pozyskał informacje za pośrednictwem aplikacji [...] oraz informacje od niemieckiej administracji podatkowej. Z aplikacji [...] wynikało, że transakcje pomiędzy stroną, a firmą L nie zostały zadeklarowane w 2007 r. Z odpowiedzi przekazanych w dniach: [...] listopada 2013 r. i [...] stycznia 2014 r., przez niemiecką administrację podatkową wynikało, że firma L nie dokonywała dostaw towarów do Polski oraz, że R.L. - właścicielka tej firmy - w 2007 r. nie utrzymywała żadnych kontaktów gospodarczych z polskim podatnikiem, nie dostarczała towarów do Polski, ani nie wystawiała powyższych rachunków. Nie dokonywała w 2007 r. żadnych czynności z zakresu działalności gospodarczej oraz, że rachunki oznaczone numerami: [...], nie potwierdzają jej podpisu i na takim druku nie były przez nią używane. Na tej podstawie Dyrektor UKS stwierdził, że złożone przez stronę do akt sprawy w/w rachunki firmy L, nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy tą firmą a skarżącym. Zaznaczył, że w 2007 r. strona nie składała w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących wewnątrzwspólnotowe nabycia, a w złożonej w dniu 25 kwietnia 2007r. informacji podsumowującej VAT-UE nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć. Z uwagi na przedłożenie przez stronę 15 dowodów wewnętrznych, organ przesłuchał pracownika Biura Rachunkowego [...], które prowadziło księgi skarżącego w 2007 r. Ustalił, że w/w dowody wewnętrzne nie stanowiły podstawy wpisu przychodów do dowodu wewnętrznego za styczeń 2007r. wystawionego przez pracownika Biura Rachunkowego. Następnie Dyrektor UKS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdził, że skarżący w 2007 r. dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczy o tym, że prowadził działalność zarobkową, której jednak w całości nie wykazał do opodatkowania. Stosownie zaś do treści art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku VAT za nierzetelne w części, w jakiej strona nie wykazała w nich obrotów z tytułu sprzedaży towarów przez Internet za pośrednictwem portalu [...] i sklepu internetowego, wynikających z kwot na rachunkach bankowych: w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Z kolei, na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych rejestrów, uzupełnione zebranymi dowodami pozwoliły określić podstawę opodatkowania. Podsumowując organ stwierdził, że: -/ wartość sprzedaży wykazana w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług na podstawie dowodu wewnętrznego dotyczącego przychodów dziennych w styczniu 2007 r. dotyczyła sprzedaży gotówkowej, która miała miejsce na bazarze w [...], -/ wartość sprzedaży udokumentowana paragonami w kwocie 12.971,56 zł zaewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej, uregulowana została za pośrednictwem rachunku bankowego w [...] S.A., natomiast w kwocie 86.344,26 zł gotówką, -/ należności wynikające z faktur wystawionych przez stronę z tytułu przeprowadzonych transakcji sprzedaży w kraju uregulowane zostały za pośrednictwem rachunku bankowego w [...] S.A skarżącego w kwocie 1.277,00 zł, a w kwocie 219,50 zł gotówką, -/ należności wynikające z faktur wystawionych przez stronę z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych były regulowane w formie gotówkowej, -/ wszystkie należności z tytułu sprzedaży towarów przez Internet, które wpływały na rachunek bankowy w [...] S.A., nie zostały wykazane przez skarżącego w prowadzonych ewidencjach, a wpłaty na rachunek w [...] S.A nie zostały zaewidencjonowane w kwocie 135.632,02 zł, otrzymane wpłaty za zakupione towary za pośrednictwem Internetu, dotyczyły towarów opodatkowanych stawką 22%. Następnie, w oparciu o treść art.5 ust.1 pkt 1, art.29 ust.1 i ust.2, art. 19 ust.1 1, art. 19 ust. 13 pkt 6, art.41 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalony stan faktyczny sprawy – wyjaśnił, że obliczenia kwot podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w kraju dokonał w następujący sposób: sumę wpłat z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu (łącznie z kwotą przesyłki) dokonaną na ww. rachunki bankowe w poszczególnych miesiącach 2007 r. pomniejszono o zapłaty wpływające na te rachunki z tytułu: transakcji zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz faktur VAT sprzedaży i od tak otrzymanej wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej obliczono podatek należny wg stawki 22 % metodą "w stu" oraz obrót za poszczególne miesiące 2007 r. W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła, naruszenie: art.7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem; art.2 i art.84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika w tym w zakresie zarzutu podwójnego opodatkowania obrotów uzyskiwanych przez małżonkę; art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz naruszenie zasady zaufania do działania organu oraz niewyjaśnienie prawdy materialnej warunkującej prawidłowe rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy; art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niewyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora IS okoliczności faktycznych koniecznych do zbadania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie kwestii podwójnego opodatkowania obrotów uzyskiwanych przez E.K.,; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; art.43 ust. 1 pkt 2 i ust.2 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane; art.29 ust.1 ustawy o VAT poprzez zawyżenie wielkości obrotu poprzez ujęcie w nim wpływów dotyczących innego podmiotu nie mających związku z działalnością gospodarczą odwołującego się. Dyrektor IS analizując zgromadzony materiał oraz oceniając podniesione w odwołaniu zarzuty jako bezzasadne, decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżane orzeczenie. W motywach zaznaczył, że organ I instancji w celu wyjaśnienia sprawy w zakresie zleconym przez organ odwoławczy m.in.: 1/ pismami z [...] sierpnia 2014 r. [...] września 2014 r. i [...] października 2014 r. zwrócił się do strony, m.in.: o przedłożenie dowodów nadania tzw. przesyłek pobraniowych, zrealizowanych za pośrednictwem Urzędów Pocztowych oraz firm kurierskich, potwierdzających sprzedaż wysyłkową towarów z tytułu, której dokonane zostały w 2007 r. wpłaty na rachunki bankowe należące do strony; o wskazanie wpłat oraz przedłożenie dowodów, które jednoznacznie wskazują, że dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonkę strony; o złożenie dowodów nabycia towarów i usług, które nie zostały wykazane w ewidencji podatkowej, a uregulowane zostały za pośrednictwem rachunku bankowego; a także o wskazanie wpłat dokonanych w 2007 r. "za pobraniem" na rachunki bankowe należące do skarżącego, które były zaewidencjonowane za pośrednictwem kasy rejestrującej i nie zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. 2/ pismem z [...] grudnia 2014 r. wystąpił do Centrali Poczty Polskiej o wyjaśnienie opisu treści operacji bankowych z tytułu wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony oznaczonych symbolem "P" lub "PP". 3/ pismami z [...] listopada 2014r., [...] grudnia 2014 r. i [...] lutego 2015 r. wystąpił do losowo wybranych osób, wskazanych w opisie operacji z tytułu wpłat dokonanych w 2007 r. na rachunki bankowe strony, o podanie informacji dotyczących, m.in. przedmiotu transakcji, sprzedawcy, formy sprzedaży, nr aukcji, nicka oraz o przekazanie dowodu zakupu. Dyrektor IS podkreślił, że strona nie złożyła nowych dowodów, a udzielone przez nią odpowiedzi sugerują, że organ I instancji, bez jej współudziału, ma wykonać zalecenia organu odwoławczego. Stwierdził też, że dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wynika z niego, że działalność prowadzona za pośrednictwem portalu [...], a także za pośrednictwem sklepu internetowego i za pomocą nicku "p." była działalnością wykonywaną przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie jej małżonki. Organ wskazał, że pismem z [...] września 2014 r. skarżący poinformował, że w 2007 r. prowadził sprzedaż internetową pod nickiem "p." do "[...].04.2007 r." Po tym terminie działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży internetowej prowadzona była wyłącznie przez jego małżonkę. Wszystkie wpłaty z tytułu transakcji internetowych dokonane po dniu [...] kwietnia 2007 r. dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K.. Z kolei w piśmie z [...] listopada 2014 r. podkreślił, że znaczna część wpływów na jego rachunek bankowy dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K... Dyrektor IS przypomniał też, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. włączył jako dowód w sprawie dane z systemu [...] dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. oraz dane z systemu dotyczące rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, zgłoszonych przez nią. Z dokumentów tych wynika, że E.K. od dnia [...] kwietnia 2007 r. miała zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą Z K.E.. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadała też odrębny rachunek bankowy, który służył do regulowania należności. Z zeznań złożonych przez nią [...] marca 2013 r. wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadała rachunek bankowy w [...] S.A. oraz że sprzedaż realizowana była na portalu [...]. Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił ustalenie Dyrektora UKS, że skarżący i jego małżonka w 2007 r. samodzielnie prowadzili działalność gospodarczą zarejestrowaną każdy na własne nazwisko, posiadali odrębne NIP-y, odrębne rachunki bankowe, złożyli odrębnie zeznania za ten rok, z dokumentów rejestrowych nie wynika, że firma Z K.E. prowadzona była przy współudziale skarżącego, nie wynika też, że był jej pełnomocnikiem. W piśmie z dnia [...] października 2012 r. skarżący poinformował, że małżonka prowadziła odrębną działalność gospodarczą i dokonywała sprzedaży za pośrednictwem nicka z., który do niej należał, że czasami pomagał żonie w przyjmowaniu zamówień, kiedy była w pracy. Z pozyskanych w toku prowadzonego postępowania informacji wynika, że E.K. prowadziła działalność gospodarczą. Natomiast przychody, jakie skarżący osiągnął w 2007r., dotyczą wyłącznie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Weryfikacja wpłat na rachunki bankowe należące do niego nie wykazała, transakcji, które dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez jego żonę. Nie potwierdzono transakcji przeprowadzonych przez stronę w 2007 r. z firmą E.K., a także transakcji pomiędzy nią i skarżącym zrealizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych należących do niego. Organ zwrócił uwagę na zeznanie skarżącego z [...] października 2012 r. w którym potwierdził, że pieniądze, które wpływały na jego rachunki bankowe, należały do niego, nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego wpłaty w pełnej wysokości wynikające z rachunków bankowych nie były wykazywane w ewidencji podatkowej, nie wskazał wówczas, że użyczał rachunków bankowych do wpłat ówczesnej żonie. Również E.K. przesłuchiwana w dniu [...] marca 2013 r. potwierdziła, że nie dysponowała środkami na rachunkach bankowych, nie korzystała z rachunków bankowych należących do skarżącego. Nie była ich współwłaścicielem bądź pełnomocnikiem. Nadto, z odpowiedzi udzielonych przez losowo wybranych nabywców towarów, wynika, że wpłaty dotyczyły zakupów towarów z branży zoologicznej od skarżącego, Żadna z osób, nie wskazała, że wpłata dotyczyła E.K.. Treść pism kierowanych do nabywców nie sugerowała, że sprzedawcą towarów był skarżący. Zwracano się w nich o podanie, m.in. co było przedmiotem zakupu, od kogo dokonano zakupu, z jakiego tytułu dokonana została płatność, a ich treść nie sugerowała, jak twierdzi pełnomocnik strony z góry założonych odpowiedzi. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy nie potwierdza, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego dotyczyły działalności jego żony. Nie przedstawił on też żadnych wiarygodnych dowodów oraz nie wskazał przedmiotowych wpłat. Zdaniem organu, okoliczność, że E.K. prowadziła w 2007 r. sprzedaż na portalu [...], korzystając z nicka z., nie jest dowodem na to, że przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe należące do strony. Dyrektor IS za bezzasadny uznał też zarzut dotyczący pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych strony - wystąpienia do Poczty Polskiej z wnioskiem o udostępnienie umowy o świadczenie usług pocztowych zawartej z E.K.. Jego zdaniem zasadnie odmówiono przeprowadzenia ww. dowodu albowiem postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec strony i było prowadzone w określonym zakresie wynikającym z upoważnienia. W związku z postępowaniem organ mógł żądać przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Natomiast małżonka strony nie była jego kontrahentem, a także uczestnikiem tego postępowania. Tym samym, organ I instancji nie miał podstaw prawnych wystąpienia do Poczty Polskiej o udostępnienie dokumentów dotyczących innej osoby niż wobec której prowadził postępowanie kontrolne. Następnie, odwołując się do brzmienia art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust. 1, art. 19 ust. 1 ust.11 ust. 13 pkt 6, art.29 ust. 1, ust.2 ustawy o VAT, stwierdził, że strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe, gdyż nie opodatkowała wszystkich transakcji (dostaw towarów w rozumieniu art.7 ust. 1 ustawy o VAT) dokonywanych za pośrednictwem Internetu w 2007 r. Uznano też, że w ewidencji sprzedaży za 2007 r. skarżący nie wykazał wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, skoro strona nie ewidencjonowała całego obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, rejestry sprzedaży VAT są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie zgodził się z organem I instancji, że w świetle brzmienia art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT nie było podstaw do zastosowania zwolnienia o którym mowa w tym przepisie - tj. zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych. Z treści bowiem art.43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że towar używany to taki, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, ale towar używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że w toku postępowania strona przedstawiła zestawienie wpłat na rachunek bankowy, dotyczących sprzedaży osobistych rzeczy używanych dokonanych za pobraniem w 2007 r. w dniach: [...] (tj. odpowiednio - roweru, urządzenia do ćwiczeń, zmywarki, opon samochodowych, felg aluminiowych, kamery i regałów garażowych metalowych). W toku postępowania organ I instancji zwrócił się do osób wskazanych, z imienia i nazwiska na powyższych przesyłkach o poinformowanie co było przedmiotem zakupionych rzeczy. Żadna z osób nie potwierdziła zakupu osobistych rzeczy używanych, wskazanych przez stronę, a przedmiotem zakupu były artykuły z branży zoologicznej. Również małżonka strony zeznając [...] marca 2013 r. wskazała, że w 2007 r. razem z mężem prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i że nigdy nie sprzedawał on rzeczy osobistych, takich jak: zmywarka, kamery, urządzenie do ćwiczeń, regały garażowe. Zawsze sprzedawał towary nowe i tylko związane z jego działalnością, czyli artykuły zoologiczne. Organ stwierdził, że przeprowadzone czynności nie potwierdziły wpłat z tytułu sprzedaży osobistych rzeczy używanych wskazanych w powyższych pismach. Także skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] października 2012 r. zeznał, że przedmiotem sprzedaży w 2007 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej były rzeczy nowe, że zakupione przez niego towary, które następnie podlegały sprzedaży również były nowe oraz że nabywał je w hurtowniach. Dyrektor IS nawiązał ponadto do zapisów ogólnie dostępnego regulaminu [...], z którego wynika, że opis towaru powinien być rzetelny i kompletny oraz nie może wprowadzać w błąd innych użytkowników, w szczególności co do właściwości towaru. Treść opisów przedmiotów wystawianych przez stronę na portalu [...] m.in. za pomocą nicka "p." wskazuje, że wszystkie sprzedawane przez nią towary były nowe. Strona w opisach aukcji wystawionych w 2007 r. wpisywała słowa "cały mój asortyment jest nowy", co jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem sprzedaży były tylko towary nowe. Biorąc natomiast pod uwagę rozmiar sprzedaży dokonywanej w 2007 r. za pomocą nicku "p." - aukcji (405 aukcji) oraz ilość jednorazowo wystawionych i sprzedanych przedmiotów (np. aukcja nr [...] - 10 szt. aukcja nr [...] - 13 szt.), częstotliwość aukcji (aukcje kończyły się niemalże codziennie) oraz powtarzalność asortymentu, jest całkowicie nierealne, by towary te były wcześniej wykorzystywane przez stronę zgodnie z przeznaczeniem nie krócej niż 6 miesięcy na własne potrzeby. Organ stwierdził także, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 120 ust.4 ustawy o VAT. Dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji. Tymczasem skarżący nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status o jakim mowa w art.120 ust. 10 ustawy o VAT, nie prowadził też stosownej w tym zakresie ewidencji (wg art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT). W toku prowadzonego postępowania Strona, poza ogólnymi stwierdzeniami, że sprzedawany towar był używany, nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających uznać te towary za używane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Uznając bezzasadność zarzutu strony podnoszonego w zakresie obrotów za styczeń 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego w sprawie podstawę zapisu w ewidencji podatkowej za ten miesiąc stanowił dowód wewnętrzny za styczeń 2007 r., który sporządziła i wpisała do ewidencji sprzedaży prowadzonej dla punktu handlowego w [...] pracownica biura rachunkowego – B.O., która w tym okresie prowadziła dla strony ewidencję rachunkową. Z jej zeznań wynika, że ww. dowód wewnętrzny sporządziła na podstawie ewidencji sprzedaży, którą skarżący dla punktu handlowego w [...] prowadził w formie książki. Druk wewnętrzny z wykazanymi obrotami dziennymi był podstawowym dokumentem, na podstawie którego do ewidencji podatkowej wpisane zostały przychody za styczeń 2007 r. Dowód wewnętrzny za styczeń 2007 r. dotyczył tylko sprzedaży gotówkowej detalicznej. Okazano jej również dowody wewnętrzne oznaczone od nr 1 do nr 15 (przedłożone przez stronę w załączeniu do pisma z [...] kwietnia 2013 r.). Zeznała, że nigdy ich nie widziała, że nie są to druki wydawane przez biuro i że takie dowody nigdy nie były składane przez skarżącego do biura. Zatem Dyrektor IS uznał, że dowody wewnętrzne oznaczone nr od 1 do nr 15, nie stanowiły ani podstawy wpisu przychodów do dowodu wewnętrznego za styczeń 2007 r., ani do ewidencji podatkowej. Wystawiony przez świadka dowód wewnętrzny za styczeń 2007 r. sporządzony został na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej w formie książki i dotyczył sprzedaży gotówkowej, którą strona prowadziła na bazarze w [...]. Dyrektor IS stwierdził, że nie potwierdzono przypadków podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży, zaś sama strona na potwierdzenie tej tezy nie przedstawiła żadnych dowodów. Podobnie jako bezzasadne Dyrektor IS ocenił twierdzenia strony, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ winien przyjąć, że wszystkie transakcje ujawnione na kasie rejestrującej, przy których znajduje się dopisek "plus koszty wysyłki", "za pobraniem" lub inne równoznaczne, stanowią sprzedaż ujawnioną dokonaną przy pomocy rachunku bankowego. Dyrektor UKS w celu ustalenia wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej i uregulowanej za pośrednictwem rachunków bankowych, dokonał porównania zapisów na paragonach z operacjami na rachunkach bankowych należących do skarżącego pod kątem zgodności: daty zaewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej i daty zapłaty, nazwy towaru oraz kwoty wykazanej na paragonie z kwotą wpłaty na rachunek bankowy. Ponadto, pismem z [...] października 2012 r. zwrócił się do strony o podanie, które towary zaewidencjonowane w 2007 r. wraz z kosztami wysyłki za pośrednictwem kasy rejestrującej zapłacone zostały za pośrednictwem rachunków bankowych. Skarżący złożył wyjaśnienia w dniu [...] listopada 2012 r. Wskazał transakcje zaewidencjonowane za pośrednictwem kasy rejestrującej z tytułu, których płatności zostały uregulowane za pośrednictwem rachunku w [...] S.A. podał 107 pozycji, w których 105 numerów paragonów na łączną kwotę 13.841,06 zł, dotyczy sprzedaży zrealizowanej w okresie od [...].02.2007 r. do [...].04.2007r. Organ I instancji dokonał weryfikacji wszystkich paragonów wystawionych przez stronę pod kątem możliwości uregulowania transakcji zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej za pośrednictwem rachunków bankowych, w tym transakcji wskazanych przez nią, które uregulowane zostały w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku w [...] S.A. W wyniku analizy wpłat dokonanych za pośrednictwem rachunków bankowych należących do strony, z uwagi na ilość dokonywanych wpłat o identycznych kwotach i w zbliżonych terminach nie potwierdził zapłat (poza uznanymi w kwocie 12.971,56 zł), które dotyczyły sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej. Dyrektor IS podkreślił, że strona nie wskazała, a organ I instancji nie zidentyfikował innych transakcji zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy rejestrującej, uregulowanych w formie przelewu środków na ww. rachunki bankowe - wartość pozostałej sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej uregulowana została w formie gotówkowej. Podkreślił ponadto, że z zeznań strony złożonych w dniu 4 października 2012 r. wynika, że sprzedaż detaliczna regulowana była w formie gotówkowej. Odpowiadając z kolei na zarzut nieuzasadnionego nieuznania przez organ I instancji kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L, - Dyrektor IS nawiązując do okoliczności stanu faktycznego stwierdził, że w takcie postępowania nie zostały potwierdzone wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez stronę w 2007 r. Wynika to m.in. z uzyskanych informacji za pośrednictwem aplikacji [...] oraz informacji od niemieckiej administracji podatkowej. Na tej bowiem podstawie ustalono, że transakcje pomiędzy strona a wskazanym niemieckim kontrahentem firmą L nie zostały zadeklarowane w 2007 r. W tej mierze całkowicie zgodził się z oceną organu I instancji. Podkreślił, że strona nie posiada żadnych rzetelnych dowodów potwierdzających, że takie zakupy miały miejsce, oraz że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność transakcji z firmą L, które w rzeczywistości nie miały miejsca należy uznać za nieuzasadnione. Ponadto świadkowie ci zostali już przesłuchani przez organ I instancji na okoliczność dokonywanych przez stronę zakupów. Ze złożonych zeznań wynika, że zarówno L.S. i K.P. nie uczestniczyli w zakupach, których dokonywał skarżący, a także nie widzieli dokumentów zakupowych. Uznając z kolei bezzasadność zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor IS wyjaśnił, że organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Stwierdzone nierzetelności księgi podatkowej nie stwarzają automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W tej sprawie organy stwierdziły, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (m.in. wpływami na rachunek bankowy strony, informacjami z Poczty Polskiej, z firmy kurierskiej, wyjaśnieniami strony) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Następnie odwołując się do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że kwotę należną stanowi cena towaru oraz koszty pakowania i przesłania towaru – sumę tych wszystkich kwot otrzymuje podatnik od swego klienta. W przypadku osób prowadzących sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu [...], sprzedawca zobowiązuje się wysłać towar kupującemu na wskazany adres za pośrednictwem poczty lub firm kurierskich, praktykowany jest również osobisty odbiór towaru. Wysyłka następuje po dokonaniu przez kupującego wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy, przy czym wpłata obejmuje wartość towaru powiększoną o koszty przesyłki, tzn. opłaty należne Poczcie Polskiej lub firmie kurierskiej. Opłaty pocztowe stanowią element ceny towaru i podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla danego towaru. Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 6 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji w sposób prawidłowy sporządził rozliczenie dokonanych przez skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. dostaw towarów, stosując właściwą stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Wyjaśnił też, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Nawiązując z kolei do brzmienia art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego pozyskano informację, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor UKS pismem z [...] listopada 2012 r., doręczonym stronie 22 listopada 2012 r. poinformował ją o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem w dniu [...] listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z kolei, pismem z [...] sierpnia 2015 r., poinformował, że ww. postępowanie o przestępstwo skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., wobec skarżącego nie zostało zakończone. W skardze na powyższe orzeczenie strona wniosła m. in. o jego uchylenie oraz poprzedzające je - Dyrektora UKS. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 70 § 6 pkt 1 niezgodnym z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 23 § 2, 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej; 2/ art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W motywach podniosła, że zobowiązanie za 2007 r. w podatku VAT uległo przedawnieniu, albowiem pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2012 r. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że Dyrektor UKS pismem z [...] listopada 2012 r. nr [...] doręczonym jej 22 listopada 2012 r., poinformował ją o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczętym w dniu [...] listopada 2012 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe (in rem). Z kolei, 26 listopada 2012 r. otrzymała wezwanie od Starszego Komisarza Skarbowego UKS, jako osoba podejrzana, do osobistego stawiennictwa oraz otrzymała załącznik do protokołu przesłuchania podejrzanego sygn. akt [...] w postaci pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Według niej kluczowym jest to, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie zawiadomił właściwego organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego do czego był zobowiązany. Tym samym, nie spełnił niezbędnego warunku do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. To organ podatkowy, jakim jest Naczelnik US, powinien ją zawiadomić o przerwaniu biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Warunek ten nie został spełniony, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, z którego jasno wynikało, że art. 70 § 6 pkt 1 jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP a właściwym do zawiadomienia podatnika nie jest jakikolwiek organ podatkowy tylko, jak w przedmiotowej sprawie, właściwym był Naczelnik US. Strona wskazała, że wymóg zawiadomienia podatnika (tu - pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2012 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), co stanowiło częściowe wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Strona przypomniała, że decyzja Dyrektora UKS z [...] lutego 2014 r. została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z [...] lipca 2014 r. De facto, w obiegu prawnym jest dopiero decyzja organu I instancji z [...] czerwca 2015 r., kiedy to została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2015 r. Zaznaczyła, że świadczy to, o instrumentalnym podejściu do postępowania niezakończonego po trzech latach od wszczęcia opartego na art. 114a Kks., który jako niezgodny z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji, został również zaskarżony przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 31/14. Z uwagi na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I jak i II instancji albowiem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - poprzez niezastosowanie w sprawie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło, również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy Dalej strona zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że organ I instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora IS z [...] lipca 2014r. uchylającej decyzję Dyrektora UKS z [...] lutego 2014 r., w zakresie przeanalizowania wszystkich paragonów wystawionych przez stronę pod kątem możliwości uregulowania transakcji zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej za pośrednictwem kont bankowych należących do podatnika. Organ nie wykonując tego zalecenia nie miał dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, a w ślad za tym zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucając natomiast naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zostały opodatkowane podatkiem VAT transakcje gospodarcze innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (tj. jego małżonki), których zapłata nastąpiła m.in. na jego rachunek bankowy, również prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą. Fakt, że wpływy dotyczą w znacznej mierze działalności gospodarczej – E.K. i zostały przez nią w analizowanym roku zadeklarowane i opodatkowane, w konsekwencji doprowadziło w skarżonej decyzji do podwójnego opodatkowania tych samych czynności gospodarczych. Według niego, organ naruszył powyższą zasadę przerzucając w przedmiotowej sprawie ciężar dowodowy na stronę, prowadząc z naruszeniem prawa przesłuchania strony oraz świadków, dodatkowo utajniając część akt sprawy oraz odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. W kontekście naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 125 §1 Ordynacji skarbowej, strona wskazała na brak wyjaśnienia przesłanek prawnych prowadzonego postępowania, zarówno w postępowaniu kontrolnym jak w podatkowym, oraz na czas prowadzonego postępowania - od [...] lipca 2012 r. do [...] listopada 2015r. Według skarżącego doszło też do naruszenia art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej albowiem organ kontrolny nie zawarł zgodnie z tym przepisem oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli. Wskazał, że na ten element zwrócił uwagę Dyrektor IS w decyzji z [...] lipca 2012 r. Stwierdził, że przy takim podejściu organu kontrolnego do badania ksiąg nie miał podstawy do oceny prawnej związanej z uznaniem ksiąg za nierzetelne. W ramach zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że szacowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej lub od niej odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie sprzedaż i koszty wyliczono w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. To dowodzi, że organy wbrew twierdzeniom, dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowały instytucje oszacowania. Tym samym, nie dawało im to podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści art. 193 § 1, § 2, § 6 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru - spowodowałaby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Organ I instancji nie wypełnił w/w normy ponieważ do okresu i części w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód min. wliczył przychody uzyskane w odrębnej od kontrolowanej firmy, przychody z działalności jego żony nie podając podstawy prawnej. Pominął koszty zakupu towaru, ponoszone przez stronę koszty związane z wystawianiem towarów na portalu [...] oraz nie powiązał w żaden sposób sprzedaży towarów z bankowymi wpłatami za ten towar przez klientów. W dalszej kolejności strona podniosła, że sporna sprzedaż dokonana w styczniu 2007 r. była ewidencjonowana za pomocą dowodów wewnętrznych (znajdujących się w materiałach sprawy). Sprzedaż ta była więc ujawniona i opodatkowana. Okolicznością bezsporną winno być, że w miesiącach zimowych (styczeń, luty) działalność handlowa na targowisku w [...] z uwagi na panujące warunki klimatyczne i minimalną ilość kupujących, ma charakter incydentalny. Dowodzi to, że gotówkowa sprzedaż detaliczna w styczniu każdego roku na targowisku w [...] prawie nie występuje. Jest to tendencja właściwa wszystkim handlującym, o czym z doświadczenia życiowego, organ powinien wiedzieć. Strona za nieuzasadnione uznała kwestionowanie kosztów wewnątrzwspólnotowe go nabycia towarów od firmy L. Wskazała, że firma ta przed transakcją przedstawiła jej niemiecki dowód zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej [...] oraz że sprawdziła w Internecie istnienie tej firmy jako podatnika VAT UE. Nadto, według skarżącego oparcie się wyłącznie na złożonych ponad sześć lat później zeznaniach pracownicy biura rachunkowego dowodzi nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Świadek ten uzyskiwał od niego jedynie zbiorcze zestawienia przychodów bez wskazania jakie transakcje przeprowadzono i w jakiej formie. Ich kontakt ograniczał się do przekazania dokumentów bez informowania o charakterze prowadzonej działalności. Zeznania księgowej nie mogą być wiarygodne, a już na pewno nie mogą stanowić podstawy rozstrzygania, bowiem nie posiadała ona wiedzy co do transakcji strony. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie winny zostać rozstrzygnięte na jej korzyść. Zdaniem strony, ustalenia organu w zakresie jej przychodów za styczeń 2007 r. są wadliwe i prowadzą do podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży. Ponadto skarżący podniósł, że działalność gospodarczą w formie sprzedaży poprzez portal [...] w tamtym okresie prowadziła ówczesna jego żona. Korzystała z nicka z.. Działalność ta była zarejestrowana i opodatkowana. Przychody z tej działalności wpływały na jego rachunki bankowe oraz na konto żony. Można więc przyjąć, że niejako użyczył rachunków bankowych swojej ówczesnej żonie. Okoliczność ta nie powoduje jednak powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Według strony zeznania byłej małżonki nie mogą zostać przyjęte bezkrytycznie, bowiem w trakcie postępowania trwało jednocześnie ich postępowanie rozwodowe. Nie pozostają ze sobą w najlepszych relacjach. Jego zdaniem uwzględnić jednak należy, że wszystkie przeprowadzane transakcje sprzedaży na [...], przez jedyny posiadany nick p., rejestrował na posiadanej od lutego 2007r. kasie fiskalnej. W raportach fiskalnych ujmowane były kwoty wraz z kosztami wysyłki. Wykazanie, że za okres [...].02 - [...].04.2007r. (gdy funkcjonował nick p.) 97 szt. paragonów dokumentuje sprzedaż internetową, z której należności wpłynęły na rachunek bankowy strony, dowodzi, że rzetelnie rozliczał przeprowadzone transakcje internetowe. Paragony te są przykładowe i zostały wskazane podczas blisko czterogodzinnego pobytu strony w siedzibie organu kontrolnego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ winien więc przyjąć, że wszystkie transakcje ujawnione w kasie rejestrującej, przy których znajduje się dopisek "plus koszty wysyłki", " za pobraniem " lub inne równoznaczne, stanowią sprzedaż ujawnioną dokonaną przy pomocy rachunku bankowego. Organ przyjął błędne założenie, że w 2007 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie sklepu internetowego przy wykorzystaniu strony [...].pl. Bezsporne jest, że skarżący posiadał zarejestrowaną na siebie domenę [...].pl. jednak w kontrolowanym okresie nie wykorzystywał jej do prowadzonej działalności. Witryna (domena) wykorzystywana była przez jego żonę, która prowadziła odrębna działalność gospodarczą. Fakt, że faktura z firmy N P.N. dotycząca pozycjonowania w Internecie, nie została przez niego ujawniona w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodzi, żeż dotyczyła kosztów z działalności byłej żony. Strona zarzuciła również naruszenie art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane. W tym zakresie stwierdziła, że podatnik może w każdym przypadku zdecydować, czy do danej dostawy towarów używanych zastosuje zasady szczególne przewidziane przepisem art. 120 ustawy o VAT czy też opodatkuje sprzedaż na zasadach ogólnych (o czym stanowi art. 120 ust. 14 ustawy). Z tym, że wyboru tego dokonuje w momencie wykonywania czynności, wyrazem czego jest sposób udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie stosownej faktur. Pomimo powyższego na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (de facto szacując podstawę opodatkowania), błędnie uznając, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły określić podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując dotychczasowe stanowisko uznał zarzuty strony za bezzasadne. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się bezzasadna. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu skargi - dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest on bezzasadny, co stosowną i wyczerpującą argumentacją wykazał Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak, sąd zwraca uwagę na treść art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, mając na względzie fakt, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2007 r. należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za okres od stycznia do listopada 2007 r. rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2007 r., a za miesiąc grudzień 2007 r. w dniu [...] grudnia 2008 r. Istotnym jest, że organy w trakcie prowadzonego postępowania muszą z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Koniecznym jest też podkreślenie, że ustawodawca w art.70 § 2 do § 6 ordynacji podatkowej dopuszcza, by bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, mógł zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w tych normach prawnych. I tak, zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art.70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej – termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy, jak też treści skargi wynika, że Dyrektor UKS zawiadomieniem z [...] listopada 2012 r., nr [...] poinformował na podstawie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skarżącego o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za okres 2007 r. w związku ze wszczęciem w dniu [...] listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu 22 listopada 2012 r. Ponadto, z pisma Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2015 r., wynika, że postępowanie wszczęte wobec skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nie zostało zakończone. Dodać też należy, że strona w skardze wskazała, że 26 listopada 2012 r. otrzymała wezwanie od Starszego Komisarza Skarbowego UKS, jako osoba podejrzana, do osobistego stawiennictwa oraz otrzymała załącznik do protokołu przesłuchania podejrzanego sygn. akt [...] w postaci pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. W związku z analizowaną kwestią trzeba też się odnieść do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, którym orzeczono, że art.70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749), w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub 'wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd zgadza się z Dyrektorem IS, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu i w zakresie wskazanym powyżej nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z treści tego wyroku wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte. Musi on mieć więc możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym ustawa - Ordynacja podatkowa łączy takie skutki. Zatem, odnosząc powyższe do stanu sprawy, nie ulega wątpliwości, że doręczenie skarżącemu ww. zawiadomienia z dnia [...] listopada 2012 r. wywołuje skutek w postaci poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W ten właśnie sposób dowiedział się o tym, że ma zastosowanie przesłanka z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że przed upływem terminu przedawnienia strona, jak sama poinformowała, otrzymała wezwanie jako osoba podejrzana, do osobistego stawiennictwa oraz otrzymała załącznik do protokołu przesłuchania podejrzanego w postaci pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Tym samym, bezsprzecznie w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle obowiązujących norm prawnych i treści w/w orzeczenia TK nie sposób zgodzić się ze stroną w zakresie argumentów dotyczących braku zawiadomienia pełnomocnika strony przez właściwy organ podatkowy (tu Naczelnika US) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Należy podkreślić, że wymóg zawiadomienia podatnika ( tu pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), nie znajduje on jednak zastosowania w tej sprawie. Koniecznym jest bowiem zauważenie, że po pierwsze - z akt sprawy wynika, że strona umocowała do jej reprezentowania radcę prawnego P.W. pełnomocnictwem z dnia 15 grudnia 2012 r. Po drugie, z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte. Trybunał nie sformułował żadnych wskazań, który organ (kontroli skarbowej czy podatkowy) miałby takie zawiadomienie przesyłać. Do dnia [...] października 2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzona ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy- Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy-Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz.1149) zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wprowadzenie art. 70c do tej ustawy, obowiązują od 15 października 2013 r. Natomiast, w/w zawiadomienie Dyrektora UKS zostało wydane w dniu [...] listopada 2012 r. i doręczone skarżącemu (ponieważ nie ustanowił jeszcze pełnomocnika) w dniu 22 listopada 2012 r. Za właściwe należy również uznać wyjaśnienia Dyrektora IS, dotyczące kwestii wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt K 31/14. W tej sprawie nie zapadło dotychczas orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że postępowanie kontrolne i podatkowe toczyło się od [...] lipca 2012 r. do [...] listopada 2015 r., nie ma wpływu na podjęte w jego wyniku rozstrzygnięcia. Nie może z pola widzenia umykać zakres prowadzonego postępowania, wielość podejmowanych w jego toku czynności, pozyskiwanie informacji od różnych instytucji, czy kontrahentów strony. W ocenie Sądu, wszystkie te czynniki miały niewątpliwie wpływ na długość trwającego postępowania, a nadto ich celem było wnikliwe i rzetelne zbadanie sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej i podnoszonych na tym tle argumentów dotyczących braku oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli, przez co strona nie miała podstawy do oceny prawnej związanej z uznaniem ksiąg za nierzetelne należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor IS wszczął wobec strony postanowieniem z [...] lipca 2012 r., postępowanie kontrolne m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W toku prowadzonych czynności został sporządzony na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej protokół badania ksiąg z dnia [...] listopada 2012 r., który doręczono skarżącemu w dniu 12 listopada 2012 r. Protokół, zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, zawierał pouczenie, o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Strona, korzystając z zagwarantowanych jej praw, wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia w pismach z dnia [...] listopada 2012 r. i [...] listopada 2012 r. do których z kolei organ się ustosunkował w wydanym rozstrzygnięciu. Strona w skardze podniosła, że Dyrektor UKS nie wyjaśnił wskazanych mu przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut ten nie znajduje właściwego uzasadnienia, w szczególności gdy weźmie się pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału, podejmowane w toku postępowania przez organ czynności, próby wyjaśnienia przy udziale strony tych newralgicznych kwestii, efektywność współpracy strony z organem. Dyrektor IS w trzech obszernych punktach wskazał w swojej decyzji działania organu I instancji, których celem było wyjaśnienie sprawy w zakresie zleconym przez niego w decyzji uchylającej poprzednie orzeczenie organu I instancji. Przypomnieć zatem wypada, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor UKS zwrócił się do strony o przedłożenie dowodów nadania tzw. przesyłek pobraniowych, zrealizowanych za pośrednictwem Urzędów Pocztowych oraz firm kurierskich, potwierdzających sprzedaż wysyłkową towarów z tytułu, której dokonane zostały w 2007 r. wpłaty na rachunki bankowe należące do skarżącego. Wystąpił także o wskazanie wpłat oraz przedłożenie dowodów, które jednoznacznie wskazują, że dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonkę skarżącego, jak też o złożenie dowodów nabycia towarów i usług, które nie zostały wykazane w ewidencji podatkowej, a uregulowane zostały za pośrednictwem rachunku bankowego, a także o wskazanie wpłat dokonanych w 2007 r. "za pobraniem" na rachunki bankowe należące do skarżącego, które były zaewidencjonowane za pośrednictwem kasy rejestrującej i nie zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Nadto organ wystąpił do Centrali Poczty Polskiej o wyjaśnienie opisu treści operacji bankowych z tytułu wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącego oznaczonych symbolem "P" lub "PP". Zwrócił się również do losowo wybranych osób, wskazanych w opisie operacji z tytułu wpłat dokonanych w 2007 r. na rachunki bankowe skarżącego, o podanie informacji dotyczących, m.in. przedmiotu transakcji, sprzedawcy, formy sprzedaży, nr aukcji, nicka oraz o przekazanie dowodu zakupu. Analiza akt dowodzi, że strona nie złożyła nowych dowodów. Z kolei udzielone przez nią odpowiedzi były mało precyzyjne, czego przykładem jest chociażby pismo z dnia z [...] listopada 2014 r. w którym skarżący stawiając zarzut nie uwzględnienia faktu, że znaczna część wpływów na jego rachunek bankowy dotyczy działalności gospodarczej E.K., nie uszczegółowia w żadnym razie o których konkretnie wpływach, w znaczeniu operacjach jest mowa. W ocenie Sadu, materiał którym organ dysponował na moment wydania decyzji uprawniał do postawienia tezy, że skarżący w 2007 r. dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych; prowadził działalność gospodarczą, której jednak w całości nie wykazał do opodatkowania. Dotyczy to dostaw towarów z branży zoologicznej dokonywanych przez niego za pośrednictwem portalu [...], a także za pośrednictwem sklepu internetowego. Dokonane ustalenia w ww. zakresie znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że działalność prowadzona za pośrednictwem portalu [...], a także za pośrednictwem sklepu internetowego i za pomocą nicku "p.", była działalnością wykonywaną przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie jego małżonki. Znaczenie ma tu niewątpliwie materiał włączony do postępowania, a dotyczący danych z systemu [...] - odnoszących się do działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonkę skarżącego jak też danych dotyczących rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, przez nią zgłoszonych. Z dokumentów tych wynika, że w/w od dnia [...] kwietnia 2007 r. miała zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą Z K.E.. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiadała też odrębny rachunek bankowy, który służył do regulowania należności. Z jej zeznań złożonych [...] marca 2013 r. wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadała rachunek bankowy w [...] S.A. oraz że sprzedaż realizowana była na portalu [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że w 2007 r. skarżący i jego była małżonka samodzielnie prowadzili działalność gospodarczą zarejestrowaną każdy na własne nazwisko, posiadali odrębne NIP-y i odrębne rachunki bankowe, złożyli odrębne zeznania. Dokumenty rejestrowe nie potwierdzają by firma Z K.E. prowadzona była przy współudziale skarżącego, albo by był jej pełnomocnikiem. Skarżący w piśmie z dnia [...] października 2012 r. poinformował, że małżonka prowadziła odrębną działalność gospodarczą i dokonywała sprzedaży za pośrednictwem nicka z., który do niej należał, wskazał też, że czasami pomagał żonie w przyjmowaniu zamówień, kiedy była w pracy. Również przeprowadzona weryfikacja wpłat dokonywanych na rachunki bankowe należące do skarżącego nie wykazała transakcji, które dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K.. Nie potwierdzono transakcji przeprowadzonych w 2007 r. pomiędzy stroną a firmą małżonki, a także transakcji pomiędzy małżonką i skarżącym - zrealizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych należących do strony. Trzeba też zauważyć, że skarżący w zeznaniu z [...] października 2012 r. - poza pierwszym mementem "zaskoczenia", związanym z dopytywaniem się organu o numery rachunków bankowych, których w toku kontroli nie ujawnił - potwierdził, że pieniądze, które wpływały na jego rachunki bankowe należały do niego. Nie potrafił jednak wyjaśnić dlaczego wpłaty w pełnej wysokości wynikające z tych rachunków nie były wykazywane w ewidencji podatkowej. Wówczas też nie wskazywał, że użyczał je małżonce do wpłat. Także E.K., w zeznaniu z [...] marca 2013 r. potwierdziła, że nie dysponowała środkami na rachunkach bankowych i nie korzystała z rachunków bankowych należących do skarżącego. Nie była ich współwłaścicielem bądź pełnomocnikiem. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że zgromadzony materiał dowodowy nie poświadcza, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego dotyczyły działalności jego byłej małżonki. W istocie, strona w toku postepowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów oraz nie wskazała , tj. skonkretyzowała przedmiotowych wpłat. W swoich twierdzeniach podnosiła argument rozwodu, z którym z kolei miały się wiązać trudności we wzajemnym kontaktowaniu się małżonków. Słusznie organ w tej sprawie podnosi, że okoliczność, że E.K. prowadziła w 2007 r. sprzedaż na portalu [...], korzystając z nicka z., nie jest dowodem na to, że przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe należące do strony. Należy bowiem zauważyć, że posiadała ona odrębny rachunek bankowy na który wpływały należności za sprzedany przez nią towar, a zarówno z jej zeznań jak i wyjaśnień skarżącego składanych na wcześniejszym etapie postępowania, nie wynika, że na jego rachunki bankowe wpływały należności za dostawę realizowaną przez małżonkę w ramach jej działalności gospodarczej. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie pominięcia przez organ podatkowy wniosków dowodowych strony. W piśmie z dnia [...] października 2014 r. zażądała ona wystąpienia do Poczty Polskiej z wnioskiem o udostępnienie umowy o świadczenie usług pocztowych zawartej z E.K.. Słusznie w tej mierze organy uzasadniały, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec skarżącego i było prowadzone w określonym zakresie wynikającym z upoważnienia. Organ mógł żądać przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. E.K. nie była ani kontrahentem skarżącego, ani uczestnikiem tego postępowania. Zatem nie było podstaw prawnych wystąpienia do Poczty Polskiej o udostępnienie dokumentów dotyczących innej osoby niż wobec której prowadzono postępowanie kontrolne. Jako chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art.23 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS prawidłowo omówił zarówno w swojej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę przesłanki stosowania w/w normy prawnej. Co do zasady, przedstawione wyjaśnienia są zgodne z poglądami orzecznictwa i doktryny. W istocie przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Stwierdzone nierzetelności księgi podatkowej nie stwarzają automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy stwierdziły, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art.23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (m.in. wpływami na rachunek bankowy strony, informacjami z Poczty Polskiej, z firmy kurierskiej, wyjaśnieniami strony) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Skład orzekający w sprawie nie podziela również argumentów strony podnoszonych w kontekście obrotów za styczeń 2007 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że podstawę zapisu w ewidencji podatkowej za ten miesiąc stanowił dowód wewnętrzny. Sporządziła go i wpisała do ewidencji sprzedaży prowadzonej dla punktu handlowego w [...] pracownica biura rachunkowego B.O., która w tym okresie prowadziła dla skarżącego ewidencję rachunkową. Organ dążąc do weryfikacji twierdzeń strony, przesłuchał [...] czerwca 2013 r. w/w osobę w charakterze świadka. Z treści jej zeznań ewidentnie wynika, że ww. dowód wewnętrzny sporządziła na podstawie ewidencji sprzedaży, którą skarżący dla punktu handlowego w [...] prowadził w formie książki. Druk wewnętrzny z wykazanymi obrotami dziennymi był podstawowym dokumentem, na podstawie którego do ewidencji podatkowej wpisane zostały przychody za styczeń 2007 r. Dowód wewnętrzny za styczeń 2007 r. dotyczył tylko sprzedaży gotówkowej detalicznej. Co istotne, świadek w odniesieniu do przedłożonych przez skarżącego ([...] kwietnia 2013 r.) dowodów wewnętrznych oznaczonych od nr 1 do nr 15 wyraźnie stwierdziła, że nigdy ich nie widziała, a nadto, że nie są to druki wydawane przez biuro i takie dowody nigdy nie były składane przez skarżącego do biura. W tym stanie rzeczy prawidłowo ustalono, że sporne dowody wewnętrzne, nie stanowiły podstawy wpisu przychodów do dowodu wewnętrznego za styczeń 2007 r., a także do ewidencji podatkowej. Wystawiony przez w/w księgową dowód wewnętrzny za styczeń 2007 r. sporządzony został na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej w formie książki i dotyczył sprzedaży gotówkowej, którą skarżący prowadził na bazarze w [...]. Tym samym, nie potwierdzono przypadków podwójnego opodatkowania transakcji sprzedaży. Zdaniem składu orzekającego nie znajduje właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut nie uznania przez organy kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L. Przede wszystkim należy zauważyć, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło w/w wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez stronę w 2007 r. Z informacji uzyskanej za pośrednictwem aplikacji [...] oraz od niemieckiej administracji podatkowej wynika natomiast jasno , że transakcje pomiędzy skarżącym a wskazanym niemieckim kontrahentem firmą L, nie zostały zadeklarowane i zrealizowane w 2007 r., że firma L nie dokonywała dostaw towarów do Polski oraz, że właścicielka firmy L - w 2007r. nie utrzymywała żadnych kontaktów gospodarczych z polskim podatnikiem, nie dostarczała towarów do Polski, ani nie wystawiała powyższych rachunków. Niemiecka podatniczka nie dokonywała w 2007 r. żadnych czynności z zakresu działalności gospodarczej oraz, że rachunki oznaczone numerami: [...] nie potwierdzają jej podpisu i takie druki nie były przez nią używane. Istotnym jest także i to, że skarżący w 2007 r. nie składał w urzędzie skarbowym informacji podsumowujących wewnątrzwspólnotowe nabycia, i że w złożonej 25 kwietnia 2007 r. informacji podsumowującej VAT-UE nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do brzmienia art.9 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art.9 ust.2 pkt 1 lit. a ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Przesłanką wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wynikającą z ww. przepisu jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli dostawa towarów, w ramach której ma miejsce przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Ustawodawca w art.9 ust.2 ww. ustawy wskazuje także na konieczność działania nabywcy w charakterze podatnika, który nabywane towary przeznacza na potrzeby prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie ani nie potwierdzono wewnątrzwspólnotowych nabyć przez stronę w 2007 r. ani też sam skarżący nie wykazał się posiadaniem rzetelnych dowodów potwierdzających, że takie zakupy miały miejsce. Strona w skardze podnosi, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ winien przyjąć, że wszystkie transakcje ujawnione na kasie rejestrującej, przy których znajduje się dopisek "plus koszty wysyłki’’, "za pobraniem" lub inne równoznaczne, stanowią sprzedaż ujawnioną dokonaną przy pomocy rachunku bankowego. Zarzut jest chybiony. Należy bowiem zauważyć, że organ I instancji w celu ustalenia wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej i uregulowanej za pośrednictwem rachunków bankowych, dokonał porównania zapisów na paragonach z operacjami na rachunkach bankowych należących do skarżącego pod kątem zgodności: daty zaewidencjonowania za pośrednictwem kasy rejestrującej i daty zapłaty, nazwy towaru oraz kwoty wykazanej na paragonie z kwotą wpłaty na rachunek bankowy. Wystąpił też do skarżącego o podanie, które towary zaewidencjonowane w 2007 r. wraz z kosztami wysyłki za pośrednictwem kasy rejestrującej zapłacone zostały za pośrednictwem rachunków bankowych (pismo z [...] października 2012). Skarżący złożył w tym zakresie wyjaśnienia ([...] listopada 2012 r.). Wskazał transakcje zaewidencjonowane za pośrednictwem kasy rejestrującej z tytułu, których płatności zostały uregulowane za pośrednictwem rachunku w [...] S.A. Podał 107 pozycji, w których 105 numerów paragonów na łączną kwotę 13.841,06 zł, dotyczyło sprzedaży zrealizowanej w okresie od [...].02.2007 r. do [...].04.2007 r. Wszystkie paragony poddane zostały weryfikacji pod kątem możliwości uregulowania transakcji zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej za pośrednictwem rachunków bankowych, w tym transakcji wskazanych przez stronę, które uregulowane zostały w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego w [...] S.A. Przeprowadzona analiza wpłat dokonanych za pośrednictwem rachunków bankowych należących do skarżącego, nie potwierdziła zapłat (poza uznanymi w kwocie 12.971,56 zł), które dotyczyły sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej. W tych okolicznościach, trafnie uznano w decyzji, że z uwagi na to, że strona nie wskazała, a organ nie zidentyfikował innych transakcji zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy rejestrującej, uregulowanych w formie przelewu środków na ww. rachunki bankowe - wartość pozostałej sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem kasy rejestrującej uregulowana została w formie gotówkowej. Fakt regulowania w formie gotówkowej sprzedaży detalicznej potwierdziła strona w zeznaniu za z [...] października 2012 r. Słusznie, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie nie znaleziono podstaw do zastosowania do sprzedawanych przez stronę towarów zwolnienia z art.43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tj.- zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych). Zgodnie bowiem z art.43 ust.2 pkt 2 ww. ustawy, przez towary używane rozumie się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że towar używany to taki, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, ale towar używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że w toku postępowania strona przedstawiła zestawienie wpłat na rachunek bankowy, dotyczących sprzedaży osobistych rzeczy używanych dokonanych za pobraniem w dniach: [...] kwietnia 2007 r. roweru, w kwocie 699,00 zł, [...] maja 2007 r. urządzenia do ćwiczeń, w kwocie 450,00 zł, [...] czerwca 2007 r. zmywarki, w kwocie 490,00 zł, [...] sierpnia 2007 r. opon samochodowych 4 szt., w kwocie 1.319,00 zł, [...] września 2007 r. felg aluminiowych 4 szt., w kwocie 1.360,00 zł, [...] lutego 2007 r. kamery, w kwocie 688,00 zł, [...] grudnia 2007 r. regałów garażowych metalowych 3 szt., w kwocie 1.058,00 zł. Organ I instancji na podstawie wpłat na rachunki bankowe strony, informacji przekazanych przez firmy kurierskie w zakresie numerów listów przewozowych, ustalił dane dotyczące poszczególnych przesyłek, a także ich odbiorców. W toku postępowania zwrócił się do osób wskazanych, z imienia i nazwiska na powyższych przesyłkach o wyjaśnienie co było przedmiotem zakupionych rzeczy. Żadna z osób nie potwierdziła zakupu osobistych rzeczy używanych, wskazanych przez stronę. Z przekazanych informacji wynika, że przedmiotem zakupu były artykuły z branży zoologicznej. Zostało to wyraźnie wyeksponowane w decyzji zarówno organu I instancji jak i II. Znamienna jest również treść zeznań świadka – małżonki skarżącego - złożonych w dniu [...] marca 2013 r., z których wynika, że w 2007 r. razem z mężem prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i nigdy nie sprzedawał rzeczy osobistych, takich jak: zmywarka, kamery, urządzenie do ćwiczeń, regały garażowe. Wskazała, że skarżący zawsze sprzedawał towary nowe i tylko związane z jego działalnością, czyli artykuły zoologiczne. Ponadto, sam skarżący przesłuchany w charakterze strony [...] października 2012 r. zeznał, że przedmiotem sprzedaży w 2007 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej były rzeczy nowe jak też, że zakupione przez niego towary, które następnie podlegały sprzedaży również były nowe oraz że nabywał je w hurtowniach. Także treść opisów przedmiotów wystawianych przez skarżącego na portalu [...] m.in. za pomocą nicka "p." dowodzi, że wszystkie sprzedawane przez niego towary były nowe. Ponadto strona w opisach aukcji wystawionych w 2007 r. wpisywała słowa "cały mój asortyment jest nowy", co jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem sprzedaży były tylko towary nowe. Rację mają też organy przekonując, że w przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art.120 ust.4 ustawy o VAT. Ustawodawca w tej normie uznał, że u podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ta szczególna forma opodatkowania marży zgodnie z art.120 ust. 10 w/w ustawy, ma zastosowanie przy dostawie towarów, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art 43 ust. 1 pkt 2) lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust.4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art.43 ust.l pkt 2 lub art.113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust.4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika dokumentacji. Stosowanie do art.120 ust. 15 ustawy o VAT jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust.4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art.109 ust.3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Z kolei w myśl art.109 ust.3 powołanej ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43 i 82 ust.3 oraz zwolnione od podatku na podstawie art.113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art.120 ust.15, art.125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w art.120 ust.4, ewidencja ta musi zawierać w szczególności dane pozwalające na stwierdzenie charakteru towarów, których obrót stanowi przedmiot opodatkowania w procedurze marży, charakteru podmiotów, od których podatnik nabył je celem odsprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że prowadzona ewidencja dla celów podatku od towarów i usług winna między innymi zawierać dane pozwalające na stwierdzenie spełnienia przez podatnika warunków zastosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przenosząc powyższe uwagi na grunt tej sprawy należy stwierdzić, że strona poza gołosłownymi twierdzeniami, że sprzedawała towar używany, nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby na nabycie towarów od sprzedawcy posiadającego status, o jakim mowa w art.120 ust.10 ustawy o VAT. Nie prowadziła również stosownej w tym zakresie ewidencji. Należy zaznaczyć, że stosownie do brzmienia art.29 ust.1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art. 119 oraz art.120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. A zatem kwotę należną stanowi cena towaru oraz koszty pakowania i przesłania towaru - sumę tych wszystkich kwot otrzymuje podatnik od swego klienta. Jak słusznie wskazał organ, w przypadku osób prowadzących sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu [...], sprzedawca zobowiązuje się wysłać towar kupującemu na wskazany adres za pośrednictwem poczty lub firm kurierskich, praktykowany jest również osobisty odbiór towaru. Wysyłka następuje po dokonaniu przez kupującego wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy, przy czym wpłata obejmuje wartość towaru powiększoną o koszty przesyłki, tzn. opłaty należne Poczcie Polskiej lub firmie kurierskiej. Opłaty pocztowe stanowią element ceny towaru i podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług właściwą dla danego towaru. Z kolei, zgodnie z art.19 ust.11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast w myśl art.19 ust. 13 pkt 6 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. Mając powyższe na uwadze, organ (w szczególności I instancji) w sposób prawidłowy sporządził rozliczenie dokonanych przez stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007r. dostaw towarów, stosując właściwą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, to jest - sumę wpłat z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu (łącznie z kwotą przesyłki) dokonaną na ww. rachunki bankowe w poszczególnych miesiącach 2007 r. pomniejszył o zapłaty wpływające na te rachunki z tytułu: transakcji zaewidencjonowanych za pośrednictwem kasy rejestrującej oraz faktur sprzedaży. Od tak otrzymanej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży obliczył podatek należny wg stawki 22% metodą "w stu" oraz obrót za poszczególne miesiące 2007 r. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia art.99 ust. 12 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ, kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prawdy obiektywnej . Zgromadzono obszerny materiał dowodowy i prawidłowo wyjaśniono okoliczności dotyczące dokonywanych przez stronę dostaw towarów. Przeprowadzona analiza i ocena wszystkich okoliczności sprawy mieści się w granicach zakreślonych w art.191 Ordynacji podatkowej - nie jest dowolna. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada też wymogom określonym w art.210 Ordynacji podatkowej. Sąd oceniał zaskarżoną decyzję, na moment jej wydania, mając na względzie całokształt okoliczności sprawy wynikających ze zgromadzonego zarówno z inicjatywy organu, jak i przy udziale i zaangażowaniu skarżącego materiału dowodowego. W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych przez stronę art.121, art.122, art.124, art.187 § 1, art.210§4, art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej, uznać należy za chybiony. Reasumując, uwzględniając całokształt przedstawionych okoliczności uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.